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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 278
 
  Dictamen : 278 del 05/10/2001   

C-278-2001


5 de octubre de 2001


 


Señora


Lilliana Fallas Valverde


Directora Nacional


DINADECO


 


Estimada Señora:


    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio DN 358-01 de fecha 28 de febrero del año en curso, mediante el cual se solicita criterio a esta Procuraduría General sobre el siguiente punto relacionado con la aplicación del impuesto de espectáculos públicos:


"- Están exentas las Asociaciones de Desarrollo Comunal del pago de los impuestos provenientes de actividades distintas a las comprendidas en los artículos 37 y 38 sobre el Desarrollo de la Comunidad tales como actividades de índole bailable y afines que no tengan como fin último el lucro.


    Adjunta a la consulta de referencia, el criterio del Area Legal de dicha Dirección, la cual indica que "…en razón del fin social que acompaña a las Asociaciones de Desarrollo Comunal, en virtud de lo expresamente dispuesto en la normativa que configura su origen jurídico, (Ley Nº3859, Sobre Desarrollo de la Comunidad y su Reglamento), éstas están exentas de otras cargas tributarias atinentes a diversas actividades que realizan en aras de la consecución de sus fines, siempre que el ente recaudador, en apego a sus atribuciones, valore dicha posibilidad, considerando ampliamente la actividad altruista que realiza la asociación de desarrollo comunal."


    Con el fin de dar respuesta a la consulta planteada, resulta conveniente exponer algunas consideraciones generales en torno al fondo del asunto.


  1. LA INTERPRETACIÓN DE LAS EXENCIONES TRIBUTARIAS.

De previo a delimitar los alcances de los artículos 37 y 38 de la Ley Nº3859--, resulta importante definir los límites interpretativos de las exenciones tributarias, las cuales han sido objeto de análisis en varios pronunciamientos de este órgano consultor; verbigracia, mediante Dictamen C-204-99 de 15 de octubre de 1999, al indicar:


"No obstante, el legislador puede configurar el hecho exento de tal manera, que la exención pueda abarcar diversos supuestos fácticos, sin que por ello se violente el principio de legalidad que rige en materia de exenciones. Aparte de ello, pese a que en materia tributaria rige el principio que no pueden crearse hechos exentos por la vía interpretativa, tanto la Doctrina como nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios, admiten que en materia de exenciones, al igual que en los tributos, las normas deben ser interpretadas según los métodos comunes a todo el Derecho, tal es el caso del método teleológico o finalista, por el cual el intérprete desentraña la finalidad de la norma para encontrar su verdadero contenido, sin que la búsqueda de ese espíritu, contravenga el principio de legalidad." (Ver en igual sentido, el Dictamen C-037-2001 del 16 de febrero de 2001)


Lo anteriormente expuesto, significa que bajo ningún supuesto puede pretenderse la creación de un tributo o de una exoneración determinada, sino es mediante una ley, de conformidad con lo estipulado en el artículo 5 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y en virtud de la potestad tributaria que el ordenamiento jurídico le confiere al Estado. De modo que, la labor interpretativa de una norma de exención, obliga al intérprete a definir o delimitar su aplicación al tenor del presupuesto fáctico que describe las situaciones de hecho en las cuales no se exige el pago del tributo. Al respecto, el tratadista WASHINGTON LANZIANO ha indicado: "…requiriendo las exenciones, por ser normas más excepcionales que las demás tributarias, una interpretación en general estricta, según como se hayan estructurado, pueden tener cabida los distintos métodos." (Teoría General de la Exención Tributaria, Buenos Aires, 1º Edición, Ediciones Depalma, 1979, Pág. 195) El resaltado es nuestro.


Consecuentemente, los distintos métodos de interpretación admitidos por el Derecho Común, son aplicables en aquellas normas de exención cuya composición gramatical no permita establecer con claridad el sentido literal del hecho exento, siendo posible en este único caso, la utilización de criterios teleológicos-objetivos, como uno de los métodos supra indicados, necesarios para determinar el verdadero contenido de la exención, y así, precisar con mayor certeza las situaciones que ésta alcanza, evitando de esta forma, la creación ilícita de exenciones no contempladas en la norma, y por ende, no previstas por el legislador.


Sobre este particular, el Profesor WASHINGTON LANZIANO, citado anteriormente, ha manifestado:


"…De igual forma carece de derecho para no integrar la relación tributaria, quien pretenda estar exonerado de tributos de diverso tipo o clase a los que se refiere la norma exentiva o alcanzada por la misma, fundándose en razones analógicas.


(…)


Interpretar es desentrañar el sentido de la norma.


Si a consecuencia de la interpretación, se amplía el contenido real del precepto, lo expandido queda fuera de su órbita, implicando una creación atípica, violatoria del principio de reserva legal, en la medida que determine la creación del tributo.


(…)


La interpretación penetra en lo medular del precepto, descubriendo su esencia, su espíritu, en tanto con la aplicación extensiva analógica, se procura dar la misma solución a casos no contemplados en el texto legal." WASHINGTON LANZIANO, op, cit., Pág. 196-197.


Tales consideraciones resultan aplicables en nuestro ordenamiento tributario, por cuanto en el mismo se prohibe expresamente la creación de tributos y exenciones mediante la aplicación analógica, conforme a lo estipulado en el artículo 6, párrafo segundo del Código de Normas y Procedimientos Tributarios: "La analogía es procedimiento admisible para llenar los vacíos legales pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones." (El subrayado es nuestro)


 


  1. LA APLICACIÓN DEL DICTAMEN C-157-88 EMITIDO POR ESTA PROCURADURÍA.

Es importante aclarar que el criterio legal que adjunta la consultante, se basa en un pronunciamiento emitido por esta Procuraduría, en el cual se analiza una normativa diferente a la que debe aplicarse en el presente caso; por ende resulta necesario estudiar brevemente los alcances del dictamen de referencia.


La consulta que se evacua en el Dictamen C-157-88 de fecha 1º de setiembre de 1988, versa sobre la posibilidad legal de exonerar del pago del impuesto por cada permiso de baile que se conceda en los cantones de la provincia de Guanacaste, establecido por la Ley Nº 6355 en la suma de diez colones, la cual se elevó a la suma de doscientos colones mediante la Ley Nº7018.


De este modo, concretamente el artículo 1º de la Ley Nº6355 estipula: "Se establece un impuesto de diez colones por cada permiso que se conceda en la provincia de Guanacaste, para bailes con fines de lucro." (El subrayado es nuestro) Lo anteriormente expuesto, constituye la normativa que se analizó en el Dictamen C-157-88, y por la cual este órgano consultivo concluyó:


"Los permisos para los bailes que organicen o patrocinen en la provincia de Guanacaste las asociaciones o entidades benéficas, sin ánimo de lucro, debidamente establecidas en esa jurisdicción, no están afectas al impuesto establecido por la Ley Nº6355 de setiembre de 1969, siempre que el producto o ganancia producida por la actividad se destine por completo a los fines propios de cada una de las entidades que se trate." (El subrayado es nuestro)


Es por ello, que en este caso particular la Procuraduría indicó que no procedía el cobro del impuesto en cuestión, cuando los ingresos obtenidos de la actividad bailable fueran destinados a fines altruistas, es decir, cuando su finalidad ulterior no lo fuera el lucro. Sin embargo, no podría pretenderse la aplicación ilimitada del dictamen supra indicado a situaciones o sujetos semejantes, por cuanto en el mismo se analiza una normativa específica, en el cual el hecho gravado resultan ser la realización de bailes con fines de lucro organizados en la provincia de Guanacaste, lo que permitió a la Procuraduría General, concluir que los bailes sin fines de lucro organizados para fines altruistas, no estaban afectos al impuesto creado por el artículo 1° de la Ley N° 6355.


En el caso que se analiza, la consulta gira en torno al pago de impuestos provenientes de actividades de índole bailables y otras afines, no comprendidas en los hechos exentos previstos por los artículos 37 y 38 de la Ley sobre el Desarrollo de la Comunidad, por lo que resulta improcedente la aplicación analógica del Dictamen C-157-88.


  1. LOS ALCANCES DE LA EXENCIÓN CONSAGRADA EN LOS ARTÍCULOS 37 Y 38 DE LA LEY DE DESARROLLO COMUNAL.

    Interesa referirse a lo establecido en los artículos 37 y 38 de la Ley Nº3859, en los cuales el legislador otorgó las exenciones que consideró necesarias para garantizar el buen funcionamiento de las Asociaciones de Desarrollo Comunal:


"Artículo 37. Quedan exentos del uso de papel sellado, timbres y derechos de registro, los actos y contratos en que participen las Asociaciones de Desarrollo Comunal, relativos a la realización de sus fines.


Artículo 38. En la misma forma quedan exentos del pago de impuestos nacionales y municipales, los bienes que las Asociaciones adquieran para el normal desarrollo de sus actividades."


    De las normas transcritas supra, es importante resaltar el hecho de que el legislador es quien establece las exenciones de forma taxativa, definiendo claramente los presupuestos de hecho con base en los cuales puede eximirse del pago a dichas entidades. Lo anterior, por cuanto de la lectura de los artículos indicados se desprende, sin mayor esfuerzo interpretativo, que los hechos exentos lo constituyen los actos y contratos en que participen las Asociaciones de Desarrollo Comunal, así como la adquisición de los bienes que tales asociaciones adquieran para el desarrollo de sus fines.


    Ahora bien, en caso de considerarse que la exención en estudio, comprende además, el no pago de impuestos provenientes de actividades distintas a las indicadas en las normas de referencia, tales como actividades de índole bailable y afines que no tengan como fin último el lucro, implicaría la creación de una exención atípica que nuestro ordenamiento jurídico-tributario no reconocería, por cuanto tales presupuestos no se encuentran tipificados en la ley como hechos exentos.


    Sobre el particular, ya esta Procuraduría había emitido criterio ante consulta presentada por la Dirección del Teatro Nacional, en relación con el régimen exonerativo que beneficia a las Asociaciones de Desarrollo Comunal, concretamente en cuanto a si éstas estaban exentas del pago del impuesto de espectáculos públicos. Al respecto manifestó la Procuraduría:


"Sin mayor dificultad se desprende de todo lo expuesto, que el régimen de exención que cubre a las Asociaciones de Desarrollo Comunal no alcanza a dispensarlas legalmente del pago del impuesto sobre Espectáculos Públicos, ya que la exoneración objetiva de que gozan actualmente, según Leyes 3859 y Nº7293, alcanza a exceptuarlas del pago de impuestos nacionales y municipales, únicamente en razón de los bienes que adquieran para el normal desarrollo de sus actividades, no así del impuesto sobre espectáculos públicos." (Dictamen C-315-2000 de 21 de diciembre del 2000 )


    Queda claro, que resulta legalmente imposible la creación de exenciones mediante interpretaciones que sobrepasen los límites definidos por el legislador, quien es el único competente para conceder este tipo de beneficios o privilegios; de modo que, habiéndose establecido específicamente en las normas analizadas los presupuestos de hecho que dan cabida a la exención, debe advertirse que las actividades bailables y afines, se encuentran excluidas de los mismos, y por ende, sujetas al pago del impuesto correspondiente.


    Con toda consideración, se suscribe atentamente,


 


 


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura                         Licda. Mauren Vega Sánchez


PROCURADOR TRIBUTARIO                         ASISTENTE