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Texto Dictamen 012
 
  Dictamen : 012 del 11/01/2002   

C
C -012-2002
San José, 11 de enero del 2002
 
 
 
Licenciado
F. Tomás Dueñas
Ministro de Comercio Exterior
S. D.
 
 
Estimado señor:

    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto de la República, me es grato dar respuesta a su oficio DM-944-1 del 29 de octubre pasado, por medio del cual nos consulta si resultan aplicables a los beneficios fiscales derivados del régimen de contratos de exportación, las condiciones y requisitos a que hace referencia el artículo 74 inciso 5) de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social (según reforma introducida por la Ley de Protección al Trabajador, n.° 7983 de 16 de febrero del 2000) aún cuando dicho régimen feneció con el período fiscal del año 1999, o sea, antes de que entrara en vigencia la Ley n.° 7983 de cita.


    Nos comenta que a solicitud del Banco Central de Costa Rica, el Ministerio a su cargo ha debido iniciar, desde el mes de marzo del 2001, una serie de procedimientos administrativos en contra de las empresas beneficiarias del régimen de contratos de exportación, debido a que, presuntamente, incurrieron en morosidad respecto al pago de sus obligaciones con la Caja Costarricense de Seguridad Social, morosidad que es sancionada, según el artículo 74 inciso 5) mencionado, con la pérdida de los incentivos fiscales acordados. Lo que se nos solicita determinar entonces es, si en estos casos, los beneficios fiscales acordados antes de la vigencia de la Ley de Protección al Trabajador, pueden ser suprimidos con base en lo dispuesto en ésta última, sin incurrir en una aplicación retroactiva de la ley.


    El criterio legal que se adjunta a la consulta (oficio DAL-666-01 de 3 de octubre del 2001, emitido por la Dirección de Asesoría Legal del Ministerio), señala que "Si bien es cierto, como lo ha dicho la Sala Constitucional, los certificados de Abono Tributario no constituyen un derecho subjetivo que se obtiene por la sola suscripción del contrato y la verificación de la exportación, sino que tienen que reunirse una serie de requisitos, lo cierto es que esos requisitos estaban definidos por la Ley de Impuesto sobre la Renta y por un cuerpo reglamentario denominado ‘Normas, Plazos y Procedimientos que rigen los Contratos de Exportación’, y pretender reformar o adicionar tales requisitos con normativa emitida luego de que el Régimen de Contrato de Exportación como tal feneció, resulta, como ya se dijo, a todas luces improcedentes sin caer en una aplicación retroactiva de la ley en el tiempo…". Agrega que "… entrar a sancionar empresas que fueron beneficiarias del Contrato de Exportación, con fundamento en las disposiciones establecidas por el inciso 5 del artículo 74 de la Ley de Protección al Trabajador, implicaría una aplicación retroactiva de la Ley en perjuicio del administrado, y por otra parte una actuación carente de fundamento jurídico, ya que al estar el Régimen de Contrato de Exportación fenecido al momento de entrar en vigencia la referida normativa, no pudo operar válidamente reforma alguna sobre el Régimen tantas veces citado."

I.- SOBRE LA VIGENCIA DE LOS BENEFICIOS FISCALES DERIVADOS DE LOS CONTRATOS DE EXPORTACIÓN.


    Las reglas relativas a la vigencia de los beneficios fiscales susceptibles de ser reconocidos con base en un contrato de exportación, se encuentran reguladas en el artículo 65 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (n.° 7092 de 21 de abril de 1988) y sus reformas.


    De conformidad con dicha norma, los beneficios fiscales ahí mencionados podían ser concedidos hasta el período fiscal del año 1996; sin embargo, los beneficiarios de contratos de exportación que voluntariamente aceptaran la reducción del porcentaje de los certificados de abono tributario (CATs) estarían en posibilidad de recibir tales beneficios (excepto la      exención del impuesto sobre la renta) hasta el periodo fiscal de 1999.


    La norma a que se alude dispone - en lo que interesa- lo siguiente:


"Artículo 65. - Incentivos para las exportaciones.


Los beneficios que en adelante se establecen se podrán conceder por un período máximo de doce años, a partir del período fiscal del impuesto sobre la renta Nº 84, a las exportaciones no tradicionales a terceros mercados.


Se entenderá por "exportaciones no tradicionales" y "terceros mercados" lo que determine el reglamento que al efecto emita el Poder Ejecutivo por medio del Ministerio de Comercio Exterior.


Todo beneficiario de un contrato de exportación que voluntariamente se acoja a la reducción del porcentaje de los Certificados de Abono Tributario que defina el Consejo Nacional de Inversiones, recibirá los beneficios que concede esta Ley por un período adicional a partir de 1996 y hasta 1999, salvo en lo que se refiere a la exención del impuesto sobre la renta, para la cual no regirá la ampliación mencionada.


a) Deducción de hasta el ciento por ciento (100%) del impuesto sobre aquella parte de las utilidades netas del período, obtenida únicamente por las exportaciones no tradicionales que efectúe el declarante a terceros mercados.


En caso de que la empresa no lleve cuentas y registros separados, la parte de la renta imponible por exportaciones no tradicionales a terceros mercados no sujetos al impuesto, será el monto resultante de aplicar a la renta imponible total del contribuyente la proporción que representan las ventas a terceros mercados entre las ventas totales de la empresa.


b) Deducción del cincuenta por ciento (50%) del monto de lo pagado, por medio de una bolsa de comercio, por la compra de acciones nominativas de sociedades anónimas domiciliadas en el país, que tengan programas de exportación del ciento por ciento (100%) de su producción o que estén exportando ese total. No podrá deducirse por este concepto más de un veinticinco por ciento (25%) de la renta neta del período en el que se realice la compra, ni las adquisiciones de acciones podrán hacerse recíprocamente, o en cadena, con el propósito de evadir el pago del impuesto. Las acciones adquiridas deberán quedar en fideicomiso en un banco del estado o en una bolsa de comercio, por un plazo no menor de tres años, sin posibilidad de disponer más que de los dividendos que produzcan.


c) Exención del pago de todo tributo y derecho consular, del pago de los impuestos de venta y consumo sobre la importación o compra local de materia prima, productos elaborados o semielaborados, componentes y partes, materiales de empaque y envase, así como de otras materias, mercancías y bienes requeridos para la operación de la empresa beneficiaria o que se incorporen como parte componente de los productos exportados. De conformidad con lo anterior, se considerarán exentos de todos los impuestos de importación incluidos en el Protocolo de Estabilización Económica (Protocolo de San José) y en las sobretasas temporales a la importación.


Para disfrutar de los beneficios que se conceden en este artículo, la empresa deberá aportar lo siguiente …".

    Por su parte el artículo 66 de la misma ley reguló lo relativo a los "contratos" de exportación, mediante los cuales se concretan, para cada caso específico, los beneficios fiscales dispuestos en el ordenamiento jurídico a favor de las empresas que exportan a terceros mercados productos no tradicionales:


"Artículo 66. - Los contratos de exportación y de producción para la exportación.


Se crean los contratos de exportación y de producción para la exportación, como los instrumentos para conceder ventajas y beneficios a las empresas exportadoras de productos no tradicionales no amparadas a tratados de libre comercio, y a las empresas productoras contempladas en el párrafo final del artículo anterior, tales como:


a) Tarifas portuarias especiales.


b) Simplificación de procedimientos y trámites.


c) Créditos bancarios con tasas de interés y plazos de pagos preferenciales.


ch) Las reducciones impositivas contempladas en el artículo 65


d) Las depreciaciones aceleradas contempladas en esta ley.


e) Certificados de Abono Tributario, los cuales podrán otorgarse hasta por un veinticinco por ciento (25%) del valor FOB de las exportaciones, sobre el principio de que el porcentaje de los Certificados de Abono Tributario por conceder podrá variar de acuerdo con el valor agregado de tales exportaciones y con el país de destino de la exportación y de acuerdo también con las regulaciones que al efecto defina el Consejo Nacional de Inversiones.


f) Asistencia técnica y capacitación de personal para las empresas.


g) Anulado por Resolución de la Sala Constitucional Nº 3327 de las 15:42 horas del 27 de junio de 1995.


h) Anulado por Resolución de la Sala Constitucional Nº 3327 de las 15:42 horas del 27 de junio de 1995."

    De las disposiciones transcritas, resulta claro que el otorgamiento de los beneficios fiscales conferidos por ley y particularizados en los contratos de exportación debía finalizar con el período fiscal del año 1996 o, a lo sumo, con el período fiscal del año 1999. Esto último, según la excepción a que se ha hecho referencia.


    A pesar de lo anterior, en el caso específico de los CATs, la propia Ley de Impuesto sobre la Renta dispuso que dichos títulos podrían utilizarse para el pago de impuestos solamente cuando hubiesen transcurrido 18 meses desde la fecha de su emisión (entendiendo por fecha de emisión la del reintegro de las divisas) y que prescribirían 24 meses después de la fecha de su "maduración":


"Artículo 66-C. - Los Certificados de Abono Tributario (CAT) serán títulos al portador, libremente negociables y no devengarán intereses. Estos Certificados serán emitidos por el Banco Central de Costa Rica, en moneda nacional y servirán para el pago de los impuestos directos o indirectos cuya recaudación corresponda al Banco Central como cajero del Estado.


La solicitud de emisión deberá ser presentada al Centro para la Promoción de las Exportaciones y las Inversiones, acompañada de los documentos que al efecto determine el Reglamento de esta Ley, dentro de un plazo máximo de veinticuatro meses contados a partir del reintegro de las divisas. Una vez analizada la documentación presentada, el Centro recomendará, al Banco Central de Costa Rica, las condiciones de emisión de los Certificados.


Para efecto del pago de impuestos, estos Certificados podrán utilizarse, después de dieciocho (18) meses contados a partir de la fecha de su emisión.


Para los efectos de esta Ley, se tendrá como fecha de emisión la del reintegro de divisas.


Los Certificados de Abono Tributario prescribirán veinticuatro (24) meses después de la fecha de su maduración."

    De conformidad con lo anterior, si bien las últimas exportaciones que pudieron haber sido beneficiadas con la entrega de CATs fueron las que se produjeron durante el período fiscal del año 1999, es probable que de estas últimas aún se encuentren pendientes de resolver solicitudes para la emisión de esos certificados, pues dichas solicitudes pudieron haber sido presentadas incluso - según la norma transcrita- dentro de los 24 meses posteriores al reintegro de las divisas.


II.- LA SITUACIÓN DE MORA EN EL PAGO DE LAS OBLIGACIONES OBRERO PATRONALES Y SU EFECTO EN LOS BENEFICIOS FISCALES:


    Uno de los fines que se persiguieron con la promulgación de la Ley de Protección al Trabajador, consistió en disminuir los niveles de evasión y morosidad en el pago de las cuotas obrero patronales.


    Los inconvenientes que el pago tardío o incompleto de dichas cuotas produce al sistema de seguridad social, fueron señalados por el Poder Ejecutivo en la exposición de motivos de la Ley de Protección al Trabajador:


"La evasión y la morosidad son dos problemas que han contribuido a debilitar los regímenes de pensiones contributivas. A ello se ha sumado el rendimiento negativo en términos reales de las inversiones experimentado especialmente a inicios de los 80, que discutiremos en el apartado siguiente.


La evasión ha asumido dos formas: el no aseguramiento de muchos trabajadores y la subdeclaración de los ingresos de los que sí están asegurados.


En cuanto al primer problema, cerca del 40% de los trabajadores asalariados del sector privado no están asegurados, a pesar de que por ley deberían estarlo el 100%.


En cuanto al segundo problema lo que sucede es que como las pensiones se calculan con base en los 48 mejores sueldos recibidos en los cinco años previos a la pensión, algunos trabajadores y patrones declaran ingresos bajos por muchos años, y los elevan en el período final de empleo. Así la CCSS se ve obligada a pagar pensiones altas, sin que en realidad haya recibido contribuciones adecuadas para financiarlas.


La morosidad consiste en el pago atrasado de las cuotas a la Caja, y han incurrido en ella tanto el Gobierno como las Instituciones Autónomas y la empresa privada. Los montos adeudados son de gran magnitud y el costo financiero para el Régimen de IVM es muy grande." (Asamblea Legislativa, expediente legislativo n.° 13.691, citado en nuestro dictamen C- 217-2000 del 13 de setiembre del 2000).

    Con la finalidad de disminuir los problemas de evasión y morosidad apuntados, la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social (n.° 17 de 22 de octubre de 1943) tenía previsto, antes de la aprobación de la Ley de Protección al Trabajador, en su artículo 74, una serie de medidas. Entre ellas se encontraba la orden dirigida a la Contraloría General de la República de no aprobar a las instituciones del sector público ningún presupuesto ordinario o extraordinario - o modificaciones a ellos- si no presentaban una certificación extendida por la Caja Costarricense de Seguro Social acreditando que se encontraban al día en el pago de las cuotas obrero patronales. Además, se exigía a los particulares aportar una certificación similar para participar en licitaciones públicas o privadas, así como para la aprobación de operaciones de crédito con la banca estatal.


    Como complemento de lo anterior, el artículo 85 de la Ley de Protección al Trabajador reformó el artículo 74 citado, con el objetivo de incluir otras medidas tendientes a evitar la morosidad y la evasión. Se dispuso así la obligación del Ministerio de Hacienda de presupuestar y ordenar el pago efectivo de las rentas necesarias para garantizar la universalización de los seguros sociales y para cancelar las contribuciones adeudadas por el Estado (como tal y como patrono) a la Caja Costarricense de Seguro Social.


    Se exigió, además, estar al día en el pago de las obligaciones con la Caja Costarricense de Seguro Social para admitir cualquier solicitud administrativa relacionada con autorizaciones, permisos, exoneraciones, concesiones o licencias (artículo 74 inciso 1); para la inscripción de todo documento en los registros públicos mercantil, de asociaciones, de asociaciones deportivas y el de Organizaciones Sociales (inciso 2); para participar en los procesos de contratación pública regulados por la Ley de Contratación Administrativa o por la Ley de Concesión de Obra Pública (inciso 3); para las transferencias de fondos del sector público al privado (inciso 4); y para el disfrute de exoneraciones e incentivos fiscales (inciso 5).


    Literalmente, el inciso 5) del artículo 74 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social - que es el que interesa para este asunto- dispone que "Será causa de pérdida de las exoneraciones y los incentivos fiscales acordados el incumplimiento de las obligaciones con la seguridad social, el cual será determinado dentro de un debido proceso seguido al efecto".

    Corresponde ahora determinar si la sanción administrativa a que hace referencia el artículo 74 inciso 5) citado, es aplicable a los beneficios derivados de los contratos de exportación.


III.- SOBRE EL ARTÍCULO 74 INCISO 5) DE LA LEY CONSTITUTIVA DE LA CCSS Y EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD:


    Como parte de la labor de fomento a cargo del Estado, éste se encuentra legitimado para implementar medidas encaminadas a estimular determinadas actividades económicas que a su juicio lo requieran, así como para señalar los requisitos y las condiciones bajo las cuales pueden hacerse efectivos los beneficios respectivos.


En todo caso, no podría afirmarse válidamente que después de acordado un incentivo o beneficio fiscal a favor de una actividad específica, quienes se dediquen a ella tienen derecho a que esos incentivos o beneficios se sigan otorgando de manera indefinida, o a que se sigan otorgando bajo las mismas condiciones o requisitos exigidos originalmente.


    Lo que sí resulta inadmisible, por ser contrario al principio de irretroactividad, es que una vez que se han cumplido los presupuestos de hecho que pretende incentivar la actividad de fomento, se cambien las reglas para tener derecho a obtener el beneficio. En otras palabras, una vez que se ha llevado a cabo la actividad querida por el ordenamiento, no es posible negar la entrega de los beneficios ofrecidos fundamentándose para ello en un requisito inexistente en aquel momento.


    En el caso específico de los contratos de exportación, si la actividad que se pretendió incentivar (como lo fue la exportación de productos no tradicionales a terceros mercados) ocurrió en 1999 o antes, o sea, con anterioridad a la vigencia de la reforma comentada al artículo 74 de la Ley Constitutiva del la Caja Costarricense de Seguro Social, no es posible negar los beneficios dispuestos para esa actividad con base en la reforma mencionada.


    Así, es posible afirmar que el requisito establecido en el artículo 74 inciso 5) de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social - en el sentido de estar al día en el pago de las obligaciones con esa institución para tener derecho al disfrute de los beneficios de cualquier régimen de exoneración o incentivos fiscales- es válido en la medida en que se aplique a los beneficios cuyo presupuesto de hecho se haya consumado con posterioridad a la vigencia del requisito.


    En términos similares al expuesto se pronunció esta Procuraduría al rendir a la Sala Constitucional un informe respecto a la constitucionalidad del artículo 74 inciso 5) mencionado. En esa oportunidad indicamos:


"… la norma que está en el numeral 74 de la Ley Constitutiva de la CCSS relacionada con este asunto, no es inconstitucional, siempre y cuando se entienda que sólo se aplica para aquellas exoneraciones o beneficios fiscales que se otorgaron a partir del 16 de febrero del 2000, fecha en que entró en vigencia la norma impugnada". (Informe rendido dentro de la acción de inconstitucionalidad n.° 01-6476-0007-CO interpuesta por la Cámara Nacional de Productores Independientes de Banano contra el artículo 74 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social).

    Obsérvese que aun cuando la intención de la reforma al artículo 74 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social es muy loable, pues pretende hacer efectivo, por una parte, el derecho de las personas al disfrute de la seguridad social y, por otra, el cumplimiento del deber constitucional de colaborar con aquella, no es posible aceptar que esa reforma legal se aplique a situaciones consumadas antes de su entrada en vigencia.


 


IV.- CONCLUSIÓN:


    De conformidad con lo expuesto, es criterio de esta Procuraduría que el requisito introducido al artículo 74 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social por la Ley de Protección al Trabajador, en el sentido de estar al día en el pago de las obligaciones obrero patronales con esa Institución para tener derecho al disfrute de cualquier régimen de exoneración e incentivos fiscales, solo es aplicable a aquellos beneficios cuyo hecho generador ocurrió después del 16 de febrero del año 2000, fecha en la cual entró en vigencia dicha reforma.


Del señor Ministro de Comercio Exterior, atento se suscribe;


 


 


MSc. Julio César Mesén Montoya
PROCURADOR ADJUNTO