C- 266-2000

San José, 30 de octubre del 2000

Licenciado

Carlos Muñoz Vega

Ministro de Hacienda a.i

Ministerio de Hacienda

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DM-2457-2000 de 27 de setiembre del 2000, mediante el cual requiere el criterio jurídico de la Procuraduría General de la República respecto a los alcances del artículo 42 de la Ley N° 7575 en relación con el Decreto Ejecutivo N° 28220-minae-h, a fin de determinar si el impuesto forestal regulado en tal normativa es aplicable únicamente a la madera en troza, o si por el contrario es aplicable a todo tipo de madera que se industrialice o se importe.

De previo a resolver la consulta presentada, resulta menester referirse en términos generales a dos conceptos de importancia, que nos servirán para deslindar los alcances del impuesto general forestal creado por el artículo 42 de la Ley N° 7575 de 13 de febrero de 1996. Por un lado, al concepto de objeto imponible y por otro al de hecho imponible.

La doctrina ha entendido por objeto imponible, como el elemento o hecho de la realidad que soporta el tributo. Es decir se trata de un aspecto de la realidad con existencia previa a la definición del hecho imponible.

Por su parte, el hecho imponible debe ser entendido entonces, como el presupuesto de hecho previsto por la norma para la existencia del tributo. Ello implica, que la fijación del hecho imponible ha de referirse a la concreción de todas las circunstancias que el legislador considere significativas para la generación de sus efectos.

Si bien la técnica tributaria, exige que ambos conceptos sean considerados por el legislador al momento de proponer una exacción fiscal, se dan tributos en los cuales únicamente se define el hecho imponible, sin que ello incida en la existencia jurídica del impuesto ni en sus efectos económicos.

Partiendo de lo anterior, veamos como esta estructurado el impuesto forestal creado por el artículo 42 de la Ley N° 7575.

En lo que interesa dice el artículo 42:

"Impuesto forestal. Se establece un impuesto general forestal del tres por ciento (3%) sobre el valor de transferencia en el mercado de la madera en trozas, el cual será determinado por la Administración Forestal del Estado. El pago del impuesto se efectuará de conformidad con lo estipulado en la Ley N°6826, del 8 de noviembre de 1982 y sus reformas. Se entenderá por madera en troza, la sección del árbol libre de ramas, con un diámetro mayor o igual a 29 centímetros en el extremo más delgado.

Se considerará el hecho generador del impuesto que se crea, en el momento de la industrialización primaria de la madera o, en el caso de madera importada, el impuesto deberá ser pagado en aduanas de acuerdo con el valor real.

La madera pagará un impuesto de ventas igual al impuesto general sobre las ventas, establecido en la Ley N° 6826, del 8 de noviembre de 1982, menos tres puntos porcentuales.

Las personas físicas o jurídicas, propietarias de centros de industrialización primaria de maderas, están obligadas a cumplir con el pago del tributo."( La negrilla no es del original )

Según el artículo transcrito, estamos en presencia de un tributo donde el legislador definió únicamente el hecho imponible, sin hacer referencia al objeto imponible. No obstante analizando el Expediente Legislativo N° 11.003 correspondiente a la Ley Forestal N° 7575, bien podríamos decir, que la intención del legislador, fue gravar no solo el aprovechamiento de productos y subproductos forestales proveniente de bosques o árboles en terrenos de uso agropecuario, sino también la importación de tales productos y subproductos como la madera, de ahí que se hable de un impuesto general forestal.

Ahora bien, tal y como está estructurada la configuración del hecho imponible, el impuesto forestal surge en dos direcciones, a saber: por un lado con la industrialización primaria de la madera y por otro, con la internación de la madera.

Con respecto al primer supuesto el asunto está claro, en el sentido de que el impuesto del 3% establecido en párrafo primero del artículo, debe cobrarse a partir de la industrialización primaria de la madera en troza, teniendo para ello como base el valor de transferencia de la madera en troza, que debe ser determinado por la Administración Forestal del Estado conforme al procedimiento establecido en el Decreto Ejecutivo N° 28220.

En cuanto al segundo supuesto, surge la duda de sí el impuesto forestal afecta únicamente la importación de la madera en troza, o si también alcanza a la madera en general.

Sobre el particular y a fin de evitar cualquier duda; en la interpretación del artículo 42 debe integrarse lo dispuesto en el artículo 53 que corresponde al Título Quinto (Industrialización Forestal), Capítulo I ( Industrialización Forestal): Dispone en lo que interesa el artículo:

"Impuestos. Los impuestos a la importación de la madera en troza, escuadrada o aserrada, no podrá ser superiores al ocho por ciento (8%) de su valor CIF.

El impuesto de un tres por ciento (3%) a la madera deberá ser pagado en aduanas de acuerdo con el valor CIF."(La negrilla no es del original)

De la lectura de la norma transcrita, se tiene que el legislador en forma clara y precisa al referirse a la importación –que es uno de los supuestos que genera el impuesto forestal - hace referencia a la importación ya no solo de la madera en troza, sino también de la madera escuadrada o aserrada, imponiendo un límite a los impuestos sobre tal importación, los cuales no podrán ser superiores al 8% del valor CIF y reafirmando la obligación de pagar el impuesto forestal sobre tal importación según la tarifa que dispone el artículo 42 (3%) y aplicada sobre el valor CIF.

Podemos afirmar entonces, que entratándose de la importación, el impuesto forestal afecta no solo la importación de madera en troza, sino también la importación de la madera escuadrada o aserrada, es decir aquella madera que ya ha sido sometida a algún proceso de industrialización.

Finalmente valga decir, que conforme a estructuración del hecho generador contenida en el artículo 42 de la ley, y según lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto Ejecutivo N° 28220-MINAE-H DE 30 de setiembre de 1999 ( Reglamento al artículo 42 de la Ley Forestal N° 7575), como contribuyentes del impuesto general forestal fungen las personas físicas o jurídicas, propietarias de centros de industrialización primaria de la madera, que brinde servicio de aserrío a terceras personas sin contar con un centro de industrialización en punto fijo, y por otro las personas físicas y jurídicas, de hecho o de derecho que importen madera.( véase dictamen C-187-2000 de 17 de agosto del 2000).

CONCLUSIÓN:

Con fundamento en lo expuesto es criterio de la Procuraduría General de la República, que el impuesto general forestal del 3% creado por el artículo 42 en relación con el artículo 53, ambos de la Ley N° 7575 de 13 de febrero de 1996 afecta tanto la industrialización primaria de la madera en troza, como la importación de madera en troza y de madera que ha sido sometida algún proceso de industrialización, tal es el caso de la madera escuadrada o aserrada.

Queda en esta forma contestada la consulta presentada.

Con toda consideración, suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

Ci Licda Elizabeth Odio Benito-Ministra del Ambiente y Energía.