C-289-2001

16 de octubre del 2001

Ingeniero

Óscar Brenes Alpízar

Presidente Ejecutivo

Instituto Costarricense de Ferrocarriles

S. D.

Estimado señor:

            Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio P.E.-0316-2001 de fecha 3 de setiembre del 2001, mediante el cual consulta a la Procuraduría General, acerca de los alcances de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, concretamente en dos aspectos: 1- Si al no contener la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, una derogatoria expresa de la exención contenida en el artículo 44 de la Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles ( N° 7001 del 19 de setiembre de 1985), existe la obligación del Instituto de pagar el impuesto único sobre los combustibles, creado por los artículos 1 al 8 de la Ley N° 8114 del 4 de julio del 2001. 2. - Si existe obligación de la institución de pagar el impuesto de ventas, y si debe cobrar el impuesto de ventas por la prestación de los servicios que derivan de su actividad.

1. Alcances del régimen exonerativo del INCOFER:

1. De la exención genérica subjetiva:

Del análisis de la Ley N° 7001 de 19 de setiembre de 1985 ( Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles), se desprende que el legislador, en el artículo 44 estableció una exención de carácter genérica subjetiva a favor del Instituto Costarricense de Ferrocarriles. Aparte de ello, siguiendo una técnica legislativa repudiada en el derecho tributario moderno, exoneró al INCOFER, no solo del pago impuestos nacionales o municipales presentes, sino también de los futuros. Y decimos, que se trata de una técnica legislativa repudiada, toda vez, que cuando el legislador otorga exenciones indefinidas en el espacio y el tiempo, impone una limitación al ejercicio del poder tributario del Estado; el cual por su naturaleza, es irrenunciable e imprescriptible.

Sobre el particular, dispone el artículo en mención:

"Artículo 44. - El Instituto estará exento del pago del impuesto sobre la Renta y de todo tipo de impuestos o contribuciones, ya sean nacionales o municipales, que existan a la promulgación de la presente ley o llegaren a crearse. Esta exención no incluye las tasas por los servicios urbanos que reciba." ( La negrilla no es del original)

No obstante lo expuesto, y partiendo del principio, de que el ejercicio del poder tributario del Estado, tanto para crear tributos como para otorgar exenciones ( o para derogarlas) no conoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política, el legislador introdujo algunas limitaciones a la exención genérica contenida en el artículo 44 de la Ley N° 7001, ya que las exenciones concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello genere responsabilidad alguna para el Estado, tal y como lo dispone el artículo 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice el artículo 64:

"La exención, aún cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado."

2. De las limitaciones al régimen exonerativo del INCOFER:

            Como bien se indicó, una expresión de la potestad de imperio del Estado, es la potestad tributaria que se manifiesta en el ejercicio de la función legislativa, y tal potestad debe ser entendida como el poder que tiene el Estado, no solo para imponer tributos y exigir su pago, sino también para otorgar beneficios como la dispensa de pago de los mismos, o bien para derogar los existentes.

            En el ejercicio de esa potestad, el legislador mediante el artículo 1º de la Ley Nº 7293 (Ley Reguladora de todas las Exenciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones) derogó todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes. No obstante, mediante el artículo 2º de la citada ley, no solo exceptúa algunos regímenes exonerativos de la derogatoria establecida en el artículo 1°, sino que crea nuevas exenciones. Así por ejemplo, salva de la derogatoria general, todas aquellas exenciones que se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones y a las instituciones descentralizadas.

            Lo anterior tiene importancia en relación con el aspecto consultado, ya que siendo el INCOFER una institución descentralizada conforme a lo dispuesto en el artículo 1º de su Ley Orgánica ( Ley Nº 7001 de 19 de setiembre de 1985), que la erige como una institución de derecho público, con autonomía administrativa y patrimonio propio, por disposición del inciso l) del artículo 2° de la Ley N° 7293 conserva el régimen exonerativo que se le otorga mediante el artículo 44 de su ley constitutiva para el cumplimiento de sus fines. Tal exención tiene el carácter de genérica subjetiva, y exime al INCOFER del pago del impuesto sobre la renta y de todo tipo de impuestos y contribuciones nacionales o municipales existentes a la fecha de la promulgación de su ley constitutiva, y se mantuvo vigente sin más límite, que el impuesto por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos, en el sentido que la exención contenida en la ley tributaria no se extiende a los tributos posteriores a su creación.

            También a Ley Nº 7088 de 30 de noviembre de 1987 introdujo una limitante al régimen exonerativo del INCOFER, en el tanto que el artículo 16 derogó todas las disposiciones mediante las cuales se otorgaban exención en la importación de vehículos prevista en las diferentes leyes, decretos y normas legales, sin excepcionar al INCOFER.

            En cuanto a la exención de impuestos y contribuciones municipales, tal y como lo dijo la Procuraduría General en el Dictamen C-143-98 de 22 de julio de 1998, la misma se mantuvo hasta la promulgación de la Ley Nº 7794 de 30 de abril de 1998 ( Código Municipal) que derogó la Ley Nº 4574 de 4 de mayo de 1970 y sus reformas ( Código Municipal anterior), lo cual implica que el INCOFER a partir de la entrada en vigencia del nuevo Código Municipal ( 18 de julio de 1998) y teniendo en cuenta que en materia de exenciones no aplica el principio de supervivencia del derecho abolido y que por disposición del artículo 68 del Código Municipal solo la entidad municipal - previa ley que la autorice - podrá exonerar de los tributos, queda obligado al pago de los impuestos y contribuciones municipales que la benefician o que ésta proponga a la Asamblea Legislativa, así como al pago de tasas por los servicios urbanos que reciba la institución.

            En relación con el impuesto único sobre los combustibles, creado por la Ley N° 8114 de 4 de julio del 2001, debemos analizar si el mismo, constituye una limitación al régimen exonerativo establecido en el artículo 44 de la Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles. Para ello, resulta menester referirse a un elemento esencial del tributo, cual es, el sujeto pasivo.

            Normalmente el sujeto pasivo del impuesto, lo es el sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, aunque no necesariamente ello debe ocurrir así, por cuanto se dan casos en que la ley designa un sujeto de la obligación diferente del sujeto del impuesto. Una vez producido el hecho generador de la obligación, nace ésta y el sujeto pasivo de la obligación lo será el del impuesto, a menos que la ley señale en forma expresa, que el sujeto de la obligación sea una persona distinta al sujeto del impuesto.

            En otros términos, el sujeto del impuesto, es la persona respecto de la cual se producen los presupuestos de hecho previstos por el legislador, para hacer nacer la obligación, y sujeto de la obligación la persona que la ley designa a cargo de ella.

            A nivel de doctrina y de derecho positivo, resulta corriente la expresión contribuyente, aunque su significado y alcance resulta ambiguo y confuso. Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios – retomando la definición contenida en el Modelo de Código Tributario – define al contribuyente como la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dice al respecto el artículo:

"Obligados por deuda propia (contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

1. En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial;
2. En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales las otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y
3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional".

Con tal definición, se identifica al contribuyente con el sujeto del impuesto, y tal sujeto debe ser el "sujeto de derecho" y no el sujeto de hecho. De ahí que por disposición del artículo 18 del citado código, dentro de las obligaciones que se imponen a los contribuyentes está la del pago del tributo. Dice al respecto el artículo 18:

"Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el presente Código o por normas especiales."

Al hablar del contribuyente, como sujeto de derecho del impuesto, hacemos referencia entonces, al que contribuye, es decir a quien soporta la carga económica del gravamen, por cuanto generalmente, quien asume el peso legal del tributo, también asume su peso económico.

Ahora bien, en lo concerniente al impuesto único que pesa sobre los combustibles, en el artículo 1° de la Ley N° 8114, se regula el objeto, el hecho generador y a los sujetos del impuesto. Dice en lo que interesa:

"Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Establécese un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:

(…)

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con lo establecido en la Ley N° 7384.

El hecho generador del impuesto establecido en el primer párrafo ocurre, en la producción nacional, en el momento de la fabricación, la destilación o la refinación, entendiendo por producción nacional el momento en el cual el producto está listo para la venta, lo que excluye su proceso, y en la importación o internación, el momento de la aceptación de la declaración aduanera.

En la producción nacional y en la importación, es contribuyente de este impuesto la Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), ya sea en su condición de productora o de importadora.

(…)

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación." ( La negrilla no es del original)

De conformidad con el artículo transcrito, el impuesto recae sobre todo tipo de combustible, independientemente de que sea importado o de producción nacional; definiendo el legislador en forma clara y precisa tanto el hecho generador – entendido como los presupuestos establecidos por ley para tipificar el tributo y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria -, como el momento de su ocurrencia – entendido como aquél, a partir del cual se generan las consecuencias económicas de la obligación. También se establece expresamente quién es el contribuyentes del impuesto, así como las exenciones – que son objetivas – de los tipos de combustibles que no están afectos al tributo.

Ahora bien, según se desprende del párrafo 4° del artículo 1° de la Ley N° 8114, tanto en la producción nacional, como en la importación el contribuyente del impuesto ( sujeto pasivo) lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A. En el mismo sentido, el Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria ( Decreto N° 29643-H del 10 de julio del 2001), en el párrafo primero del artículo 1°, no solo reafirma que la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., es el contribuyente del impuesto, sino que, en el artículo 2 se establece a cargo de RECOPE la obligación de inscribirse como contribuyente ante la Administración de Grandes Contribuyentes, so pena de aplicársele las sanciones que al respecto establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice al respecto el artículo 1° en lo que interesa:

"Del combustible exento del impuesto específico, RECOPE, como contribuyente del impuesto, podrá importar o producir exento de impuesto tanto el combustible…"

Por su parte, el artículo 2° dispone:

"Inscripción. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 8114, RECOPE en su condición de único contribuyente de este impuesto, deberá formalizar su inscripción como contribuyente, ante la Administración de Grandes Contribuyentes, …"

No ha lugar a dudas, que tanto a tenor de la Ley como de su Reglamento, la Refinadora Costarricense de Petróleo, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el obligado por deuda propia (contribuyente) del impuesto único sobre los combustibles.

Sin embargo, si partimos de que el impuesto único que pesa sobre los combustibles debe considerarse en la estructura de precios de éstos, debemos concluir, que si bien el sujeto de derecho del impuesto es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., quien soporta la carga económica del tributo son los consumidores del combustible, a quien se les traslada el monto del impuesto a través del precio de venta.

Desde este punto de vista, puede considerarse que al régimen exonerativo que beneficia al Instituto Costarricense de Ferrocarriles, se le impone una limitación indirecta, ello por cuanto el legislador al establecer las exenciones objetivas en los párrafos 2° y 5° del artículo 1° de la Ley, únicamente incluyó los combustibles destinados a abastecer las líneas aéreas comerciales, los buques mercantes o de pasajeros de líneas comerciales, así como el combustible que utiliza la flota de pesqueros nacionales para la pesca no deportiva y el producto destinado a la exportación.

En lo que respecta al impuesto general sobre las ventas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley N° 8114, advertimos que el legislador deroga expresamente todas las exenciones del pago de impuesto sobre las ventas, incluida la contenida en el artículo 44 de la Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles. Dice al respecto el artículo 17:

"Derogaciones. Deróganse todas las exenciones del pago del impuesto sobre las ventas, incluso las que se identifican en diferentes normativas como no sujeciones, sean tácitas o implícitas, concedidas por las siguientes disposiciones legales:

…

4. El artículo 44 de la Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles, N° 7001, de 19 de setiembre de 1985.

…"

            Es decir, que el legislador en ejercicio del Poder Tributario del Estado impone otra limitación al régimen exonerativo contenido en el artículo 44 de la Ley N° 7001, al obligarlo al pago del impuesto sobre las ventas.

            Finalmente, a la pregunta de si existe obligación del Instituto Costarricense de Ferrocarriles de cobrar el impuesto de ventas por los servicios que presta, valga decir que de conformidad con el artículo 1° de la Ley N° 6826 los servicios de transporte ferroviario no se encuentran dentro de los servicios gravados. Sobre el particular debe advertirse, que en lo que se refiere a servicios, la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, es de carácter selectivo, es decir, que los servicios gravados, serán única y exclusivamente aquellos que aparecen enumerados en la Ley ( artículo 1° ), sin que exista la posibilidad de incluir otros por la vía de la interpretación, de suerte, que todos aquellos servicios que el legislador no incluyó, revisten el carácter de exentos, como es el caso de los transportes ferroviarios.

            En consecuencia, el INCOFER no está obligado al cobro del impuesto de ventas por los servicios que presta y que derivan de su actividad.

II-        CONCLUSIONES:

1. El impuesto único sobre los combustibles, creado por el artículo 1° de la Ley N° 8114, constituye una limitación indirecta al régimen exonerativo creado por el artículo 44 de la Ley N° 7001, por cuanto al no estar contemplado el combustible para uso del INCOFER dentro de las exenciones objetivas previstas en los párrafos 2° y 4° del artículo 1° de la Ley N° 8114, el impuesto se traslada al consumidor a través del precio de venta.
2. Que de conformidad con el inciso d) artículo 17 de la Ley N° 8114, el régimen exonerativo creado por el artículo 44 de la Ley N° 7001 fue limitado, al derogarse en forma expresa la exención del impuesto de ventas que beneficiaba al INCOFER.
3. Que por no estar contemplado en el artículo 1° de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas los servicios ferroviarios, no existe obligación del INCOFER de cobrar el impuesto de ventas, por los servicios que deriven de su actividad.

Queda en esta forma contestada la consulta presentada.

Con toda consideración, suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario