C-085-1999

San José, 4 de mayo de 1999

Señor:

MBA. Carlos Alfaro Alfaro

Director General

Dirección General de Tributación Directa Ministerio de Hacienda

S.O.

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me es grato dar respuesta a su ofició sin número de fecha 5 de enero de este año mediante el cual se sirve solicitar el criterio especializado de este Órgano Superior Consultivo de la administración, sobre el plazo de prescripción para el período fiscal 96.

1. ASUNTO PLANTEADO:

   Concretamente, el señor Director General, solicita el criterio de este Despacho, a cerca de la entrada en vigencia de la reforma sufrida por el artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), contenida en la Ley de Justicia Tributaria.

   Señala la consulta, que existen dos interpretaciones en relación con la fecha de vigencia de la norma en cuestión:

1.- La reforma del articulo 51 del Código Tributario, empezó a regir desde el momento de la publicación de la Ley da Justicia Tributaria en el Diario Oficial La Gaceta N^o. 177 del 14 de setiembre de 1995 (período fiscal 95) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35 y el párrafo segundo del Transitorio III de esta ley. En virtud de lo anterior, la prescripción de cuatro años, resulta aplicable para el período fiscal 96; y esta es la posición que hasta el momento ha adoptado el Ministerio.

2.- Que la citada reforma, entró en vigencia en el período 96, de manera que su aplicación empieza a regir para el ejercicio fiscal posterior (97), en concordancia con lo dispuesto por el Transitorio III de la Ley de Justicia Tributaria, de suerte que la prescripción del período fiscal 96 seria de tres años, según lo establecía la antigua redacción del artículo 51.

II. EL ARTÍCULO 51 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO:

   Esta norma, es la que regula el tema relacionado con la prescripción en materia tributaria para nuestro ordenamiento jurídico. Su redacción original, dispuesta en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N° 4755 del 3 de mayo de 1971, decía lo siguiente:

"Artículo 51. Términos de prescripción. El derecho de la Administración Tributaria de determinar la obligación prescribe a los tres años. Igual término rige a los efectos de exigir el pago del tributo y sus intereses.

El terminó precedente se extiende a cinco años para los contribuyentes o responsables no registrados ante la Administración Tributaria, o que estándolo, no hubieren presentado las declaraciones juradas a que estuvieren obligados. Para efectos de esta disposición la falta de registro o de presentación de la declaración jurada se debe considerar para cada tributo por separado.”

   Posteriormente el artículo fue reformado por la Ley No 5909 del 22 de junio de 1976, con el objeto de incluir en el párrafo segundo, dentro de los presupuestos de prescripción de cinco años, aquellos casos en los cuales la Administración hubiere calificado una declaración como fraudulenta. (1)

(1) La redacción del mencionado artículo, que se mantuvo hasta setiembre de 1995, era la siguiente:

"Artículo 51.- Términos de prescripción. La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación prescribe a los tres años. Igual término rige a los efectos de exigir el pago del tributo y sus intereses.

El término precedente se extiende a cinco años para los contribuyentes o responsables no registrados ante la Administración Tributaria o que estándolo, hubieren presentado declaraciones calificadas como fraudulentas o no hubieren presentado las declaraciones juradas. Las disposiciones contenidas en este artículo se deben aplicar a cada tributo por separado."

   Por último, mediante la Ley de Justicia Tributaria, el artículo 51 sufrió una nueva reforma, estableciendo un plazo único de prescripción de cuatro años. Eliminando así la diferenciación que se hacia en el pasado, de disponer un plazo de prescripción mayor para los casos en que no se hubieran presentado las declaraciones, o que éstas fueran consideradas como fraudulentas. Dice la norma, actualmente en vigencia:

"Artículo 51.- Términos para la prescripción. La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación prescribe a los cuatro años. Igual término rige para exigir el pago del tributo y sus intereses"

III. VIGENCIA DE LA LEY DE JUSTICIA TRIBUTARIA.

   La Ley de Justicia Tributaria, del 1 de agosto de 1995, contiene una serie de modificaciones al sistema impositivo que regla en el año de 1995. Así, en los artículos 1 al 11, procedió a reestructurar de manera importante, el texto del Código Tributario, mediante la reforma de varios de sus artículos, la creación de otros, así como la inclusión del capitulo referente a los ilícitos tributarios. Por otro lado, la ley también reformó disposiciones relacionadas con el impuesto sobre la renta (artículos-12 al 19) y el impuesto general sobre las rentas (artículos 20 al 27).

   Viene de lo anterior, que al abarcar la reforma una serie de normas referente a la parte general de nuestro ordenamiento tributario, así como de varios impuestos específicos, el legislador optó por disponer de varias fechas para la entrada en vigencia de la nueva normativa, lo cual fue regulado fundamentalmente, en el artículo 35 de la ley do Justicia Tributaria:

"ARTICULO 35.- Fechas de vigencia.

Las disposiciones de esta Ley son de orden, público y derogan toda disposición legal, general o especial, que se le oponga. Las reformas de su artículo 2, en lo referente a sanciones, entrarán en vigencia en el plazo de seis meses a partir de la publicación, siempre y cuando el Ministerio de Hacienda haya cumplido con las siguientes obligaciones:

a) Promulgar los reglamentos generales de fiscalización, gestión tributaria y recaudación,

b) Publicar los criterios objetivos de selección de los contribuyentes para la fiscalización.

c) Implementar un sistema o programa de información y educación, dirigido al contribuyente para que conozca los alcances de la presente Ley.

Las reformas citadas en los artículos 12 a 19 de esta Ley rigen a partir del período fiscal siguiente a su publicación; su articulo 28 rige a partir del ejercicio económico de 1996; las demás disposiciones de esta Ley, rigen a partir de su publicación.".

   Cabe mencionar que el anterior texto no fue el que originalmente se publicó en el Diario Oficial La Gaceta No. 175 del 14 de setiembre de 1995, sino que la redacción corresponde a las modificaciones introducidas a la Ley de Justicia Tributaria por el auto de corrección material emitido por la propia Asamblea Legislativa, publicada en esa misma fecha junto con la citada ley en el diario oficial; y por el artículo11 de la Ley dé Ajuste Tributario (2) N^o 7543 del 14 de setiembre 1995, publicada en el Diario Oficial La Gaceta No. 177 del 19 de setiembre de ese mismo acto (3).

(2)Ese artículo dice lo siguiente: ''ARTICUL0 11.- Se modifica el párrafo primero del artículo 35 de la Ley No. 7535, para que donde dice: "artículo 1" se lea "artículo 2".

(3) En su redacción original, el artículo 35 decía lo siguiente:

ARTICULO 35.- Fechas de vigencia.

Las disposiciones de esta Ley son de orden público y derogan toda disposición legal, general o especial, que se le oponga- Las reformas de su artículo 1, en lo referente a sanciones, entrarán en vigencia en el plazo de seis meses a partir de la publicación, siempre y cuando el Ministerio de Hacienda haya cumplido con las siguientes obligaciones:

1. Promulgar los reglamentos generales de fiscalización, gestión tributaria y recaudación.
2. Publicar los criterios objetivos de selección de los contribuyentes para la fiscalización.
3. c) Implementar un sistema o programa de Información y educación,
4. dirigido al contribuyente para que conozca los alcances de la presente Ley.

Las reformas citadas en el artículo 2 de esta Ley rigen a partir del periodo fiscal siguiente a su publicación; sus artículos A y 5 rigen a partir del ejercicio económico de 1996; las demás disposiciones de esta Ley, rigen a partir de su publicación.

   Vale la pena indicar para los efectos de la aplicación de las reglas sobre agenda contenidas en el artículo 35 de la Ley de Justicia Tributaria, que el numeral 51 del Código Tributario, fue reformado dentro de las disposiciones del artículo 1 de esa ley, que reza así:

"ARTÍCULO I." Sé reforman los artículos 22, 39, 40, 43, 50,51, 53, 57, 59, 60 y 65 a 98 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, cuyos textos dirán:...": (la negrita es nuestra).

   Si nos vamos al texto vigente del artículo 35 de la Ley de Justicia Tributaria, corregido por el auto de corrección material y reformado por el artículo 11 de la Ley de Ajuste Tributario, lo cierto es que para los efectos correspondientes, el artículo 1 de esa ley no se menciona como uno de los casos especiales en relación con la vigencia de sus disposiciones, de forma tal que en virtud de lo dispuesto en la parte final del tantas veces mencionado articulo 35 de la Ley de Justicia Tributaria, las reformas contenidas en el articulo 1 rigen a partir de su publicación.

   De ahí que, si la Ley de Justicia Tributaria, el auto de corrección material y la Ley de Ajuste Tributario fueron publicadas en el mes de setiembre de 1995 (período fiscal195), sus disposiciones salvo las excepciones contenidas en la Ley de Justicia Tributaria, entraron en vigencia a partir de la publicación correspondiente.

   En consecuencia, si dicha normativa empezó a regir desde el propio ejercicio fiscal 95, lo cierto es que de conformidad con el artículo 35 de la Ley de Justicia Tributaria, la reforma contenida en el numeral 51 del Código Tributario. Ampliando el plazo que tiene la Administración para determinar la obligación tributaria a cuatro años, es de aplicación para el período fiscal 96. Así como correctamente lo ha entendido el órgano consultante.

   En relación con la segunda tesis, considera esta Procuraduría que no se puede interpretar, con fundamento en el Transitorio III de la Ley de Justicia Tributaria y en la fecha de vigencia de la modificación al artículo 51, que el término de prescripción de 4 años debe computarse a partir del ejercicio fiscal 97, ello por las siguientes razones:

Los párrafos segundo y tercero del Transitorio III de la ley dicen lo siguiente:

"TRANSITORIO III:...

A las obligaciones tributarias cuyos hechos generadores se inicien antes de la vigencia de la presente Ley, no se les podrán aplicar sus disposiciones.

En los tributos cuyo pago esté sujeto a la presentación de una declaración jurada, esta Ley se aplicará en relación con los hechos generadores que se produzcan a partir del período fiscal posterior a la vigencia.

   Aplicando lo anterior, por ejemplo, al impuesto sobre las utilidades cuyo pago está sujeto a la presentación de una declaración jurada, se tiene que el hecho generador está constituido por una serie de situaciones de hecho que se inician el 1 de octubre de cada año y su ciclo de formación se completa el 30 de setiembre del año siguiente. Lo anterior, por cuanto estamos en presencia de un hecho generador conjuntivo o periódico que se caracteriza por estar formado por un conjunto de hechos, circunstancias o acontecimientos, globalmente considerados.

   Partiendo de lo dicho, si la Vigencia de la reforma al artículo 51 del Código Tributario se dio con la publicación de la Ley de Justicia Tributaria en La Gaceta N^o 177 del 14 de setiembre de 1995 es lo cierto que la configuración del hecho generador del impuesto sobre las utilidades para el ejercicio fiscal 95 estaba en proceso, de ahí que el período de 4 años de prescripción no puede aplicarse a partir de dicho período (como bien lo establece el párrafo segundo del Transitorio III), sino del período fiscal posterior a (a vigencia, como lo establece el párrafo tercero del Transitorio III sea el ejercicio fiscal 96.

   En consecuencia, la interpretación de que el término de prescripción aplicable al período fiscal 96 es de 3 años y no de 4 años, es antojadiza y contradice no sólo la doctrina del hecho generador en materia de renta, sino violenta las reglas del derecho transitorio expresamente establecidas por el legislador.

IV. CONCLUSIONES:

   Con base en el estudio realizado, esta Procuraduría llega a las siguientes conclusiones:

1. Las disposiciones de la Ley de Justicia Tributaria, salvo las excepciones contempladas en su artículo 35, empezaron a regir a partir de su publicación en el Diario Oficial La Gaceta del 14 de setiembre de 1995 (período fiscal 95).

2. En razón de lo anterior, la reforma del artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ampliando el plazo de prescripción a cuatro años para que la Administración determine una obligación tributaria, resulta de aplicación para el período fiscal 96, lo cual se ajusta a las disposiciones del Transitorio III de la Ley de Justicia Tributaria.

   Con toda consideración, me suscribo, atentamente,

Lic. Miguel Eduardo Sancho Monge

Abogado del Estado