C-079-2002

22 de marzo de 2002

Ingeniero

Eulogio Domínguez Vargas

Alcalde Municipal

Municipalidad de Montes de Oca

S. D.

Estimado señor:

    Con aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio OF-D- sin número - del 01 de marzo del 2002, mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República con relación a si todas las fundaciones se encuentran exentas del pago del impuesto de patente municipal, o si sólo están exoneradas aquellas que cumplen las funciones establecidas en el artículo 2 incisos d) y e) de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes. Adjunta a la consulta realizada, se encuentra el criterio jurídico del Departamento Legal de la Municipalidad de Montes de Oca.

    Previo a resolver sobre el fondo de la consulta, es importante referirse brevemente al contexto jurídico dentro del cual se desarrolla la situación planteada, a efecto de realizar una interpretación normativa sobre la materia que permita determinar si el régimen exonerativo a favor de las fundaciones (establecido en el artículo 10 de la Ley N° 5338 de 28 de agosto de 1973, en relación con el artículo 2 incisos d) y e) de la Ley N°7293 de 31 de marzo de 1992) alcanza a dispensarlas del pago del impuesto de patente municipal.

l- DEL REGIMEN EXONERATIVO DE LAS FUNDACIONES:

    De acuerdo a la Ley N° 5338, las fundaciones son personas jurídicas privadas, con patrimonio propio y sin fines de lucro, que pueden ser constituidas por personas físicas o jurídicas, ya sea por testamento o escritura pública.

    Estas entidades nacen a partir de un acto irrevocable de su fundador, en donde se establece un determinado destino (ya sea de un bien o de un patrimonio autónomo), cuyo propósito es realizar o ayudar a efectuar actividades de utilidad pública.

    Para el cumplimiento de sus fines, el legislador dotó a las fundaciones de una exención genérica de carácter subjetivo, respecto del pago de tributos nacionales y municipales. Dice en lo que interesa el artículo 10:

" Las fundaciones estarán exentas del pago de derecho de inscripción y de impuestos nacionales y municipales, salvo los arancelarios, que sólo los podrá exonerar en cada caso el Ministerio de Hacienda, según la clase de bienes que se trate y su destino".

    Por su parte, el artículo 3 de la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988 establece una no sujeción al impuesto sobre la renta a favor de las fundaciones. Dice en lo que interesa el artículo 3:

"Entidades no sujetas al impuesto

a)….

ch) Las organizaciones sindicales, las fundaciones, las asociaciones declaradas de utilidad pública, (…)

(…)"

ll.- Limitaciones al régimen exonerativo de las fundaciones:

    En virtud del carácter irrenunciable del poder tributario que ostenta el Estado, que le permite no sólo modificar sino derogar regímenes exonerativos existentes sin que se afecten derechos subjetivos o situaciones jurídicas consolidadas, el legislador - con la promulgación de la leyes N° 6820 de 3 de noviembre de 1982 y N° 6826 de 8 de noviembre de 1982 (Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo, y Ley de Impuesto General sobre las Ventas), que contienen sendas derogatorias en los artículos 6 y 23 respectivamente- derogó todas aquellas leyes generales o especiales que regularan exenciones en forma diferente, imponiendo así una limitación al régimen exonerativo de las fundaciones, sujetándolas consecuentemente al pago de dichos tributos.

    Con la entrada en vigencia de la Ley N°7293, el régimen exonerativo de las fundaciones también se ve afectado, toda vez que mediante el artículo 1° se introduce una derogatoria general de todas las exenciones objetivas y subjetivas. Dice en lo que interesa el artículo 1°:

"Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes,…En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente."

    Ahora bien, el artículo 2° exceptúa de la aplicación de la derogatoria general algunas exenciones, no sólo incorporadas en la propia ley N° 7293, sino algunas comprendidas en leyes que creaban regímenes de favor especiales; tal es el caso del régimen exonerativo de las fundaciones. Dice en lo que interesa el artículo 2°:

ARTÍCULO 2.- Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:

d) Se conceden en favor de instituciones, fundaciones y asociaciones sin actividades lucrativas, que se dediquen a la atención integral de menores de edad en estado de abandono, deambulación o en riesgo social y que estén debidamente inscritas en el Registro Público.

e) Se conceden en favor de instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones sin actividades lucrativas que se dediquen a la recolección y tratamiento de basura y a la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como a cualquier otra actividad básica en el control de la higiene ambiental y de la salud pública.

    Si analizamos los incisos d) y e) del artículo indicado, se advierte que el legislador limitó los beneficiarios del régimen de favor contenido en el artículo 10 de la Ley N° 5338, ya que hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, éste favorecía a todas las fundaciones, en tanto que a partir de dicha ley únicamente se benefician las fundaciones dedicadas a desarrollar una serie de actividades de utilidad pública, relacionadas con la atención de menores de edad en abandono, deambulantes o en riesgo social, a la recolección y tratamiento de basura, conservación de recursos naturales y del ambiente, o cualquier otra actividad básica en el control de higiene ambiental, la salud pública, etc.

     Considerando la importancia de las actividades contempladas en los incisos d) y e) del citado artículo 2, la Sala Constitucional al resolver acción de inconstitucionalidad presentada contra la Ley N° 7293, dispuso que la exención al pago de tributos a favor de aquellas fundaciones que realicen las actividades a que refieren los incisos indicados, estaban justificadas en virtud del interés general que estas persiguen, estando las mismas ajustadas a los principios constitucionales de igualdad, razonabilidad y proporcionalidad. (S.C. V- 6940-96).

    Así las cosas, los beneficiarios del régimen exonerativo previsto en el artículo 10 de la Ley de Fundaciones, únicamente serán aquellas fundaciones que realicen el presupuesto objetivo establecido en el artículo 2 incisos d) y e). Siendo una exoneración subjetiva, ésta supone por parte de las fundaciones involucradas la realización de cierto tipo de actividades de bien común, de carácter no lucrativo.

D.- LAS FUNDACIONES Y EL IMPUESTO DE PATENTE MUNICIPAL.

    El impuesto de patentes municipales que recae sobre las actividades lucrativas realizadas en una determinada circunscripción, deriva la potestad tributaria que ostentan las entidades municipales como una manifestación propia de la autonomía municipal, consagrada en el artículo 170 de la Constitución Política. Tal tributo tiene como finalidad sufragar el costo de los servicios públicos realizados por la Municipalidad en beneficio de la comunidad. Prestación que todo ciudadano está obligado a asumir de acuerdo al principio de igualdad que deriva de la relación de los artículos 18 y 33 de la Constitución Política. Sobre el particular, la Sala Constitucional ha dicho que "es el que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa (...) En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto" (Lo resaltado no es el original) (Votos N º 2197-92 de las 14:30 hrs. del 11 de agosto de 1992 y N° 5749-93 de las 14:33 hrs. del 9 de noviembre de 1993 ).

    La Procuraduría ha manifestado reiteradamente que este impuesto "(…)constituye uno de los tributos que integran el sistema de financiamiento de las municipalidades, y cuyo hecho generador lo define el artículo 79 del Código Municipal" (Lo resaltado no es del original) (Dictamen C-060-2000 de 30 de marzo del 2000).

    El artículo 79 del Código Municipal establece al respecto:

"Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado".

    En el caso que se analiza, el artículo 1º de la Ley de Impuestos Municipales del Cantón de Montes de Oca –Ley N º 7462 de 12 de diciembre de 1994 - dispone:

"ARTICULO 1.- Obligatoriedad del pago del impuesto.

Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas de cualquier tipo, en el cantón de Montes de Oca, estarán obligadas a pagar a la Municipalidad un impuesto de patentes, conforme a esta Ley." (La negrilla no es del original).

    Advertimos entonces, que tanto del Código Municipal como de la Ley de Impuestos Municipales del Cantón de Montes de Oca, establecen como hecho generador del impuesto para que surja la obligación tributaria, el ejercicio de una actividad lucrativa, la cual "supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios" (MARTÍN QUERALT, Juan. "Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6ta. Edición, 1995, p. 630, citado en el dictamen C-060-2000).

    Como corolario, se tiene entonces que el impuesto de patente municipal tiene como presupuesto de derecho la realización de una actividad lucrativa.

    Ahora bien, si partimos del principio contenido en el artículo 1° de la Ley de Fundaciones, según el cual, la actividad de éstas no tienen fines de lucro, las mismas, en principio, no serían objeto del impuesto de patente municipal previsto en el artículo 1° de la Ley 7462, por cuanto el presupuesto de derecho que da origen al nacimiento de la obligación tributaria, lo es precisamente el "realizar actividades lucrativas". Sin embargo, si nos atenemos a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley de Fundaciones (dice el artículo: "Las fundaciones no tienen finalidades comerciales. Sin embargo podrán realizar operaciones de esa índole para aumentar su patrimonio, pero los ingresos que obtengan deberán destinarlos exclusivamente a la realización de sus propios objetivos"), en que expresamente el legislador autoriza a dichas entidades a realizar operaciones de índole comercial – es decir de carácter lucrativo -, habría que entender, que ante tales circunstancias, las fundaciones que realicen actividades comerciales, se constituyen en sujetos del impuesto de patente, máxime si tomamos en consideración que por disposición expresa de los artículos 1 y 2 incisos d) y e) de la Ley N° 7293, los beneficiarios del régimen exonerativo contenido en el artículo 10 de la Ley de Fundaciones fueron limitados, al conservarse el beneficio fiscal – pese a la derogatoria genérica de todos los regímenes de favor - sólo respecto de aquellas fundaciones ( aparte de otras instituciones y asociaciones) dedicadas a la atención integral del menores de edad en estado de abandono, deambulación o en riesgo social, así como las dedicadas a la recolección y tratamiento de basura y conservación de los recursos naturales y a cualquier otra actividad básica en el control de la higiene ambiental y de la salud pública, bajo la condición de que se encuentren debidamente inscritas y que no realicen actividades lucrativas.

E- CONCLUSION:

    Con fundamento en lo expuesto y normas legales citadas, es criterio de la Procuraduría General que:

1. En tesis de principio, las fundaciones en tanto entes privados de utilidad pública sin fines de lucro, no se encuentran afectas al pago del impuesto de patente municipal previsto en el artículo 1 de la Ley N° 7462 (Ley de Impuesto Municipales del Cantón de Montes de Oca).
2. En el tanto las fundaciones realicen actividades comerciales (lucrativas) amparadas en el artículo 7 de la Ley N° 5338 (Ley de Fundaciones), están obligadas al pago del impuesto de patente municipal, por cuanto los alcances de la exención genérica subjetiva contenida en el artículo 10 de la Ley N° 5338 fueron limitados por el artículo 1° de la Ley N° 7293.
3. Por disposición del artículo 2 incisos d) y e) sólo las fundaciones que se dediquen a la atención integral de menores de edad en estado de abandono, deambulación o riesgo social, así como las dedicadas a la recolección y tratamiento de basura, conservación de los recursos naturales y del ambiente y a cualquier actividad básica en el control de la higiene ambiental y de salud pública, se encuentran exentas del pago de impuesto de patente municipal, en el tanto se encuentren debidamente inscritas y las actividades realizadas lo sean sin fines de lucro.

Queda en esta forma contestada la consulta presentada.

   Lic. Juan Luis Montoya Segura

            PROCURADOR TRIBUTARIO