C-251-2000

San José, 11 de octubre del 2000

Doctor

Guillermo Hernández Ramírez

Director Ejecutivo a.i.

Centro de Inteligencia Conjunto Antidrogas

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio Nº SDE-260-2000 de 8 de setiembre del año en curso, mediante el cual solicita el criterio de la Procuraduría a efecto de determinar si el Centro de Inteligencia Conjunto Antidrogas se encuentra exento del pago de los impuestos de ventas, de renta y selectivo de consumo.

Adjunta Usted el criterio emitido por la Asesoría Jurídica, en el cual, haciendo referencia únicamente al impuesto de ventas, concluye que "no encuentra en la vigente Ley General sobre las Ventas # 6826 y sus reformas, ni en ninguna ley especial, ni tampoco en la Ley # 7786, normativa que expresamente exonere al CICAD del pago del impuesto de ventas. Así las cosas so pena de incurrir en transgresión al principio y normativa supra reseñadas, debe irremisiblemente cumplirse con la obligación tributaria subexámine".

I.-        NATURALEZA JURÍDICA DEL CICAD Y EL PRINCIPIO DE INMUNIDAD FISCAL DEL ESTADO.

A-        Naturaleza Jurídica del CICAD.

Con el propósito de dar respuesta a la consulta propuesta, es necesario hacer referencia, en primer término a la naturaleza jurídica del CICAD.

Tal y como este órgano consultivo ha indicado con anterioridad, y según se establece en el artículo 96 de la Ley Nº7786 de 30 de abril de 1998, (Ley sobre Estupefacientes, Sustancias Psicotrópicas Drogas de Uso no Autorizado y Actividades Conexas), el CICAD es un "órgano de desconcentración máxima adscrito al Ministerio de la Presidencia y dotado de personalidad jurídica instrumental para la administración de sus recursos financieros".

Según se observa, ciertamente el CICAD ha sido dotado de personalidad jurídica, pero ésta es de carácter instrumental, es decir, de efectos limitados, circunscrita en este caso, a la administración de los recursos del Centro. Ello significa que el CICAD administra directamente su presupuesto, sin intervención del Ministro, pero evidentemente, esos recursos sólo podrían ser utilizados en el cumplimiento de los fines establecidos en el ordenamiento, y su manejo se encuentra sujeto a fiscalización por parte de la Contraloría General de la República.

Así, a través de la Ley, se transfiere al CICAD la competencia para ejercer la "lucha contra el tráfico ilícito de drogas y delitos conexos" (artículo 97), pero funcionando como una dependencia ministerial, pues forma parte, como órgano desconcentrado, del Ministerio de la Presidencia, y consecuentemente de la Administración Central.

B-        El Principio de Inmunidad Fiscal del Estado.

Lo anterior nos lleva a analizar brevemente el principio de inmunidad fiscal del Estado, a efecto de determinar si el CICAD reviste el carácter de sujeto pasivo respecto de los impuestos directos e indirectos en que el Estado funge como acreedor tributario, ello en virtud de la naturaleza jurídica que ostenta el CICAD. Veamos:

La potestad tributaria, es decir, el poder de imponer coactivamente el pago de tributos, y además de ello, de colocarse dentro de la relación jurídico tributaria como el sujeto acreedor, es connatural al Estado. Ese poder del Estado para imponer tributos y su posición como sujeto acreedor de la obligación tributaria es precisamente el fundamento del principio de inmunidad fiscal del Estado, al entenderse que éste no podría ser deudor de aquellos tributos creados a su favor. Es decir, en la relación jurídico tributaria, el Estado no podría revestir el carácter de sujeto activo y sujeto pasivo al mismo tiempo. Sobre este tema, pueden verse, entre otros, los pronunciamientos de la Procuraduría C-336-83, C-142-91, C-114-92 y C-035-2000.

No obstante, debe tenerse claro que el principio de inmunidad fiscal del Estado no es absoluto, pues rige únicamente para aquellos tributos de carácter estatal. Al respecto, en el dictamen C-005-99 de 7 de enero de 1999 se indicó:

"Ahora bien, en razón del fundamento de la inmunidad, se comprende que se aplica respecto de los tributos estatales y particularmente cuando de constituirse la obligación tributaria, ocupare en ella la posición de sujeto activo. A contrario, dicha inmunidad no surte efecto cuando los tributos han sido establecidos a favor de otros entes y más aún si son consecuencia de un poder tributario diferente. En esos supuestos, el Estado está exento del pago de tributos sólo si una norma legal lo establece así: el principio es entonces relativo."

En este mismo orden de ideas, al referirse al tema de los sujetos públicos estatales como sujetos pasivos de obligaciones tributarias, Washington Lanziano señala que en principio el estado no es sujeto pasivo tributario, pero reconoce que éste y en general las personas públicas pueden ser deudores tributarios. (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención tributaria, Buenos Aires, Editorial Depalma, 1970, pág.158).

En igual sentido se ha pronunciado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia al expresar:

"III.- El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto pasivo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva.

IV.- ...Para que opere la inmunidad fiscal –por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena. Si el tributo es estatal es el mismo Estado el sujeto pasivo de la relación. No podría operar la confusión si el sujeto activo del tributo es un ente menor..." (Sal Primera de la Corte Suprema de Justicia, Nº12-94 de las 11 horas del 25 de marzo de 1994). (El destaco es nuestro)

De lo expuesto podemos colegir que el Estado, en tanto sujeto activo de obligaciones tributarias, se encuentra cubierto por el principio de inmunidad fiscal, pues éste no podría constituirse como sujeto pasivo de tributos creados por él mismo y a su favor. Consecuentemente, al CICAD, en cuanto forma parte de la Administración central en su condición de órgano desconcentrado adscrito al Ministerio de la Presidencia, también le sería aplicable el principio de inmunidad fiscal, y por consiguiente, no se encontraría sujeto al pago de aquellos tributos cuyo sujeto activo (acreedor) es el Estado.

Partiendo entonces de ese principio de inmunidad fiscal que beneficia al CICAD no se requiere norma expresa que exonere a tal entidad del pago de los impuestos sobre la renta, ventas y consumo, como lo entiende la Asesoría Jurídica del CICAD en su informe. No obstante, y sin perjuicio de lo dicho, tanto el inciso a) del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta Nº7092, de 21 de abril de 1988 y sus reformas, como el inciso 1 c) de la Ley de Impuesto Selectivo de Consumo N° 4961 de 10 de marzo de 1972 y sus reformas,, establecen la no sujeción del Estado respecto a tales tributos. Dice en lo que interesan los artículos de referencia:

"Artículo 3º.- Entidades no sujetas al Impuesto

a) El Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas del estado que por ley especial gocen de exención y las universidades estatales". (El destacado es nuestro) (Debe indicarse que la Ley 7722 de 9 de diciembre de 1997 sujetó al pago del impuesto sobre la renta a varias instituciones y empresas públicas).

"Artículo 7º.- Exenciones y no sujeciones

1,. No estarán sujetos a este impuesto:

c) El Poder Ejecutivo, el Poder Legislativo, el Poder Judicial, el tribunal Supremo de Elecciones y las Municipalidades."

A juicio de esta Procuraduría esa no sujeción al pago de los impuestos de renta y consumo prevista en sus respectivas leyes, deviene en innecesaria en virtud del principio de inmunidad fiscal que beneficia al CICAD en su condición de órgano adscrito al Ministerio de la Presidencia, pues el Estado no podría asumir la condición de sujeto activo y sujeto pasivo de la obligación tributaria al mismo tiempo. En este sentido nos permitimos retomar lo expuesto en el dictamen C-005-99 supra citado, en cuanto señala:

"Se comprende que si el Estado debiese pagar los tributos de los que es acreedor el desembolso realizado no produciría un incremento efectivo en el conjunto de los fondos estatales, por lo que al reunirse en el Estado las condiciones de sujeto activo y sujeto pasivo de la obligación tributaria, ésta se extingue por confusión, tal como está previsto en el artículo 49 del Código Tributario. De allí que aún en la hipótesis en que el Estado no estuviere exento del pago del tributo, no existiría obligación tributaria..." (El destacado es nuestro)

Finalmente, debe reiterarse que los alcances del principio de inmunidad fiscal del Estado son de carácter restringido, pues se aplica aquellas situaciones en las cuales éste ocupa la posición de sujeto activo de la relación jurídico tributaria. Consecuentemente, cuando es otro ente, el sujeto activo de la obligación, la Administración central, ( y por lo tanto el CICAD), si resultaría sujeta al pago de los tributos correspondientes, salvo que existiese una norma expresa en la cual se le exentase de su pago.

CONCLUSIONES

Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría general de la República, que el Centro de Inteligencia Conjunto Antidrogas ( CICAD ), al formar parte de la Administración central por su condición de órgano desconcentrado máximo del Ministerio de la Presidencia, y en virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado, no se encuentra sujeto al pago de los impuesto en que el Estado figure como acreedor, tal es el caso del impuesto sobre las utilidades ( renta ), del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura           Licda. Ileana Sánchez Navarro

Procurador Tributario                          Asistente