C-260-2000

San José, 18 de octubre del 2000

  M.A.T.

Álvaro Román Morales

Decano a.i.

Colegio Universitario de Cartago

 Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su nota REF.DE-292-00 fecha 25 de setiembre de este año, mediante solicita el criterio de la Procuraduría General de la República, respecto a los alcances de exención contenida en el artículo 12 de la Ley N° 6541.

Sobre el particular, me permito formular las siguientes consideraciones:

I.- NATURALEZA JURÍDICA DEL COLEGIO UNIVERSITARIO DE CARTAGO Y PRINCIPIO DE INMUNIDAD FISCAL DEL ESTADO

De previo a abordar el punto consultado, resulta imprescindible referirnos a la naturaleza jurídica del Colegio Universitario de Cartago, punto sobre el cual esta Procuraduría General ya se ha pronunciado anteriormente.

En otras ocasiones en que ha tenido la oportunidad de referirse al tema de la naturaleza de los diversos colegios universitarios, este órgano superior consultivo, técnico-jurídico de la Administración Pública ha arribado a la conclusión de que los colegios universitarios, como instituciones de educación parauniversitaria, según el régimen jurídico establecido mediante Ley Nº 6541 de 19 de noviembre de 1980, constituyen entes públicos menores y que, por lo tanto, gozan de su propia competencia en virtud de lo que en doctrina se denomina "descentralización administrativa" (Al respecto, véanse, entre otros, los dictámenes C-169-81 de 7 de agosto de 1981, C-328-84 de 28 de octubre de 1984, C-216-89 de 15 de diciembre de 1989, C-209-92 de 14 de diciembre de 1992 y C-198-98 de 25 de setiembre de 1998).

Y en el caso concreto del Colegio Universitario de Cartago, se ha dicho que su naturaleza debe buscarse en lo dispuesto en la Ley de Creación y Funcionamiento de las Instituciones de Educación Superior Parauniversitaria –Ley Nº 6541 de 19 de noviembre de 1980- y su reglamento –decreto Nº 12711 de 10 de junio de 1981- Y según se ha inferido de esa normativa, queda claro que el Colegio Universitario de Cartago es un ente público menor, con capacidad jurídica plena y con patrimonio propio, surgido como producto de un proceso de descentralización administrativa (dictamen C-059-00 de 30 de marzo del 2.000). Así las cosas, este Despacho sigue manteniendo el criterio de que el Colegio Universitario de Cartago es un ente público con personalidad jurídica y patrimonio propios, y con fines exclusivos asignados expresamente por la ley, que forma parte del sector descentralizado del Estado.

Ateniéndose a la naturaleza jurídica antes indicada, que revisten los colegios universitarios como el Cartago, y considerando que el ente consultante se fundamenta en aquella para estimar que en su caso se aplica el principio de inmunidad estatal, resulta necesario aclarar lo siguiente, en términos que esta Procuraduría ya se ha pronunciado:

"Descentralizar es transferir o crear una competencia en otro sujeto. El sujeto activo que afecta el orden de las competencias es siempre el Estado, dado el carácter derivado de las mismas en el ordenamiento moderno. Los sujetos que resultan beneficiarios de la nueva competencia o de su transferencia desde el Estado, son los entes públicos menores. De este modo el elemento primario y esencial de toda descentralización es la personalidad jurídica del centro titular de la competencia descentralizada. La descentralización implica una atribución de competencia a título último, definido y exclusivo, en virtud de una regla del ordenamiento ... El ente descentralizado no está sometido a órdenes ni instrucciones en el desempeño de su competencia exclusiva. La relación que lo liga con el Estado, es la llamada "tutela administrativa", que incluye, a lo sumo, una potestad directa de contralor, nunca equiparable a la de dictar órdenes o instrucciones.

Así las cosas, se debe radicar el concepto de descentralización en el de personalidad pública menor. Ello por cuanto, una vez otorgada la personalidad, hay descentralización sin que tenga relevancia el mayor o menor grado de dirección o de tutela del ente por parte del Estado. Por otra parte, la personalidad conlleva la autonomía patrimonial, entendida ésta como la mera posibilidad de tener y disponer de bienes sean éstos corporales o incorporales. Es decir, el patrimonio definitivamente es parte integrante de la capacidad de todo ente público" (Dictamen C-109-81 op. cit).

De conformidad con lo anteriormente expuesto, si bien es cierto que el principio de inmunidad fiscal del Poder Público implica la no sujeción del Estado a los impuestos creados por él mismo, situación en la cual la obligación tributaria ni siquiera llega a surgir jurídicamente, "por razones tan evidentes, como la que nadie puede ser acreedor y deudor en una relación jurídica" (AMORÓS DE LA RICA, Narciso. Derecho Tributario. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1963, p. 319, citado en Dictamen C-142-91 de 28 de agosto de 1991), consideramos que entratándose de los colegios universitarios –como el ente consultante- a los que el legislador ha dispuesto expresamente otorgarles personalidad jurídica y patrimonio propios, reconociéndoles una eventual capacidad contributiva, el citado principio de inmunidad no los alcanza a efecto de tenerlos genéricamente por no sujetos a los impuestos, tasas o contribuciones creados por el Estado, máxime cuando a través del artículo 12 de la Ley Nº 6541 supracitado, se les exoneró únicamente de cualquier tipo de impuesto, tasa o sobretasa "por la adquisición de bienes" necesarios para el cumplimiento del fin para el que fueron creadas, lo cual obviamente no contiene una cláusula de no sujeción, ni mucho menos un régimen genérico exonerativo a su favor, sino que sus alcances estaban expresamente delimitados por la letra de esa norma, en los términos en que se señaló. A mayor abundamiento en cuanto a la procedencia del principio de inmunidad fiscal del Estado, valga citar la sentencia N° 12-94 dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia de las 11:00 horas del 25 de marzo de 1994, que manifestó:

"III.- El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto pasivo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el Estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva.

IV.-…Para que opere la inmunidad fiscal –por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena. Si el tributo es estatal es el mismo Estado el sujeto pasivo de la relación. No podría operar la confusión si el sujeto activo del tributo es un ente menor…" (la negrilla no es del original)

En cuanto al Voto N° 7900-97 de la Sala Constitucional que la parte consultante acoge como fundamento para sustentar la inmunidad tributaria, esta Procuraduría estima, que si bien la Sala al resolver un recurso de amparo presentado por una funcionaria del Colegio Universitario de Alajuela, afirma que los Colegios Universitarios no constituyen órganos separados del resto de las instituciones estatales, sino que son miembros de los Poderes del Estado, concretamente del Poder Ejecutivo. Tal razonamiento – aunque errado – debe circunscribirse al contexto de lo reclamado en el recurso de amparo, ya que la Sala lo que pretende es justificar que a la recurrente también le asiste la condición de funcionario público al igual que el resto de los funcionarios del Estado, por lo que el mismo no puede servir de fundamento al Colegio Universitario de Cartago para reclamar la inmunidad fiscal a su favor, por cuanto es bien sabido que tanto la doctrina como la jurisprudencia reconocen que tal principio beneficia únicamente a la Administración Central y no a los entes descentralizados, como es el caso del Colegio Universitario de Cartago.

II-       ALCANCES DE LA EXENCION CONTENIDA EN EL ARTICULO 12 DE LA LEY 6541:

Hechas las anteriores consideraciones generales, debemos analizar la inquietud que se plantea, cual es, determinar si de acuerdo a su Ley constitutiva –Nº 6541 de 19 de noviembre de 1980-, el Colegio Universitario de Cartago goza de una exención genérica de pago de cargas tributarias.

Como bien lo ha indicado con anterioridad esta Procuraduría General, una expresión de la potestad de imperio del Estado, es la potestad tributaria que se manifiesta en el ejercicio de la función legislativa. Tal potestad debe ser entendida como el poder que tiene el Estado, no sólo para imponer tributos y exigir su pago, sino también para otorgar beneficios como la dispensa de pago de la obligación tributaria. La potestad tributaria es irrenunciable y le permite al Estado modificar o derogar tributos o beneficios fiscales otorgados con anterioridad, sin que por ello asuma alguna responsabilidad (véase al respecto los dictámenes C-060-96 de 25 de abril de 1996 y C-197-2000 de 30 de agosto del 2000)

Bajo esa tesitura, el artículo 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone que "La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado".

En el ejercicio de esa potestad, mediante el artículo 1º de la Ley Reguladora de todas las Exenciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones –Nº 7293 de 31 de marzo de 1992-, el legislador derogó todas las exenciones objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos.

No obstante, la derogatoria genérica referida por el citado artículo 1º de la Ley Nº 7293, en el caso específico consultado, el artículo 6 Ibídem, entre otras regulaciones complementarias de las exenciones derogadas, el legislador exceptúa de tal derogatoria las exenciones tributarias que disfrutaban las instituciones parauniversitarias al amparo del artículo 12 de la Ley N° 6541 de 19 de noviembre de 1980 –Ley de Creación y Funcionamiento de las Instituciones de Educación Superior Parauniversitaria-, al disponer que "…Las instituciones parauniversitarias continuarán gozando de los beneficios otorgados por el artículo 12 de la Ley N° 6541 de 10 de noviembre de 19809.(…)".

Partiendo de tal disposición, podría pensarse que el legislador quiso preservar la exención genérica subjetiva a favor de los colegios universitarios con los alcances que tenía al momento de su promulgación. Sin embargo, ello no es así, por cuanto entre el tiempo comprendido entre la fecha de vigencia del artículo 12 de la ley de cita y la promulgación de la Ley N° 7293, el régimen de favor que beneficiaba a las instituciones parauniversitarias, sufrió algunas limitaciones, tal y como lo analizaremos seguidamente.

En primer lugar, mediante el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributario modificado por el artículo 50 de la Ley N° 7293 se introduce una limitación a todos los regímenes exonerativos existentes, al disponer el legislador que "Aunque haya disposición expresa de la Ley Tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación". Ello implica que el régimen de excepción establecido en el artículo 12 de la Ley N° 6541 sufre una primera limitación, por cuanto ya no va a ser extensiva hacia futuro, sino que va a estar referida únicamente a los tributos vigentes al momento de su promulgación.

Lo anterior nos lleva, en segundo término, al análisis de las derogatorias contenidas en las leyes N° 6820, 6826 y en el artículo 16 de la Ley N° 7088, a fin de examinar los alcances del artículo 6 de la Ley Nº 7293, respecto del régimen exoneratorio de los colegios universitarios. Ello, porque con la promulgación de las leyes Nºs 6820 de 3 de noviembre de 1982 –Reforma de la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo-, 6826 de 8 de noviembre de 1982 - Ley de Impuesto General sobre las Ventas - y 7088 de 30 de noviembre de 1987 –Reajuste Tributario-, se derogaron los beneficios exonerativos en relación con dichos tributos. En lo que interesa, esas normas disponen lo siguiente:

Artículo 6º de la Ley Nº 6820:

"Deróganse todos los impuestos específicos de consumo o ad valorem, cobrados en la primera etapa del proceso productivo o de comercialización, que recaigan sobre la producción, el consumo o la venta de mercancías no comprendidas en esta ley, así como cualquier otra ley general o especial que regule exenciones en forma diferente, o que establezca impuestos de consumo para el Gobierno Central o para cualquier otra entidad pública o privada, que se cobren en la etapa mencionada (...)".

Artículo 23 de la Ley Nº 6826:

"A partir de la entrada en vigencia de esta Ley, queda derogada la ley Nº 3914 de 17 de julio de 1967 y sus reformas vigentes y cualquier otra ley o decreto, general o especial, que se le oponga o que regule en forma diferente, o que establezca gravámenes o exenciones no contempladas en esta ley".

Como puede colegirse de los artículos transcritos, el legislador expresamente derogó las exenciones del impuesto de ventas y de consumo no contempladas en las leyes de referencia, lo cual implica también una limitación al régimen exonerativo subjetivo que venían disfrutando los colegios universitarios.

Como corolario se tiene entonces, que al entrar en vigencia las Leyes N°s 6820 y 6826, las instituciones parauniversitarios quedaron afectas al pago de los impuestos selectivo de consumo y ventas respectivamente.

También ese régimen exonerativo comprendido en el artículo 12 de la Ley N° 6541, fue limitado por la Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1988, ya que mediante el artículo 16 de dicha ley, el legislador derogó todas las exenciones para la importación de vehículos. Dice en lo que interesa el artículo de cita:

"Deróganse todas las exenciones para la importación de vehículos libres de impuestos, previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales.

Se exceptúan las exenciones amparadas a convenios internacionales o bilaterales, así como las comprendidas en las siguientes leyes;

(…)"   

Lo anterior nos permite afirmar entonces, que al no estar comprendida la Ley N° 6541 dentro de las excepciones contenidas en el articulo 16 de la Ley N° 7088, los Colegios Parauniversitarios quedaron afectos al pago de los impuestos que afectan la importación de vehículos.

CONCLUSIÓN:

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría es del criterio:

1. Que el legislador en el ejercicio de la potestad tributaria, impuso limitaciones al régimen exonerativo comprendido en el artículo 12 de la Ley N° 6541 y que beneficiaba a las instituciones parauniversitarias.
2. Que las exenciones fiscales a que tienen derecho tales instituciones a tenor de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley N° 7293, son únicamente aquellas que éstas disfrutaban al momento de la promulgación de la Ley N° 7293.
3. Que la intención del legislador no fue restablecer mediante el artículo 6 de la Ley N° 7293, el régimen de favor sin las limitaciones a que se ha hecho referencia en este dictamen, como se expone en el criterio jurídico que se adjunta a la consulta.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario