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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 342
 
  Dictamen : 342 del 10/12/2001   

C-342-2001


10 de diciembre del 2001


 


 


 


 


Señora


Mónica Román Jacobo


Directora General de Hacienda


Ministerio de Hacienda


S. D.


  


 


Estimada señora:


            Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio 467-01 de fecha 18 de octubre del 2001, mediante el cual solicita se emita criterio en cuanto a si debe otorgársele el beneficio de exención de impuesto único que pesa sobre los combustibles a las misiones diplomáticas y organismos internacionales.


            A efecto de responder a la consulta presentada, esta Procuraduría mediante oficio ADPb-814-2001 de 29 de octubre de 2001, concedió audiencia al señor Ministro de Relaciones Exteriores y Culto, la cual fue respondida mediante oficio 456-01 A.J. de fecha 7 de noviembre de 2001.


            Considera el señor Ministro de Relaciones Exteriores que de conformidad con el principio de reciprocidad internacional, que deriva del artículo 47 de la Convención de Viena sobre las Relaciones Diplomáticas (integrada al ordenamiento jurídico costarricense por Ley 3394 de 24 de setiembre de 1964) y que se constituye en el principio que gobierna todo el sistema de inmunidad diplomática, así como con fundamento en el artículo 34 de la Convención de Viena sobre las Relaciones Diplomáticas, debe concederse la exención del impuesto único sobre los combustibles. Manifiesta que por disposición del artículo 34 de la Convención, el agente diplomático estará exento de todos los impuestos y gravámenes personales, reales, nacionales, regionales o municipales, excepto de los llamados impuestos indirectos. Y siendo que el impuesto sobre los combustibles, no es un impuesto indirecto de los normalmente incluido en las mercancías, no esta comprendido en la excepción a que refiere el inciso a) del artículo 34 de la Convención de Viena.


I.                 DEL IMPUESTO ÚNICO SOBRE LOS COMBUSTIBLES:


            Mediante la Ley 8114 del 4 de julio del 2001 – Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria – se crea un impuesto único sobre los combustibles, que se caracteriza porque está representado por una cifra nominal. Dicho impuesto aparece regulado en el Capítulo I de la Ley. En el artículo 1° se regulan el objeto, el hecho generador y a los sujetos del impuesto. Dice en lo que interesa:


"Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Establécese un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:


(…)


Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con lo establecido en la Ley 7384.


El hecho generador del impuesto establecido en el primer párrafo ocurre, en la producción nacional, en el momento de la fabricación, la destilación o la refinación, entendiendo por producción nacional el momento en el cual el producto está listo para la venta, lo que excluye su proceso, y en la importación o internación, el momento de la aceptación de la declaración aduanera.


En la producción nacional y en la importación, es contribuyente de este impuesto la Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), ya sea en su condición de productora o de importadora.


(…)


Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación." (La negrilla no es del original)


            De conformidad con el artículo transcrito, el impuesto recae sobre todo tipo de combustible, independientemente de que sea importado o de producción nacional; definiendo el legislador en forma clara y precisa tanto el hecho generador – entendido como los presupuestos establecidos por ley para tipificar el tributo y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria -, como el momento de su ocurrencia – entendido como aquél, a partir del cual se generan las consecuencias económicas de la obligación. También se establece expresamente quién es el contribuyente del impuesto, así como las exenciones – que son objetivas – de los tipos de combustibles que no están afectos al tributo.


            Interesa analizar para efectos de la consulta, lo dispuesto en el artículo 1° respecto al contribuyente, para lo cual resulta menester remontarnos al concepto del sujeto pasivo dentro de la relación jurídica tributaria.


            Normalmente el sujeto pasivo del impuesto, lo es el sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, aunque no necesariamente ello debe ocurrir así, por cuanto se dan casos en que la ley designa un sujeto de la obligación diferente del sujeto del impuesto. Una vez producido el hecho generador de la obligación, nace ésta y el sujeto pasivo de la obligación lo será el del impuesto, a menos que la ley señale en forma expresa, que el sujeto de la obligación sea una persona distinta al sujeto del impuesto.


            En otros términos, el sujeto del impuesto es la persona respecto de la cual se producen los presupuestos de hecho previstos por el legislador, para hacer nacer la obligación, y sujeto de la obligación la persona que la ley designa a cargo de ella.


            A nivel de doctrina y de derecho positivo, resulta corriente la expresión "contribuyente", aunque su significado y alcance resulta ambiguo y confuso. Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios – retomando la definición contenida en el Modelo de Código Tributario – define al contribuyente como la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dice al respecto el artículo:


"Obligados por deuda propia (contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.


Dicha condición puede recaer:


  1. En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial;
  2. En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales las otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y
  3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional".

            Con tal definición se identifica al contribuyente con el sujeto del impuesto, y tal sujeto debe ser el "sujeto de derecho" y no el sujeto de hecho. De ahí que por disposición del artículo 18 del citado Código, dentro de las obligaciones que se imponen a los contribuyentes está la del pago del tributo. Dice al respecto el artículo 18:


"Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el presente Código o por normas especiales."


            Al hablar del contribuyente, como sujeto de derecho del impuesto, hacemos referencia entonces, al que contribuye, es decir a quien soporta la carga económica del gravamen, por cuanto generalmente, quien asume el peso legal del tributo, también asume su peso económico.


            Ahora bien, según se desprende del párrafo 4° del artículo 1° de la Ley 8114, en punto a los combustibles tanto en la producción nacional, como en la importación, el contribuyente del impuesto (sujeto pasivo) lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A. En el mismo sentido, el Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria ( Decreto 29643-H del 10 de julio del 2001 ), en el párrafo primero del artículo 1°, no solo se reafirma que la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., es el contribuyente del impuesto, sino que, en el artículo 2 se establece a cargo de RECOPE la obligación de inscribirse como contribuyente ante la Administración de Grandes Contribuyentes, so pena de aplicársele las sanciones que al respecto establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice al respecto el artículo 1° en lo que interesa:


"Del combustible exento del impuesto específico. RECOPE, como contribuyente del impuesto, podrá importar o producir exento de impuesto tanto el combustible…"


            Por su parte, el artículo 2° dispone:


"Inscripción. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley 8114, RECOPE en su condición de único contribuyente de este impuesto, deberá formalizar su inscripción como contribuyente, ante la Administración de Grandes Contribuyentes, …"


            No ha lugar a dudas, que tanto a tenor de la Ley como de su Reglamento, la Refinadora Costarricense de Petróleo, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el obligado por deuda propia (contribuyente) del impuesto único sobre los combustibles. 


II.            EL IMPUESTO ÚNICO A LOS COMBUSTIBLES ES UN IMPUESTO INDIRECTO:


Teniendo en consideración que el principal argumento que aduce el señor Ministro de Relaciones Exteriores para fundamentar su petición de que se exonere a las misiones diplomáticas del pago del impuesto único sobre los combustibles, es de que dicho impuesto no es un impuesto indirecto, vale hacer referencia a la distinción entre impuestos directos e indirectos.


Cuando hablamos de impuestos directos e indirectos, estamos haciendo referencia a una clasificación fundamentalmente positiva, realizada por cada ordenamiento jurídico. Tal distinción ha sido justificada por la doctrina, recurriendo a diferentes criterios, por cuanto tal diferenciación se utiliza con diferente sentido en el marco de la ciencia económica y de la ciencia jurídica. Así por ejemplo, desde el punto de vista económico, suele entenderse por impuestos directos aquellos que recaen sobre el patrimonio o sobre la renta, en tanto, se entiende por impuestos indirectos, aquellos que tienen por objeto la circulación o tráfico de la riqueza y las diversas modalidades de consumo o renta gastada. Es decir, desde el punto de vista económico se atiende al objeto del impuesto, o bien a la naturaleza de la riqueza que se grava.


En el buen entender del Profesor Fernando Sainz de Bujanda (Lecciones de Derecho Financiero, 4 Edición. Universidad Complutense. Facultad de Derecho; Sección de Publicaciones, Madrid, 1986), desde el punto de vista jurídico, estamos en presencia de impuestos directos (método de imposición directa), cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación de pago del impuesto a determinada persona, sin conceder a esta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al sujeto acreedor del tributo. En tanto, estamos en presencia de impuestos indirectos (método de imposición indirecta), cuando la norma jurídica tributaria concede o faculta al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídico tributaria el reembolso del impuesto pagado al sujeto acreedor.


Como corolario, podemos afirmar que en los impuestos indirectos el sujeto acreedor obtiene el monto del tributo de personas distintas a las que la ley quiere gravar, de modo tal que los contribuyentes pueden exigir a tales personas el reintegro de las cuotas satisfechas por ellos.


Ahora bien, si partimos de que es la propia Ley 8114 y su reglamento quien otorga a la Refinadora Costarricense de Petróleo la condición de contribuyente (sujeto pasivo de derecho) del impuesto único sobre los combustibles, y que son los consumidores quienes asumen obligatoriamente la carga económica del tributo a través del precio del combustible, no queda lugar a dudas que dicho impuesto tiene por objeto gravar el consumo, y obviamente reviste el carácter de indirecto. Ello implica que el impuesto a los combustibles, en tanto impuesto indirecto, queda exceptuado por disposición del inciso a) del artículo 34 de la Convención de Viena de la exención genérica a que refiere el párrafo primero de dicha norma, por cuanto tal exención está referida a aquellos impuestos en donde los agentes diplomáticos, sean sujetos pasivos de derecho de tributos personales o reales de naturaleza nacional o municipal. 


III.                 CONCLUSIÓN:


            Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría es del criterio que siendo el impuesto único sobre los combustibles un impuesto indirecto dirigido a gravar el consumo, en donde el sujeto pasivo de derecho es la Refinadora Costarricense de Petróleo, queda exceptuado por disposición del inciso a) del artículo 34 de la Convención de Viena de la exención genérica a que refiere el párrafo 1° de dicha norma, por cuanto el régimen de favor que beneficia a los agentes diplomáticas está referido a tributos nacionales o municipales en que tales agentes sean los sujetos pasivos de derecho.


            Con toda consideración suscribe atentamente;


 


 


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura


PROCURADOR TRIBUTARIO


 


 


 


 


Cc: Ingeniero Roberto Rojas


Ministro de Relaciones Exteriores y Culto