C-168-93

22 de diciembre de 1993

Señor

Lic. Carlos Muñoz Vega

Ministro de Hacienda

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio Nº 2036 de fecha 21 de junio de 1993 recibido por esta Procuraduría el 5 de julio del mismo año, mediante el cual solicitan el pronunciamiento de este órgano, respecto a cuales personas de las citadas en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, están exentas del pago del impuesto que se creó por el artículo 23 de la citada ley, ello por cuanto existen criterios encontrados en cuanto a la interpretación que se le debe dar a la reforma de los párrafos 4º y 5º del inciso c) aparte 1) del artículo 23 de la citada ley introducida por el artículo 18 de Ley 7293 del 3 de abril de 1992.

A efecto de evacuar la presente consulta, conviene primeramente determinar si el impuesto a que se refiere el inciso c) del artículo 23 de la Ley 7092 comprendido en el Título I de la Ley, constituye un impuesto con carácter de "pago a cuenta" del impuesto a las utilidades establecido en el artículo 1 de la Ley, o bien si estamos en presencia de un impuesto diferente y con características propias.

Del análisis del artículo 1º de la Ley se tiene que el legislador estableció un impuesto sobre las utilidades de empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas, así como sobre los ingresos continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas domiciliadas en el país y todo ingreso o beneficio no exceptuado por la ley, cuyo hecho generador lo constituye la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales provenientes de cualquier fuente costarricense, lo que permitiría asumir la presunción de que toda renta de fuente costarricense constituiría el objeto del impuesto creado mediante el artículo indicado.

No obstante, las sumas pagadas o acreditadas a personas domiciliadas en el país, o los descuentos concedidos sobre pagarés y toda clase de títulos valores emitidos en función de captar recursos del mercado financiero, que constituyen rentas en sentido amplio y que podrían ser objeto del impuesto creado en el artículo 1º de la ley, el legislador expresamente les dio --desde el punto de vista fiscal-- un tratamiento diferente, al conceptuarlas no como objeto del impuesto sobre las utilidades, sino como objeto de un impuesto diferente, con carácter de único y definitivo y no como pago a cuenta, cuyo hecho generador lo constituye el pago o crédito de intereses o los descuentos otorgados sobre pagarés, impuesto que debe de ser retenido de acuerdo con los porcentajes fijados por la ley, directamente por los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que paguen o acrediten los intereses generados por los títulos emitidos.

Al respecto dispone el numeral 1 del inciso c) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

"1. Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a personas domiciliadas en Costa Rica, deberán retener el quince por ciento (15%) de dichas rentas por concepto de impuesto.

Si los títulos valores se inscribieren en una bolsa de comercio reconocida oficialmente, o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la Auditoría General de Bancos..., por el Estado y sus instituciones, por los bancos integrados al Sistema Bancario, por las cooperativas, o cuando se trate de letras de cambio y aceptaciones bancarias, el porcentaje a aplicar será el ocho por ciento (8%). (...).

No estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las rentas derivadas de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del Estado o por los bancos del Estado y los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, al amparo de la Ley Nº 7052 del 13 de noviembre de 1986. Las Inversiones del Fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley Nº 7044 del 29 de setiembre de 1986, Ley de Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda.

Asimismo, no están sujetas a esta retención, únicamente las entidades enumeradas que se encuentren en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3 de la presente Ley y el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda."

De lo expuesto se puede afirmar, que si bien el Título I de la Ley de Impuesto sobre la Renta, está referido al "Impuesto sobre las Utilidades", el legislador regula de manera diferente las rentas de títulos valores emitidos en función de captar recursos financieros, creando un impuesto único y definitivo -y no como pago a cuenta- sobre el pago o crédito de tales rentas.

En cuanto al otro aspecto que interesa, debe advertirse que el artículo 18 de la Ley Nº 7293 del 28 de marzo de 1992, reformó el párrafo 4º inciso c) numeral 1 del artículo 23 de la Ley, en dos direcciones, a saber por el objeto y por el sujeto:

POR EL OBJETO: Se amplía el ámbito de las no sujeciones al impuesto no solo respecto de las rentas derivadas de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del Estado -como lo establecía el párrafo 4º inciso c) numeral 1 del artículo 23 antes de su reforma- sino también respecto de las rentas generadas por títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, las Inversiones del Fideicomiso sin fines de lucro creado por el artículo 6 de la Ley 7044 del 29 de setiembre de 1986.

POR EL SUJETO DEL IMPUESTO: Mediante la reforma propuesta, el legislador excluye de la obligación tributaria que surge al amparo del párrafo primero del inciso c) del artículo 23 de la Ley al Estado, los bancos del Estado, el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, al no sujetar a dichas entidades a la retención del impuesto cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.

CONCLUSIONES:

Con fundamento en lo expuesto y con estricto apego a lo dispuesto por el numeral 1 del inciso c) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta reformado por el artículo 18 de la Ley Nº 7293 del 26 de marzo de 1992 se tiene que:

1- Únicamente están exentas del impuesto sobre los intereses que se paguen o acrediten por concepto de títulos valores o descuentos sobre pagarés, las rentas derivadas de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del Estado así como los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda al amparo de la Ley Nº 7052 del 13 de noviembre de 1986.

2- No están afectas a la retención del impuesto a que refiere el párrafo primero del inciso c) del artículo 23 cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda, las entidades que se encuentren en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

3- Las entidades comprendidas en los incisos b), c), ch), d), e), f) y g) del artículo 3 de la Ley, están obligadas al pago del Impuesto sobre la renta, excepto cuando las rentas pagadas o acreditadas sean derivadas de títulos valores en moneda extranjera emitidos por el Estado o por los Bancos del estado y de títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda.

Queda en esta forma evacuada la consulta propuesta.

Atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR

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