C-020-2002

17 de enero de 2002

Licenciado

Rodrigo Cordero Fernández

Director General

Dirección Jurídica Corporativa

Caja Costarricense del Seguro Social.

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio de fecha 3 de enero de 2002, que me fuera asignado el día 14 de enero del año en curso, y mediante el cual solicita el criterio de la Procuraduría General de la República, respecto a si es procedente el cobro del impuesto a los combustibles por parte de la Refinadora Costarricense de Petróleo. Lo anterior por cuanto la refinadora aplica el impuesto en la compra de cupones de combustible con fundamento en la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria.

Mediante el oficio DJ-0076-2002, la Dirección Jurídica de la Caja Costarricense del Seguro Social, manifiesta que el cobro del impuesto único sobre los combustible resulta improcedente por cuanto existe una norma constitucional y legal que establece una exención genérica a su favor.

De previo a responder la consulta planteada, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N° 6815 de 27 de setiembre de 1982) sólo los jerarcas de los diferentes niveles administrativos pueden requerir el criterio técnico jurídico a la Procuraduría General. No obstante, teniendo en cuenta que fue la Junta Directiva de la Caja Costarricense del Seguro Social la que acordó presentar la presente consulta, se le dará trámite por esta vez aun cuando la misma viene suscrita por el Director General de la Dirección Jurídica Corporativa.

A efecto de resolver el fondo de la consulta, resulta menester referirse al sujeto pasivo dentro de la relación jurídico tributaria, a fin de poder determinar quién reviste tal carácter respecto del impuesto único sobre los combustibles.

1. Del sujeto pasivo en la relación jurídica tributaria:

Normalmente el sujeto pasivo del impuesto, lo es el sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, aunque no necesariamente ello debe ocurrir así, por cuanto se dan casos en que la ley designa un sujeto de la obligación diferente del sujeto del impuesto. Una vez producido el hecho generador de la obligación, nace ésta y el sujeto pasivo de la obligación lo será el del impuesto, a menos que la ley señale en forma expresa, que el sujeto de la obligación sea una persona distinta al sujeto del impuesto.

En otros términos, el sujeto del impuesto es la persona respecto de la cual se producen los presupuestos de hecho previstos por el legislador, para hacer nacer la obligación, y sujeto de la obligación la persona que la ley designa a cargo de ella.

A nivel de doctrina y de derecho positivo, resulta corriente la expresión contribuyente, aunque su significado y alcance resulta ambiguo y confuso. Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios – retomando la definición contenida en el Modelo de Código Tributario – define al contribuyente como la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dice al respecto el artículo 17:

"Obligados por deuda propia (contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

1. En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial;
2. En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales las otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y
3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional".

Con tal definición, se identifica al contribuyente con el sujeto del impuesto, y tal sujeto debe ser el "sujeto de derecho" y no el sujeto de hecho. De ahí que por disposición del artículo 18 del citado Código, dentro de las obligaciones que se imponen a los contribuyentes está la del pago del tributo. Dice al respecto el artículo 18:

"Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el presente Código o por normas especiales."

Al hablar del contribuyente como sujeto de derecho del impuesto, hacemos referencia entonces al que contribuye, es decir a quien soporta la carga económica del gravamen, por cuanto generalmente, quien asume el peso legal del tributo, también asume su peso económico. No obstante, existen algunos tributos, en donde pese a que el sujeto pasivo de derecho resulta obligado al pago del impuesto, éste lo traslada a otras personas – por ejemplo a través del precio -, en cuyo caso, estaríamos en presencia de que quien asume las consecuencias económicas del impuesto es el sujeto pasivo de hecho, el cual carece de relevancia dentro de la relación jurídico tributaria.

Por su parte la Sala Constitucional a dicho al respecto:

" Lo que la doctrina ha denominado como "sujeto del tributo" – es decir, el contribuyente- es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, esto es, la persona individual o colectiva que debe cumplir la prestación fijada por la ley, pero en ciertos casos particulares la ley fiscal atribuye la condición de sujeto obligado a hacer efectiva la prestación, a personas distintas del contribuyente y que, por esa circunstancia, se suman a éste o actúan paralelamente a él o también, puede sustituirlo integralmente. En consecuencia, podemos afirmar que sujeto pasivo de la obligación tributaria – artículo 15 del Código Tributario – es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor – contribuyente – o un tercero – responsable – que ésta designa". S.C.V.4994-94

(NOTA DE SINALEVI: El texto cita el voto Nª 4994-94 de la Sala Constitucional. El  N° correcto es el  4949-94 de la misma Sala.) 

Se puede resumir diciendo que tanto el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, como la Sala Constitucional, identifican al contribuyente con lo que en doctrina se conoce con el nombre de sujeto pasivo de derecho (Ramón Valdés Costa; Instituciones de Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires 1992) y ello tiene importancia porque con frecuencia se pretende identificar al contribuyente con el llamado sujeto pasivo de hecho, que no tiene relevancia jurídica en la relación jurídica tributaria, a no ser que la ley le dé expresamente algún derecho. Al hablar de contribuyente se quiere hacer referencia al que contribuye, por consiguiente a quien soporta el peso económico del gravamen; ello nos lleva a afirmar, que si bien existe una correspondencia entre el sujeto pasivo del tributo y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, no necesariamente existe una identidad entre ambos conceptos.

II- Del impuesto único sobre los combustibles creado por Ley N° 8114 del 4 de julio del 2001.

Mediante la Ley N° 8114 del 4 de julio del 2001, se crea un impuesto único sobre los combustibles, que se caracteriza porque está representado por una cifra nominal. Dicho impuesto aparece regulado en el Capítulo I de la Ley. En el artículo 1° se regulan el objeto, el hecho generador y a los sujetos del impuesto. Dice en lo que interesa:

"Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Establécese un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:

(…)

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con lo establecido en la Ley N° 7384.

El hecho generador del impuesto establecido en el primer párrafo ocurre, en la producción nacional, en el momento de la fabricación, la destilación o la refinación, entendiendo por producción nacional el momento en el cual el producto está listo para la venta, lo que excluye su proceso, y en la importación o internación, el momento de la aceptación de la declaración aduanera.

En la producción nacional y en la importación, es contribuyente de este impuesto la Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), ya sea en su condición de productora o de importadora.

(…)

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación." (La negrilla no es del original)

De conformidad con el artículo transcrito, el impuesto recae sobre todo tipo de combustible, independientemente de que sea importado o de producción nacional; definiendo el legislador en forma clara y precisa tanto el hecho generador – entendido como los presupuestos establecidos por ley para tipificar el tributo y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria -, como el momento de su ocurrencia – entendido como aquél, a partir del cual se generan las consecuencias económicas de la obligación. También se establece expresamente quién es el contribuyente del impuesto, así como las exenciones – que son objetivas – de los tipos de combustibles que no están afectos al tributo.

Ahora bien, según se desprende del párrafo 4° del artículo 1° de la Ley N° 8114, tanto en la producción nacional, como en la importación, el contribuyente del impuesto (sujeto pasivo) lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A. En el mismo sentido, el Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria (Decreto N° 29643-H del 10 de julio del 2001), en el párrafo primero del artículo 1°, no solo se reafirma que la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A, es el contribuyente del impuesto, sino que el artículo 2, establece a cargo de RECOPE la obligación de inscribirse como contribuyente ante la Administración de Grandes Contribuyentes, so pena de aplicársele las sanciones que al respecto establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice al respecto el artículo 1° en lo que interesa:

"Del combustible exento del impuesto específico, RECOPE, como contribuyente del impuesto, podrá importar o producir exento de impuesto tanto el combustible…"

Por su parte, el artículo 2° dispone:

"Inscripción. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 8114, RECOPE en su condición de único contribuyente de este impuesto, deberá formalizar su inscripción como contribuyente, ante la Administración de Grandes Contribuyentes,…"

No ha lugar a dudas, que tanto a tenor de la Ley como de su Reglamento, la Refinadora Costarricense de Petróleo, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el obligado por deuda propia (contribuyente) del impuesto único sobre los combustibles. Es decir, el legislador en forma precisa establece quién es el sujeto de derecho del impuesto.

Sin embargo, si partimos de que el impuesto único que pesa sobre los combustibles debe considerarse en la estructura de precios de éstos, debemos concluir que si bien el sujeto de derecho del impuesto es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A, quien realmente soporta la carga económica del tributo son los consumidores del combustible, a quienes se les traslada el monto del impuesto a través del precio de venta. No obstante, tal condición no reviste ninguna importancia dentro de la relación jurídica tributaria.

Importa destacar entonces que en el impuesto único sobre los combustibles creado en el Capítulo I de la Ley N° 8114, el sujeto pasivo de derecho – es decir el contribuyente del impuesto – por disposición expresa del legislador, lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A, careciendo de importancia dentro de la relación jurídica tributaria, el hecho de que las consecuencias económicas de tales tributos sea trasladada a los consumidores de los combustibles a través del precio de éstos.

III- Sobre el fondo:

Habiendo quedado establecido en forma clara y precisa que el sujeto pasivo de derecho – el contribuyente – en el impuesto único que pesa sobre los combustibles es la Refinadora Costarricense de Petróleo, no puede la Caja Costarricense del Seguro Social invocar el principio de exoneración general que deriva de la interpretación de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política, como fundamento para el no pago del impuesto único sobre los combustibles. Lo anterior por las siguientes razones:

Si bien esta Procuraduría mediante el dictamen 045-95 de 9 de marzo de 1995, llegó a la conclusión de que a la Caja Costarricense del Seguro Social le asiste una exención general que deriva de la interpretación armónica-finalista de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política, que ampara y cubre su actividad asistencial en materia de seguridad social frente al poder tributario del Estado, es lo cierto que tal régimen exonerativo es de carácter subjetivo y ampara a la Caja Costarricense del Seguro Social, cuando ésta se coloca en la condición de sujeto pasivo de derecho, es decir, cuando respecto de ella se verifican los presupuestos de hecho o de derecho que dan origen al nacimiento de la obligación tributaria y la colocan en condición de contribuyente de determinado impuesto. Ahora bien, entratándose del impuesto único sobre los combustibles, esta Procuraduría reiteradamente ha indicado que de conformidad con el párrafo 4 del artículo 1° de la Ley N° 8114, la Refinadora Costarricense de Petróleo es la contribuyente de dicho impuesto, o bien el sujeto pasivo de derecho, tanto en la producción nacional como en la importación de combustibles, aún cuando la consecuencia económica del tributo la soportan los consumidores de los combustibles. En tal caso, si el legislador hubiera tenido la intención de que tales consecuencias económicas no afectaran a cierta clase de consumidores – como el Estado y sus instituciones – así lo hubiera dispuesto en el capítulo de exenciones. Y es lo cierto que de conformidad con los párrafos 2° y 5° del artículo 1° de la ley, el legislador estableció exenciones de carácter objetivo, al exonerar únicamente del impuesto a aquellos combustibles destinados a abastecer las líneas aéreas comerciales, a los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales ( todas de servicio internacional ), y los combustibles utilizados en la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, así como los destinados a la exportación.

IV- CONCLUSION:

Con fundamento en lo expuesto, la Procuraduría General de la República es del criterio:

1. Que la Caja Costarricense del Seguro Social no es sujeto pasivo de derecho en la relación jurídico tributaria que nace con la creación del impuesto único a los combustibles, según los artículos 1 y siguientes de la Ley N° 8114 del 4 de julio del 2001.
2. que la exención genérica que beneficia a la Caja Costarricense del Seguro Social que y que deriva de la interpretación armónica-finalista de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política, no exime a dicha institución de pagar el impuesto único a los combustible establecido en la ley de referencia y que la Refinadora Costarricense de Petróleo en su condición de sujeto pasivo de derecho ( contribuyente ) traslada a los consumidores de combustibles nacionales o importados a través de la estructura de precios.

Queda en esta forma contestada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario