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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 309
 
  Dictamen : 309 del 06/11/2001   

C-309-2001


6 de noviembre del 2001


 


 


 


 


Licenciado


Carlos Castro Arias


Ministro


Ministerio de Obras Públicas y Transportes


S. D.


 


  


Estimado señor:


            Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio 20013397 de 17 de setiembre del 2001 (recibido por Recepción de documentos el 27 de setiembre del 2001), mediante el cual solicita se emita criterio en cuanto, a si el Ministerio de Obras Públicas y Transportes y sus órganos adscritos, se encuentran exentos del pago de impuesto por la compra de gasolina, diesel, emulsión asfáltica y asfalto, que se utiliza en el cumplimiento de los fines – de interés público – inmerso ante las necesidades de desarrollar las competencias que por ley se le han asignado.


            Adjunta a la consulta, el criterio de la Dirección Jurídica del Ministerio en el cual se manifiesta no compartir el criterio externado por el Departamento de Exenciones del Ministerio de Hacienda y de la Refinadora Costarricense de Petróleo, según los cuales el pago de los referidos impuestos se deben cargar al Ministerio de Obras Públicas y Transportes. Argumenta la Dirección Jurídica, que al ser el Ministerio de Obras Públicas y Transportes parte de la Administración (Estado), continúa gozando del privilegio de la exoneración, ello con fundamento en el principio de inmunidad fiscal del Estado, aparte del Decreto Ley 174, emitido por la Junta Fundadora de la Segunda República el 22 de setiembre de 1948, que adicionó la Ley 641 de 23 de agosto de 1946 promulgado por el Congreso Constitucional de la República de Costa Rica.


            De previo a referirnos al punto objeto de consulta, resulta de importancia referirnos a algunos aspectos del impuesto único sobre los combustibles:


            Mediante la Ley 8114 del 4 de julio del 2001 – Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria – se crea un impuesto único sobre los combustibles, que se caracteriza porque está representado por una cifra nominal. Dicho impuesto aparece regulado en el Capítulo I de la Ley. En el artículo 1° se regulan el objeto, el hecho generador y a los sujetos del impuesto. Dice en lo que interesa:


"Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Establécese un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:


(…)


Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con lo establecido en la Ley 7384.


El hecho generador del impuesto establecido en el primer párrafo ocurre, en la producción nacional, en el momento de la fabricación, la destilación o la refinación, entendiendo por producción nacional el momento en el cual el producto está listo para la venta, lo que excluye su proceso, y en la importación o internación, el momento de la aceptación de la declaración aduanera.


En la producción nacional y en la importación, es contribuyente de este impuesto la Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), ya sea en su condición de productora o de importadora.


(…)


Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación." ( La negrilla no es del original)


            De conformidad con el artículo transcrito, el impuesto recae sobre todo tipo de combustible, independientemente de que sea importado o de producción nacional; definiendo el legislador en forma clara y precisa tanto el hecho generador – entendido como los presupuestos establecidos por ley para tipificar el tributo y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria -, como el momento de su ocurrencia – entendido como aquél, a partir del cual se generan las consecuencias económicas de la obligación. También se establece expresamente quién es el contribuyente del impuesto, así como las exenciones – que son objetivas – de los tipos de combustibles que no están afectos al tributo.


            Interesa analizar para efectos de la consulta, lo dispuesto en el artículo 1° respecto al contribuyente, para lo cual resulta menester remontarnos al concepto del sujeto pasivo dentro de la relación jurídica tributaria.


            Normalmente el sujeto pasivo del impuesto, lo es el sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, aunque no necesariamente ello debe ocurrir así, por cuanto se dan casos en que la ley designa un sujeto de la obligación diferente del sujeto del impuesto. Una vez producido el hecho generador de la obligación, nace ésta y el sujeto pasivo de la obligación lo será el del impuesto, a menos que la ley señale en forma expresa, que el sujeto de la obligación sea una persona distinta al sujeto del impuesto.


            En otros términos, el sujeto del impuesto es la persona respecto de la cual se producen los presupuestos de hecho previstos por el legislador, para hacer nacer la obligación, y sujeto de la obligación la persona que la ley designa a cargo de ella.


            A nivel de doctrina y de derecho positivo, resulta corriente la expresión "contribuyente", aunque su significado y alcance resulta ambiguo y confuso. Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios – retomando la definición contenida en el Modelo de Código Tributario – define al contribuyente como la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dice al respecto el artículo:


"Obligados por deuda propia (contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.


Dicha condición puede recaer:


  1. En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial;
  2. En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales las otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y
  3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional".

Con tal definición se identifica al contribuyente con el sujeto del impuesto, y tal sujeto debe ser el "sujeto de derecho" y no el sujeto de hecho. De ahí que por disposición del artículo 18 del citado Código, dentro de las obligaciones que se imponen a los contribuyentes está la del pago del tributo. Dice al respecto el artículo 18:


"Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el presente Código o por normas especiales."


            Al hablar del contribuyente, como sujeto de derecho del impuesto, hacemos referencia entonces, al que contribuye, es decir a quien soporta la carga económica del gravamen, por cuanto generalmente, quien asume el peso legal del tributo, también asume su peso económico.


            Ahora bien, según se desprende del párrafo 4° del artículo 1° de la Ley 8114, tanto en la producción nacional, como en la importación el contribuyente del impuesto ( sujeto pasivo ) lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A. En el mismo sentido, el Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria ( Decreto 29643-H del 10 de julio del 2001 ), en el párrafo primero del artículo 1°, no solo se reafirma que la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., es el contribuyente del impuesto, sino que, en el artículo 2 se establece a cargo de RECOPE la obligación de inscribirse como contribuyente ante la Administración de Grandes Contribuyentes, so pena de aplicársele las sanciones que al respecto establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice al respecto el artículo 1° en lo que interesa:


"Del combustible exento del impuesto específico, RECOPE, como contribuyente del impuesto, podrá importar o producir exento de impuesto tanto el combustible…"


Por su parte, el artículo 2° dispone:


"Inscripción. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley 8114, RECOPE en su condición de único contribuyente de este impuesto, deberá formalizar su inscripción como contribuyente, ante la Administración     de Grandes Contribuyentes, …"


            No ha lugar a dudas, que tanto a tenor de la Ley como de su Reglamento, la Refinadora Costarricense de Petróleo, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el obligado por deuda propia (contribuyente) del impuesto único sobre los combustibles.


            Sin embargo, si partimos de que el impuesto único que pesa sobre los combustibles debe considerarse en la estructura de precios de éstos, debemos concluir que si bien el sujeto de derecho del impuesto es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., quien realmente soporta la carga económica del tributo son los consumidores del combustible, a quienes se les traslada el monto del impuesto a través del precio de venta. No obstante, para objeto del análisis el sujeto pasivo de hecho carece de relevancia.


            Ahora bien, teniendo claro que el sujeto pasivo de derecho – el contribuyente – del impuesto único que pesa sobre los combustibles es la Refinadora Costarricense de Petróleo, no puede el Ministerio de Obras Públicas y Transportes invocar las Leyes 174 de 21 de setiembre de 1948 y 641 de 23 de agosto de 1946, ni el principio de inmunidad fiscal, como fundamento para el no pago del impuesto único sobre los combustibles. Lo anterior por las siguientes razones:


            El Decreto Ley 174 de 21 de agosto de 1948 que adicionó un artículo a la Ley 641 de 23 de agosto de 1946, está referida al otorgamiento de una exención al Estado por las importaciones que realice para satisfacer las necesidades de la administración Pública; es decir, cuando por su condición de importador, revista el carácter de sujeto pasivo, y como tal esté obligado al pago de los impuestos propios de las importaciones. Dice al respecto la adición al párrafo 1° de la Ley 641:


"Quedan asimismo exceptuadas las importaciones que realice el Consejo Nacional de Crédito y Producción, a que se refiere la ley 36 de 21 de diciembre de 1944, el Ferrocarril Eléctrico al Pacífico y las que verifique el Estado para satisfacer necesidades de la Administración Pública."


            Ahora bien, si partimos del principio que es contribuyente del impuesto la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria, y si nos atenemos a lo dispuesto en el párrafo 4° del artículo 1° de la Ley 8114, que en forma clara y precisa establece que RECOPE es contribuyente del impuesto único sobre los combustibles, tanto en la producción nacional, como en la importación de combustibles, podemos concluir entonces que en nada afecta la creación del impuesto único sobre los combustibles a la exención contenida en la Ley 174, como parece entenderlo la Dirección Jurídica del Ministerio de Obras Públicas y Transportes.


            Si bien es cierto la Refinadora Costarricense de Petróleo es el sujeto pasivo de derecho del impuesto único sobre los combustibles, también lo es el hecho de que la consecuencia económica del tributo la soportan los consumidores de los combustibles. En tal caso, si el legislador hubiera tenido la intención de que tales consecuencias económicas no afectaran a cierta clase de consumidores – como el Estado y sus instituciones – así lo hubiera dispuesto en el capítulo de exenciones. Y es lo cierto que de conformidad con los párrafos 2° y 5° del artículo 1° de la ley, el legislador únicamente exoneró del impuesto aquellos combustibles destinados a abastecer las líneas aéreas comerciales, a los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales ( todas de servicio internacional ), y los combustibles utilizados en la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, así como los destinados a la exportación.


            En cuanto al argumento de que el MOPT no debe pagar el impuesto que pesa sobre los combustibles en virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado, debe indicarse de que si bien es cierto el principio de inmunidad fiscal del Poder Público implica la no sujeción del Estado a los impuestos creados por él mismo, situación en la cual la obligación tributaria ni siquiera llega a surgir jurídicamente, "por razones tan evidentes, como la que nadie puede ser acreedor y deudor en una relación jurídica" (AMORÓS DE LA RICA, Narciso. Derecho Tributario. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1963, p. 319, citado en Dictamen C-142-91 de 28 de agosto de 1991), consideramos que entratándose del impuesto único sobre los combustibles, el citado principio no se aplica, por cuanto las condiciones de sujeto activo y sujeto pasivo del impuesto no se conjugan en una sola entidad. Si bien, el sujeto acreedor del tributo en mención es el Estado, el sujeto pasivo de derecho ( contribuyente) lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima, entidades radicalmente diferentes. A mayor abundamiento en cuanto a la procedencia del principio de inmunidad fiscal del Estado, valga citar la sentencia 12-94 dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia de las 11:00 horas del 25 de marzo de 1994, que manifestó:


"III.- El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto pasivo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón ( artículo 49 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el Estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva.


IV.-…Para que opere la inmunidad fiscal –por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena. Si el tributo es estatal es el mismo Estado el sujeto pasivo de la relación. No podría operar la confusión si el sujeto activo del tributo es un ente menor…" (la negrilla no es del original)


 


CONCLUSIÓN:


En virtud de lo expuesto, la Procuraduría General es del criterio que el Ministerio de Obras Públicas y Transportes y sus órganos adscritos, en tanto consumidores, deben asumir el pago del impuesto único sobre los combustibles a través del precio de venta, por cuanto el legislador no exceptuó del pago del citado impuesto a los combustibles destinados para el uso del Estado y sus instituciones.


Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.


Con toda consideración suscribe atentamente;


 


 


 


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura


PROCURADOR TRIBUTARIO