C-004-2002

07 de enero de 2002

 

 

 

Señor

Walter Niehaus Bonilla

Ministro de Turismo

S. D.

 

Estimado señor:

Con la aprobación del Procurador General Adjunto me refiero a su oficio número DM-576-2001 de 12 de setiembre de 2001, en el cual solicita el siguiente criterio:

1. ¿Cómo debe entenderse la derogatoria indicada en el artículo 22 inciso c) de la Ley Nº8114, donde se derogan todas aquellas disposiciones legales y reglamentarias que concedan la exención total o parcial del pago del impuesto sobre la renta y de deducciones a la base imponible contempladas en los artículos 7, inc. a)ii, a)iii, b)ii, ch)iii, d)ii, d)iii, y 8 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turísticos, si la mayoría de dichos incisos fueron derogados por la Ley Nº 7293?
2. Respecto a la modificación que introduce el artículo 18 a lo dispuesto en el artículo 7, inciso a) sub inciso i) de la Ley 6990. ¿Podría considerarse que las etapas subsiguientes --las cuales forman parte del proyecto inicialmente propuesto, pero en etapas posteriores que tienden a completar el proyecto como un todo-- también forman parte de la "inversión inicial", o bien, si dicho concepto se refiere únicamente a la primera etapa del mismo?
3. ¿Cuál es la vigencia y vinculancia actual para la administración de los criterios emitidos por la Procuraduría en sus dictámenes C-149-92, C-233-98 entre otros, referentes a la existencia de derechos adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas para aquellos particulares que contaren con contratos suscritos con anterioridad a la entrada en vigencia tanto de la Ley Nº7293 como de la Ley Nº8114, o si bien, deben aplicarse y tomarse en consideración a futuro, los criterios emitidos por la Sala Constitucional en sus Votos Nº772-2000 y 774-2000, los cuales sí bien por resolver casos específicos no tienen un efecto erga omnes, si develan una línea jurisprudencial de dicho Tribunal, en interpretación de los principios referentes a la aplicación de las normas en el tiempo?

Mediante oficio N° DL-809-2001 de 20 de 2001, la Dirección Legal del Instituto Costarricense de Turismo emite el criterio jurídico de rigor y concluye básicamente que:

1. En la derogación del artículo 7 incisos a)ii, a)iii, b)i, b)ii), ch)iii, d)ii y d)iii de la Ley Nº6990 --indicada por el artículo 22 inciso c) de la Ley Nº8114--, la numeración de los incisos no coincide con el artículo vigente, por lo que se evidencia un grave error dentro del texto de la ley. En consecuencia, considera que "…si el inciso no establece actualmente ninguna disposición relacionada con la aplicación del impuesto sobre la renta, debe entenderse que el mismo se mantiene vigente en los términos en que está, y únicamente deben entenderse derogados aquellos relacionados con la aplicación de exenciones del impuesto sobre la renta."
2. Asimismo, indica respecto a la "inversión inicial" que "…es aquella planteada por la empresa al presentar su proyecto turístico, aún y cuando el mismo sea en etapas. La culminación de esas etapas, presentadas dentro del proyecto turístico originalmente, completaría el proyecto inicial planteado por la empresa. Cualquier ampliación, remodelación o adquisiciones posteriores que pretenda realizar la empresa, estarían sujetas al pago del impuesto sobre las ventas."
3. Finalmente, considera que ante la incongruencia de la reciente jurisprudencia constitucional y de los dictámenes emitidos por esta Procuraduría --relacionados con la existencia de derechos adquiridos y la supervivencia del derecho abolido para aquellos contratos turísticos suscritos al amparo de una ley determinada, y modificada por una ley posterior--, debe considerarse la jurisprudencia constitucional, por cuanto esta es determinante en la interpretación del valor jurídico de las normas y su vigencia en el tiempo.

1. Respecto a la derogación de las exenciones totales o parciales del pago del impuesto sobre la renta contempladas en el artículo 7 inciso a)ii, a)iii, b)i, b)ii, ch)ii, ch)iii, d)ii y d)iii de la Ley Nº6990.

De previo a referirnos al punto 1) de la consulta, resulta menester referirnos a las modificaciones normativas que ha sufrido el artículo 7 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Ley Nº6990 de 30 de julio de 1985.

El artículo 7 original de la Ley N° 6990 con respecto a los incentivos fiscales, disponía en lo que interesa:

Artículo 7º.- A las empresas calificadas para obtener los beneficios de esta ley se les podrán otorgar total o parcialmente los siguientes, de acuerdo con la actividad en que se clasifiquen:

a) Servicio de hotelería:

i) Exoneración de todo tributo y sobretasa que se aplique a la importación o compra local de artículos indispensables para el funcionamiento o instalación de empresas nuevas, o de aquellas que, estando establecidas, ofrezcan nuevos servicios; así como para construcción, ampliación o remodelación del respectivo edificio. Esta exoneración no podrá otorgarse para la importación de aquellos bienes similares que se fabriquen localmente, de calidad y precios competitivos, a juicio del Ministerio de Hacienda.

Estas empresas únicamente podrán importar vehículos, y sus avíos, para el transporte colectivo de personas, con una capacidad mínima de ocho pasajeros.

Si las empresas demostraran que poseen instalaciones adecuadas para el atraque, embarque y desembarque de pasajeros, propios o comunes, podrá otorgarse la exoneración mencionada para la compra de yates o veleros que se destinarán exclusivamente para alquilarlos a turistas, a juicio periódico de la comisión reguladora de turismo, la cual realizará un control periódico de tales naves.

ii) Exención total del impuesto sobre al Renta, sobre las utilidades no distribuidas, hasta por un período de doce años, a los establecimientos nuevos y a los que estén en operación.

iii) Depreciación acelerada de los bienes que por su uso y naturaleza se extinguen con mayor rapidez, previa aprobación de la Dirección General de la Tributación Directa.

iv) Concesión de las patentes municipales que requieran las empresas para el desarrollo de sus actividades. Las municipalidades deberán conceder estas patentes en el plazo máximo de los treinta días posteriores a la presentación de la solicitud y cobrarán el impuesto correspondiente.

No se podrán conceder patentes para salas de juego prohibidas por otras leyes.

v) Autorización del Banco Central de Costa Rica para que empresas hoteleras costarricenses dedicadas a la atención del turismo internacional, sean contratadas como cajas auxiliares de dicha institución para la compra de divisas a los turistas extranjeros. Las operaciones se realizarán en nombre y por cuenta del Banco Central, el cual establecerá en el convenio respectivo los plazos y condiciones en que los hoteles le traspasarán las divisas que reciban mediante esa actividad.

vi) Exoneración del impuesto Territorial, hasta por un período de doce años, a partir de la firma del contrato, a aquellos establecimientos instalados o por instalarse fuera de la región metropolitana establecida por el Ministerio de Planificación.

b) Transporte aéreo de turistas, internacional y nacional:

i) Exención total del impuesto sobre la Renta, sobre las utilidades no distribuidas, hasta por un período de doce años, a las empresas nuevas y a las que estén en operación. Esta exención se aplicará exclusivamente a aquellas empresas que transporten turistas en las rutas internacionales, y en las domésticas con vuelos de itinerario.

ii) Depreciación acelerada de los bienes que por su uso y naturaleza se extinguen con mayor rapidez, previa aprobación de la Dirección General de la Tributación Directa.

iii) Suministro de combustible a un precio competitivo no mayor al promedio establecido en el mercado internacional. Este beneficio sólo podrá ser otorgado a las líneas aéreas calificadas de acuerdo con lo dispuesto en el inciso b) del artículo 3º y en el subinciso i) de este artículo.

iv) Exoneración de todo tributo y sobretasa para la importación o compra local de los repuestos necesarios para el correcto funcionamiento de las naves.

c) Arrendamiento de vehículos a turistas extranjeros y nacionales:

i) Exoneración de todo tributo y sobretasa para la importación o compra local de vehículos automotores, de hasta mil seiscientos cc, destinados exclusivamente para arrendarlos a turistas.

Estos vehículos deberán estar debidamente autorizados para circular, mediante licencia que otorgará el Instituto Costarricense de Turismo.

También deberá identificárseles con la respectiva placa y las calcomanías especiales que extenderá y controlará la Dirección General de Transporte Automotor del Ministerio de Obras Públicas y Transportes.

Los vehículos exonerados mediante esta ley deberán renovarse cada tres años, como máximo, previa cancelación de los impuestos correspondientes a la fecha del traspaso, a juicio del Ministerio de Hacienda. Para el caso de que los tributos no se cancelaren oportunamente, se entenderá que la deuda tributaria está garantizada por los propios vehículos exonerados, los cuales tendrán preferencia respecto de las restantes garantías que pesaren sobre ellos. En su defecto o en el caso de que los vehículos no respondieren por la totalidad de la deuda, no se concederán nuevas exoneraciones a la empresa que no la hubiere satisfecho.

Las tarifas y el servicio serán regulados por el Instituto Costarricense de Turismo.

El uso indebido de los vehículos mencionados conlleva la cancelación automática de la licencia indicada y de la respectiva patente comercial de operación. Igualmente se exigirá la cancelación de todos los impuestos no cubiertos y además se impondrá una multa equivalente a diez veces el monto

exonerado.

ii) Exoneración de todo tributo y sobretasa para la importación o compra local de computadoras que se utilizarán exclusivamente en el servicio de arrendamiento de vehículos, previa determinación del Ministerio de Hacienda.

ch) Servicio de gastronomía de establecimientos dedicados a la actividad turística, a juicio del Instituto Costarricense de Turismo, cuya inversión mínima sea el equivalente a US$ 50.000:

i) Exención de todo tributo y sobretasa que se aplique a la importación o compra local de equipos y utensilios directamente relacionados con su actividad, debidamente regulada por la comisión reguladora de turismo, siempre y cuando los artículos que se vayan a importar no se fabriquen localmente en condiciones competitivas de precio y calidad.

ii) Depreciación acelerada de los bienes que por su uso y naturaleza se extinguen con mayor rapidez, previa aprobación de la Dirección General de la Tributación Directa.

iii) Exención total del impuesto sobre la Renta, sobre las utilidades no distribuidas, hasta por un período de doce años, a los establecimientos nuevos y a los que estén en operación.

d) Transporte acuático de turistas:

i) Exoneración de todo tributo y sobretasa que se aplique a la importación o compra de local de naves acuáticas, así como sus avíos, destinadas exclusivamente al transporte turístico de pasajeros, para lo que se deberá contar con facilidades adecuadas par el atraque, embarque y desembarque de pasajeros. También podrá aplicarse esta exoneración para la importación o compra local de los bienes indispensables para la construcción, ampliación o remodelación de muebles y otros lugares destinados al embarque o desembarque de turistas, así como para la construcción y mantenimiento de marinas, balnearios y acuarios destinados a la atención del turismo, siempre y cuando los bienes y naves que se vayan a importar no se fabriquen localmente en condiciones competitivas de precio y calidad, a juicio del Ministerio de Hacienda.

ii) Exención total del impuesto sobre la Renta, sobre las utilidades d¿no distribuidas, hasta por un período de doce años, a los establecimientos nuevos y a los que estén en operación.

iii) Depreciación acelerada de los bienes que por su uso y naturaleza se extinguen con mayor rapidez, previa aprobación de la Dirección General de la Tributación Directa.

e) Turismo receptivo de agencias de viajes que se dediquen exclusivamente a

esta actividad:

i) Exoneración de todo tributo y sobretasa para la importación o compra local de vehículos, y sus avíos, para el transporte colectivo de personas, con una capacidad mínima de ocho pasajeros.

Si estas agencias demostraran que cuentan con instalaciones adecuadas para el atraque, embarque y desembarque de pasajeros, propios o comunes, podrá otorgárseles la exoneración mencionada para la importación de yates o

veleros, que se destinarán exclusivamente para su alquiler a turistas, a juicio de la comisión reguladora de turismo, la que efectuará un control periódico sobre esas naves. Lo anterior siempre que tales naves no se fabriquen localmente en condiciones competitivas similares, a juicio del Ministerio de Hacienda.

ii) Exoneración de todo tributo y sobretasa para la importación o compra de local de computadoras que se utilizarán exclusivamente en la actividad de estas agencias, a juicio del Ministerio de Hacienda.

El traspaso de los bienes exonerados por esta ley que efectúen las empresas turísticas beneficiarias a terceros, en cualquier tiempo, sólo podrá hacerse previo pago, por parte de dichas empresas, de los tributos y sobretasas correspondientes. El Poder Ejecutivo, en el reglamento de esta ley, establecerá los controles adecuados para la correcta aplicación de las normas contenidas en este artículo. (El resaltado no es del original).

Posteriormente, dicha norma fue modificada expresamente por el artículo 13 de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, Ley Nº7293, al indicar:

Artículo 13.- Refórmanse los artículos 3 y 7 de la Ley Nº6990 del 15 de julio de 1985 y sus reformas para que digan:

ARTÍCULO 3º.- Las disposiciones de la presente Ley serán aplicadas a las siguientes actividades turísticas:

1. Servicios de hotelería.
2. Transporte aéreo de turistas, internacional y nacional.
3. Transporte acuático de turistas.

ch) Turismo receptivo de agencias de viajes que se dediquen exclusivamente a esta actividad.

4. Arrendamiento de vehículos a turistas extranjeros y nacionales.

Al reformarse el artículo 3°, el legislador excluye de las actividades turísticas beneficiadas con los incentivos al desarrollo turístico "el servicio de gastronomía".

En cuanto a los incentivos fiscales contemplados en el artículo 7 de la Ley N° 6990 para cada una de las actividades a que refiere el artículo 3° de la Ley, el Legislador introduce mediante la Ley N° 7293 algunas modificaciones. Dice en lo que interesa el artículo 7:

"A las empresas calificadas para obtener los beneficios de esta Ley, se les podrán otorgar, total o parcialmente, los siguientes incentivos de acuerdo con la actividad en que se clasifiquen:

a) Servicios de hotelería:

i) Exención de todo tributo y sobretasas que se apliquen a la importación o compra local de los artículos indispensables para el funcionamiento o instalación de empresas nuevas o de aquellas que, al estar establecidas, ofrezcan nuevos servicios, así como para la construcción, ampliación o remodelación del respectivo edificio, con

excepción de vehículos automotores y combustibles.

Esta exención no se aplicará a la importación de aquellos bienes similares, que se fabriquen en el territorio de los países signatarios del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, en igualdad de condiciones en cuanto a calidad, cantidad y precios, a juicio del Ministerio de Economía, Industria y Comercio.

ii) Depreciación acelerada de los bienes que por su uso y naturaleza se extinguen con mayor rapidez, de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta.

iii) Concesión de las patentes municipales que requieran las empresas para el desarrollo de sus actividades. Las municipalidades concederán estas patentes en el plazo máximo de los treinta días naturales posteriores a la presentación de la solicitud y cobrarán el impuesto correspondiente. No se podrán conceder patentes para salas de juegos prohibidos por otras leyes.

iv) Autorización del Banco Central de Costa Rica para que empresas hoteleras costarricenses dedicadas a la atención del turismo internacional, sean contratadas como cajas auxiliares de dicha Institución para la compra de divisas a los turistas extranjeros. Las operaciones se realizarán en nombre y por cuenta del Banco Central de Costa Rica, el cual establecerá, en el convenio respectivo, los plazos y condiciones en que los hoteles le traspasarán las divisas que reciban mediante esa actividad.

v) Exoneración del impuesto territorial, hasta por un período de seis años a partir de la firma del contrato, a aquellos establecimientos que se instalen fuera de la región metropolitana establecida por el Ministerio de Planificación.

b) Transporte aéreo internacional y nacional de turistas:

Clasifican en este aparte únicamente las empresas, que transporten turistas en las rutas internacionales y en vuelos de itinerario dentro del territorio nacional. Incentivos:

i) Depreciación acelerada, de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta.

ii) Suministro de combustible a un precio competitivo no mayor al promedio establecido en el mercado internacional.

iii) Exención de todo tributo y sobretasas para la importación o compra local de los repuestos necesarios para el correcto funcionamiento de las aeronaves.

c) Transporte acuático de turistas:

i) Exención de todo tributo y sobretasas que se aplique a la importación o compra local de bienes indispensables para la construcción, ampliación o remodelación de muelles y otros lugares destinados al embarque o desembarque de turistas, así como para la construcción y mantenimiento de marinas, balnearios y acuarios destinados a la atención del turismo, siempre y cuando los bienes que se vayan a importar no se fabriquen en el territorio de los países signatarios del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, en condiciones

competitivas de precio, cantidad, calidad y oportunidad, a juicio del Ministerio de Economía, Industria y Comercio.

ii) Depreciación acelerada, de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta.

iii) Exoneración de todo tributo y sobretasas, excepto de los derechos arancelarios a la importación cuya tarifa se fija en un veinte por ciento (20%), a la importación o compra local de naves acuáticas destinadas exclusivamente al transporte turístico de pasajeros, para lo que se deberá contar con facilidades adecuadas para el atraque, embarque y desembarque de pasajeros.

Las actividades de cabotaje turístico en cualesquiera de sus formas, de puerto a puerto costarricense, quedarán única y exclusivamente reservadas a los yates, barcos tipo crucero turístico y similares, de bandera nacional.

La clasificación de las embarcaciones, sus características y requisitos de verificación sobre el uso y el destino de los bienes exonerados, se fijarán mediante Decreto Ejecutivo.

ch) Turismo receptivo de agencias de viajes que se dediquen exclusivamente a esta actividad: Exoneración de todo tributo y sobretasas, excepto de los derechos arancelarios para la importación de vehículos para el transporte colectivo con una capacidad mínima de quince personas. Si la tarifa del impuesto ad valorem supera el cinco por ciento (5%), se exonerará la obligación tributaria correspondiente a dicho

exceso tarifario.

d) Arrendamiento de vehículos a turistas extranjeros y nacionales.

Exonérase el cincuenta por ciento (50%) del monto total resultante de aplicar los impuestos vigentes que afecten la importación de los vehículos automotores destinados exclusivamente a arrendarlos a los turistas.

Estos vehículos deberán estar debidamente autorizados para circular, mediante licencia que otorgará el Instituto Costarricense de Turismo.

También deberá identificárseles con la respectiva placa y las calcomanías especiales que extenderá y controlará la Dirección General de Transporte Automotor del Ministerio de Obras Públicas y Transportes.

Los vehículos exonerados mediante esta Ley deberán renovarse cada tres años como máximo.

Las tarifas y el servicio serán regulados por el Instituto Costarricense de Turismo.

El uso indebido de los vehículos mencionados conlleva la cancelación automática de la licencia indicada y de la respectiva patente comercial de operación. Igualmente se exigirá la cancelación de todos los impuestos no cubiertos y, además, se impondrá una multa equivalente a diez veces el monto exonerado.

El traspaso de los bienes exonerados por esta Ley, que efectúen las empresa turísticas beneficiarias a terceros que no gocen de idénticos beneficios legales, en cualquier tiempo, sólo podrá hacerse válidamente previo pago, por parte de dichas empresas, de los tributos y sobretasas correspondientes. El Poder Ejecutivo en el Reglamento de esta Ley establecerá los controles adecuados para la correcta aplicación de las normas contenidas en este artículo.

Según se advierte, con la reforma que introduce el artículo 13 de la Ley N° 7293 al artículo 7 de la Ley N° 6990, respecto a las actividades: Servicio de hotelería, transporte aéreo internacional y nacional de turistas, transporte acuático de turistas, el legislador elimina la exención total del impuesto sobre la renta, respecto de las utilidades no distribuidas hasta por un período de 12 años, y conserva como beneficio la aplicación de la depreciación acelerada de los bienes que por su uso y naturaleza se extinguen con rapidez, así como los otros beneficios contemplados en el artículo 7 antes de su reforma.

Recientemente, la Ley Nº8114 de 4 de julio del 2001, reformó sustancialmente la norma transcrita supra, al derogar mediante el artículo 22 inciso c) las exenciones totales o parciales del pago del impuesto sobre la renta que contenían algunos de los incisos del artículo en estudio. De esta forma, el legislador estableció expresamente:

Artículo 22.- Derogaciones. Deróganse todas las disposiciones legales y reglamentarias que conceden la exención total o parcial del pago del impuesto sobre la renta, incluso las que se identifican como no sujeciones, así como las que permiten aplicar deducciones a la base imponible para el cálculo de dicho tributo o aplicar créditos de impuesto, incluidas en las siguientes leyes:

(…)

c) Los incisos a)-ii, a)-iii, b)-i, b)-ii, ch)-ii, ch)-iii, d)-ii, d)-iii del artículo 7, así como del artículo 8 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Nº6990, de 30 de julio de 1985.

Es precisamente el inciso c) del artículo 22 de la ley de cita la que conlleva al problema que se plantea, ya que no obstante que la norma claramente establece que las derogaciones corresponden a exenciones totales o parciales del pago del impuesto sobre la renta, no existe concordancia entre los incisos derogados y el texto vigente del artículo 7 de la Ley N° 6990. Así por ejemplo, el inciso a)-iii está referido a la concesión de las patentes municipales que requieran las empresas para el desarrollo de sus actividades en un plazo máximo de 30 días naturales, posterior a la presentación de la solicitud; el inciso b)-ii se refiere al suministro de combustible a un precio competitivo no mayor al promedio establecido en el mercado internacional; mientras que los incisos ch)-ii, ch)-iii, d)-ii y d)-iii no existen dentro de la normativa citada, por cuanto los mismos correspondían a la redacción del artículo 7 de la Ley N° 6990 antes de la reforma introducida por la Ley N° 7293. Es decir, la derogatoria contenida en el inciso c) del artículo 22 de la Ley N° 8114 está referida al texto del artículo 7 original.

Tal parece que durante la etapa de elaboración y discusión de la Ley Nº8114, el legislador no se percató del error que cometió al remitirse al texto original de una norma que había sido anteriormente reformada, por cuanto esta Procuraduría constató mediante el estudio del expediente legislativo Nº14.189, bajo el cual se tramitó la Ley Nº8114, que el texto del artículo 22 inciso c) se mantuvo incólume desde el Segundo Proyecto de Ley hasta su aprobación final, y además, que dicha norma no fue objeto de discusión, pese a que el Diputado Merino del Río presentó una moción "…para que el inciso c) del artículo 22 se lea: c) La Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, N16990, de 30 de julio de 1985.", visible en Tomo II, Folio 529, la cual fue desechada sin discusión alguna.

En consecuencia, en la Ley Nº8114 se están derogando disposiciones que en su mayoría no corresponden a la ley vigente, ya que en algunos casos habían sido derogadas o modificadas por la Ley Nº7293, de manera que no corresponde a esta Procuraduría resolver el asunto, sino a la propia Asamblea Legislativa mediante una interpretación auténtica, decidir si su intención fue derogar mediante el inciso c) del artículo 22 de la Ley N° 8114 otros beneficios distintos a los que inciden directa o indirectamente sobre el impuesto sobre la renta otorgados a favor de la industria turística.

Lo anterior, por cuanto la jurisprudencia de la Sala Constitucional ha sido conteste al considerar que ante la existencia de una ley dudosa, corresponde al legislador precisar cuál fue su verdadera voluntad, mediante la promulgación de una ley interpretativa que aclare el significado de la norma. Así, mediante el Voto Nº 7261-94 de las 08:30 horas del 09 de diciembre de 1994, indicó:

"Advierte la Sala, de inmediato, que se trata de una interpretación auténtica de la Ley que hace la Asamblea Legislativa, de conformidad con lo que se señala en el inciso 1) del artículo 121 de la Constitución Política. La ley interpretativa tiene como finalidad aclarar conceptos oscuros o dudosos de otra ley, estableciendo de manera precisa cuál es su verdadero sentido. Lo que se pretende por medio de la ley interpretativa es descubrir la verdadera intención del legislador y por eso se considera que la norma interpretativa se incorpora retroactivamente al contenido de la norma interpretada. En términos muy generales, así lo ha definido la Sala en la Sentencia No. 320-92 de las quince horas del once de febrero de mil novecientos noventa y dos.-"

Sin perjuicio de lo dicho, considera esta Procuraduría que la intención del legislador fue derogar los beneficios que incidían directa o indirectamente en el Impuesto sobre la Renta tal como "la depreciación acelerada", de manera que hasta tanto el legislador no realice la interpretación auténtica del artículo 22 inciso c) de la Ley Nº8114, no se debe presumir la derogatoria de los beneficios a que refieren los incisos a)-iii, b)-ii de la Ley N° 6990, posterior a la reforma de la Ley N° 7293.

1. Respecto a la modificación que introduce el artículo 18 de la Ley Nº8114 a lo dispuesto en el artículo 7 inciso a)-i de la Ley Nº6990.

El artículo 18 de la Ley N° 8114 que modifica el inciso a) literal i) del articulo 7 de la Ley N° 6990, dispone en lo que interesa:

"Empresas amparadas a la Ley de Incentivos al Desarrollo Turístico. Las empresas que presten servicios de hotelería amparadas a los beneficios referidos en la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Nº6990, de 15 de julio de 1985, y sus reformas, gozarán de la exención dispuesta en el subinciso i) del inciso a) del artículo 7 de dicha ley, solamente en cuanto a la inversión inicial para adquirir artículos indispensables y materiales para la construcción de instalaciones destinadas a poner en operación cada proyecto. Todas la adiciones, ampliaciones, remodelaciones o adquisiciones de equipo están sujetas al pago del impuesto sobre las ventas, Nº6826, de 8 de noviembre de 1982, y sus reformas; sin embargo, en estos casos procederá el crédito fiscal sobre el impuesto realmente pagado, según las disposiciones vigentes a la entrada en vigencia de esta ley. (El resaltado no es del original)

Si analizamos la reforma introducida por el artículo 18 de la Ley N° 8114– concretamente en cuanto al impuesto general sobre las ventas-, advertimos que el legislador en forma expresa constriñe el alcance de la exención a la inversión inicial para adquirir artículos indispensables y materiales de construcción para poner en operación cada proyecto. Ahora bien, siendo el incentivo fiscal un estímulo para que sujetos privados realicen una actividad considerada prioritaria para el Estado, el establecimiento del incentivo contemplado en el literal i) del inciso a) del artículo 7 de la Ley de cita, se asienta conforme al artículo 1 de la Ley N° 6990, sobre la premisa fundamental de la realización de programas y proyectos importantes dentro de la actividad hotelera, de tal suerte que no basta otorgar el incentivo para iniciar un proyecto, sino que el mismo debe ser suficiente para poner en operación tales programas y proyectos. Desde este punto de vista, los bienes indispensables y materiales de construcción que resultan exonerados conforme al inciso a) literal i) del artículo 7 de la Ley, serán aquellos vinculados con la ejecución del proyecto, de manera que la "inversión inicial" a que refiere tal inciso está íntimamente vinculada con la compra de tales bienes y materiales que permitan ejecutar el proyecto dentro de la actividad incentivada, independientemente de que el proyecto de que se trate se desarrolle por etapas, siempre y cuando las mismas no constituyan adiciones, ampliaciones, remodelaciones o adquisiciones de equipo, por cuanto, respecto de tales extremos, el artículo 18 de la Ley N° 8114 es claro y preciso en cuanto a gravarlas con el impuesto de ventas.

2. Respecto a la resoluciones de la Sala Constitucional en materia de contratos turísticos y derechos adquiridos.

Considera el consultante que los Votos Nº 772-2000 y 774-2000 emitidos por la Sala Constitucional, referentes a la existencia de derechos adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas para aquellos particulares que contaren con contratos suscritos con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley Nº7293, son incongruentes con los criterios emitidos por la Procuraduría en sus dictámenes C-149-92 y C-233-98; por ende, solicita se le aclare sobre la vigencia y vinculancia actual --para la Administración-- de los pronunciamientos indicados.

De previo a dar respuesta a la consulta planteada, resulta necesario precisar el criterio de esta Procuraduría en relación al tema en cuestión; por ello a continuación se procederá a hacer un recuento de los dictámenes emitidos. En términos generales, en el Dictamen C-149-92 de 10 de setiembre de 1992, se concluyó:

"En virtud de lo expuesto esta Procuraduría considera que ha quedado demostrado que las empresas o los sujetos que se encuentran cubiertos por el numeral 34 de la Constitución Política son aquellos que suscribieron contrato antes de la promulgación de la Ley Nº7293 –Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes-- así como los que hubieren presentado su solicitud, antes de la entrada en vigencia de la misma. Por ende, los efectos de la recién citada ley sólo podrán afectar a aquellos sujetos, que al momento de su petición no cumplan con los requisitos establecidos por la ley y el reglamento, o a aquellos sujetos que del todo no hayan solicitado, ante la Comisión Reguladora de Turismo, el reconocimiento de los derechos derivados a partir de las normas 3, 7 y 11 de la Ley Nº6990, y que por esta razón no se cause daño a persona alguna, a derechos patrimoniales adquiridos de buena fe o situaciones jurídicas consolidadas." (El resaltado no es del original).

Mediante el Dictamen C-165-92 de 14 de octubre de 1992, se reconsidera el Dictamen C-149-92, únicamente en lo referente a los sujetos que se encuentran amparados por una situación jurídica consolidada o derechos adquiridos, especificando que:

"a) La aprobación de una solicitud de contrato por parte de la Comisión Reguladora de Turismo constituye un requisito indispensable para la suscripción del contrato de turismo. Por lo que la referencia al debido cumplimiento de los requisitos establecidos por ley y el reglamento contenida en el dictamen N. C-149-92 de 10 de setiembre de 1992 debe entenderse como comprensiva de la citada aprobación por parte de la Comisión.

b) Consecuentemente, las empresas a quienes la Comisión Reguladora de Turismo hubiere aprobado su solicitud de contrato antes de la entrada en vigencia de la Ley N. 7293 de 31 de marzo de 1992, tienen derecho a que se consolide su situación con base en lo dispuesto originalmente por la Ley N. 6990 y su reglamento.

c) Conforme lo expuesto, la presentación de una solicitud para el otorgamiento de un "contrato turístico" no otorga al solicitante un derecho adquirido, ni puede hablarse en ese caso de una situación jurídica consolidada, que permita afirmar la no aplicación de lo dispuesto en la Ley N. 7293 de 31 de marzo de 1992, en tanto modifica la Ley N. 6990 de 5 de julio de 1985.

ch) En la forma expuesto se aclara el dictamen C-149-92 de 10 de setiembre del presente año, que se ratifica en los demás extremos." (El resaltado es del original)

De igual forma, sobre el tema de los contratos turísticos y derechos adquiridos, en Dictamen C-034-93 de 17 de marzo de 1993, se concluyó:

"1-. Conforme con el régimen normativo definido por la Ley de Incentivos al Desarrollo Turístico y su reglamento, los incentivos fiscales se otorgan en relación con un proyecto o programa realizado o por ejecutar dentro de la actividad turística en que la empresa determinada califica. No se está ante una exención subjetiva, a disfrutar indeterminadamente por la empresa por su condición de empresa turística, sin necesidad de otros requisitos.

2-. En ese sentido, el llamado "contrato turístico" define los beneficios, incentivos y obligaciones de una empresa correspondiente a un proyecto o programa claramente identificado.

3-. La obligación de la Comisión Reguladora de Turismo de respetar dicho otorgamiento se refiere al proyecto o programa en cuestión, no a los futuros que el beneficiario quiera iniciar o a las ampliaciones de los existentes.

4-. En aplicación de la lógica jurídica y del concepto mismo de "derechos adquiridos", no puede considerarse que está "incorporado al patrimonio jurídico" de una empresa, el otorgamiento ulterior de exoneraciones respecto de actividades, proyectos, programas o servicios cuya explotación la empresa planee realizar en el futuro, y que no fueron definidos o siquiera previstos al momento de acordarse las exoneraciones.

5-. El ejercicio de las libertades empresariales asegura a toda empresa la posibilidad de ampliar su marco de acción respecto de otras actividades, así como emprender nuevos proyectos dentro de la actividad turística amparada. Lo que no significa, empero, que el Estado esté obligado a mantener, respecto de esa nueva faceta empresarial, el régimen fiscal de favor anteriormente definido para otro proyecto.

6-. Por el contrario, para recibir los beneficios que la ley prevé, la empresa debe cumplir con los requisitos establecidos al momento de su solicitud. Los estímulos que podrán recibir serán aquéllos vigentes en el momento de aprobación de su solicitud, que podrán no ser los mismos que los definidos en el contrato turísticos inicial. Consecuentemente, el régimen fiscal aplicable a los nuevos proyectos, ampliaciones y remodelaciones será establecido con base en el texto de la Ley de Incentivos al Desarrollo Turístico, reformado por la Ley Reguladora de las Exoneraciones Vigentes." (El resaltado no es del original)

Asimismo, esta Procuraduría conoció la solicitud de reconsideración del Dictamen C-034-93 mediante el Dictamen C-094-93 de 14 de julio de 1993, en el cual se mantuvieron los argumentos expuestos referentes a los derechos adquiridos, por considerarse que no existió extralimitación alguna al analizarse el tema en cuestión. En consecuencia, en el mismo se señaló que:

"Dados los términos de la consulta, mal podría este Organo Consultivo interpretar que el ICT requería un pronunciamiento exclusivamente referido a la primera hipótesis, sea la ampliación de contratos a actividades diferentes de la inicialmente incentivada. Lo anterior adquiere relevancia si observamos que la referencia a los derechos adquiridos y al problema de la irretroactividad se menciona en relación con la segunda hipótesis. No se está, entonces, en presencia de "argumentos nuevos, no incluidos anteriormente y respecto de los cuales no se pretende obtener el pronunciamiento de la Procuraduría General en relación con el tema". No estamos, pues, en presencia de alguna extralimitación de nuestra parte al evacuar su consulta."

Posteriormente, en el Dictamen C-233-98 de 06 de noviembre de 1998, se define como obligada consecuencia de los dictámenes supra indicados, que si el "contrato turístico" comprendía determinados derechos, éstos deben ser respetados. De igual forma, concluyó:

1) Los proyectos sometidos a aprobación de la Comisión Reguladora de Turismo no puede beneficiarse del incentivo previsto en el artículo 11 de la Ley N. 6990 de 30 de julio de 1985, después de la derogatoria operada por la Ley N. 7293 de repetida cita.

2) Los inversionistas que adquieran acciones de empresas turísticas cuyo "contrato turístico" hubiere contemplado el beneficio del artículo 11 mantienen su derecho por el término de vigencia del contrato y en el tanto la inversión se dirija a financiar directamente el objeto del proyecto, según resulte de la aprobación por parte de la Comisión Reguladora. El beneficio no ampara inversiones referidas al funcionamiento normal de la empresa ni a los gastos de capital que su desempeño origine una vez que ya el proyecto está operando.

3) La no ejecución del proyecto en los plazos establecidos o que razonablemente pueden desprenderse del proyecto y del "contrato turístico" constituye un incumplimiento de las obligaciones de la empresa turística.

4) Dicho incumplimiento autoriza a la Administración para dar por terminado el régimen fiscal de favor, según los términos de "contrato turístico", para lo cual deberá declarar su ineficacia.

5) El plazo para tal efecto es de cuatro años, que corre a partir de la constatación del incumplimiento de las obligaciones de la empresa turística.

6) Si el "contrato turístico" ampara expresa o tácitamente ampliaciones, los inversionistas mantienen por el plazo de ejecución o el que resulte razonable para esa ejecución, el derecho al disfrute de la exoneración establecida en el referido artículo 11.

7) Igual derecho mantienen en relación con las remodelaciones que expresamente constituyan objeto del proyecto, según resulte de éste y del contrato." (El resaltado no es del original)

Como corolario de los dictámenes citados, se tiene entonces que la Procuraduría General, acogiendo la jurisprudencia que la Sala Constitucional había sustentado sobre derechos adquiridos en términos generales, se decantó por admitir la existencia de éstos en relación con los incentivos fiscales a que refiere el artículo 7 de la Ley N° 6990, en aquellos casos de solicitudes de contrato turístico que habían sido aprobadas antes de la promulgación de la Ley N° 7293, o bien en el caso de las remodelaciones, ampliaciones y adiciones que habían sido autorizadas por la Comisión Reguladora de Turismo antes de la promulgación de dicha ley.

Teniendo presente lo dicho anteriormente, procederemos a analizar las resoluciones Nº772-2000 y 774-2000 emitidas por la Sala Constitucional, en las cuales sí se resuelven casos concretos y específicos.

El Voto Nº772-2000 de las 16:15 horas del 25 de enero del 2000, resuelve un recurso de amparo presentado por una empresa dedicada al arrendamiento de vehículos a turistas y a quien se le varió el porcentaje de exención en la importación de vehículos automotores destinados a la actividad, del 100% concedido por el artículo 7 de la Ley N° 6990 antes de la reforma introducida por el artículo 13 de la Ley N° 7293, al 50% después de la reforma, respecto de la ampliación de la flotilla vehícular. El recurso, fue presentado bajo el argumento de que al aplicarse retroactivamente la reforma introducida por la Ley N° 7293 se violentaban derechos adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas en perjuicio de la empresa recurrente.

Ante tal argumentación, considera la Sala Constitucional en el voto de referencia que:

V.- En el caso concreto, de las manifestaciones rendidas bajo juramento por la autoridad recurrida y de las mismas afirmaciones del recurrente en su escrito de interposición, así como de la prueba que obra en autos, concluye la Sala que la Dirección recurrida, en el ejercicio de su competencia legal (artículo 5 de la Ley número 3022 del 237 de agosto de 1962, reformado por Ley 3775 del 21 de octubre de 1996) ha autorizado la exención de derechos de importación solamente en un 50% a los cuarenta y un vehículos de la amparada, para los cuales se había gestionado la aplicación de un 100% al amparo de la Ley de Incentivos para el desarrollo Turístico, pues aunque se trate de un contrato turístico vigente, es lo cierto también que para nuevas importaciones de vehículos por parte de empresas dedicadas a su arrendamiento para uso de turistas era y es de aplicación la reforma legal realizada a los artículos 3 y 7 de la Ley 6990 por el artículo 13 de la Ley 7293, específicamente en este último ordinal en su inciso d), de conformidad con el cual se exoneró ya no el cien por ciento (100%) sino el cincuenta por ciento (50%) del monto total resultante de aplicar los impuestos vigentes que afecten la importación de vehículos automotores destinados exclusivamente a arrendarlos a turistas, sin que en la especie se trate de la excepción que la última Ley indicada en su artículo 43 contempla, el que a la letra dice:

"Los importadores que gozaban de exenciones tributarias a la importación mediante normas derogadas por esta Ley, que hayan embarcado mercancías con destino a Costa Rica en la fecha anterior a la de publicación de la presente Ley, tendrán derecho a la exención para la importación de esas mercancías"

Así se desprende de las manifestaciones de la parte recurrente, que señala que se trata del aumento de flotilla con nuevos vehículos, de manera que no se está en presencia ni de un derecho adquirido ni de una situación jurídica consolidada en lo que se refiere al porcentaje de exención, y por lo tanto no existe la alegada aplicación retroactiva de la ley, puesto que la Administración está respetando el porcentaje anterior pero solamente en los casos que se ajusten al supuesto de excepción antes citado, que no es el de la empresa amparada. Obsérvese que existe una nueva legislación que de conformidad con la sentencia 4844-99 podía válidamente reformar las condiciones de exoneración, tal y como lo ha hecho, a futuro, lo que implica que al renovarse las flotillas –como en el presente caso- por parte de las empresas dedicadas a la actividad de arrendamiento de vehículos a turistas y que han suscrito el respectivo contrato turístico, sí puede aplicarse la nueva disposición en cuanto al porcentaje de exención de tributos y sobretasas en los términos en que determina la ley vigente a ese momento, en este caso, la número 6990 en sus artículo 3 y 7 según reforma operada por la Ley 7293 "Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones". (El resaltado no es del original)

El Voto 774-2000, resuelve una situación similar, vinculada con la supuesta aplicación retroactiva de la reforma introducida por el artículo 13 de la Ley N° 7293. Sobre el particular manifestó la Sala:

"V.- En el caso concreto, de las manifestaciones rendidas bajo juramento por la autoridad recurrida y de las mismas afirmaciones del recurrente en su escrito de interposición, así como de la prueba que obra en autos, concluye la Sala que la Dirección recurrida, en el ejercicio de su competencia legal (artículo 5 de la Ley número 3022 del 237 de agosto de 1962, reformado por Ley 3775 del 21 de octubre de 1996) ha autorizado la exención de todo tributo a la embarcación tipo yate turístico gestionada por la empresa recurrida en solicitud número 991945 (folio 21), excepto el impuesto ad valorem, que deberá cobrarse según lo estipulado en el artículo 13 de la Ley 7293 del 31 de marzo de 1992, el cual reformó el artículo 7 inciso c) de la Ley 6990 del 15 de julio de 1985, pues aunque se está ante de un contrato turístico vigente, es lo cierto también que para nuevas adquisiciones de bienes exonerados al amparado de esa Ley por parte de empresas autorizadas era y es de aplicación la reforma legal realizada a los artículos 3 y 7 de la Ley 6990 por el artículo 13 de la Ley 7293, específicamente en este último ordinal en su inciso c) antes citado, que incluyó modificaciones al texto original, sin que en la especie se trate de la excepción que la última Ley indicada en su artículo 43 citado supra. Así se desprende de las manifestaciones de la parte recurrente, que señala que se trata de la importación de una embarcación que se usará en el giro comercial de su empresa, sin demostrar que la embarcación de la misma se hubiera realizado ya con destino a Costa Rica en fecha anterior a la de la publicación de la Ley 7293 (artículo 43). En esta tesitura, no se está en presencia ni de un derecho adquirido ni de una situación jurídica consolidada, y por lo tanto no existe la alegada aplicación retroactiva de la ley, puesto que la Administración está respetando las exenciones otorgadas pero solamente en los casos que se ajusten al supuesto de excepción antes citado, que no es el de la empresa amparada." (El resaltado no es del original)

Del análisis de los votos relacionados se desprende, que para la Sala Constitucional en materia de contratos turísticos, los beneficiarios no derivan derechos adquiridos ni situaciones jurídicas consolidadas respecto del régimen de incentivos otorgados, de suerte tal que el mismo puede ser variado mediante leyes posteriores, tal y como sucedió con la Ley N° 7293. Consecuentemente los criterios emitidos por la Procuraduría General de la República ante consultas presentadas con ocasión de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293, que introdujo reformas a la Ley N° 6990, deben entenderse modificados por provenir del órgano constitucional, aun cuando se trate de sentencias originadas en recursos de amparo.

Lo anterior implica, que tanto las modificaciones que introducen las Leyes N° 7293 y N° 8114 al régimen de incentivos fiscales contenido en la Ley N° 6990, deben ser aplicadas dentro del contexto de la jurisprudencia que ha sustentado la Sala Constitucional, es decir partiendo del principio de que entratándose de contratos turísticos, los beneficiarios no derivan derechos adquiridos ni situaciones jurídicas consolidadas respecto de los incentivos ortorgados al amparo de la Ley N° 6990 antes de las reformas, por cuanto éstos pueden ser variados por leyes posteriores.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración suscribe atentamente;

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO