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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 131
 
  Dictamen : 131 del 04/06/2002   

C-131-2002


4 de junio de 2002


 


 


 


Doctor


Jorge Walter Bolaños


Ministro de Hacienda


S.D.


 


 


Estimado señor:


    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero al oficio DM-304-02 de 15 de abril de 2002, mediante el cual el Lic. Roy González Rojas – para entonces Ministro a.i. de Hacienda – consulta sobre el alcance de los privilegios fiscales de los empleados administrativos de las Misiones Diplomáticas acreditadas ante el Gobierno de Costa Rica; ello por cuanto la Oficina Asesora de Tratados del Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto, interpreta los artículos 36 y 37.2 in fine de la Convención de Viena Sobre Relaciones Diplomáticas (Ley N° 3394 de 29 de setiembre de 1964) en el sentido de que los funcionarios administrativos de las Embajadas gozan de idénticos privilegios fiscales que los funcionarios diplomáticos, supeditados únicamente al plazo de su nombramiento, y no a la restricción que se indica en el artículo 37.2 in fine, de la primera instalación del funcionario en el Estado receptor. En tanto, el Ministerio a su cargo, atendiendo los principios de legalidad y aplicación restrictiva de la legislación, interpreta las citas legales indicadas, en el sentido de que los privilegios fiscales correspondientes a los funcionarios administrativos de las embajadas acreditadas ante el Gobierno de la República, solamente serán reconocidos al momento y a los efectos de facilitar la instalación en el país; consecuentemente, después de dicho acontecimiento, no ostentarán derecho alguno a solicitar exoneraciones fiscales, y particularmente referida a los vehículos automotores.


I- Consideraciones previas:


    A efecto de evacuar la presente consulta resulta menester realizar algunas consideraciones; veamos:


Cuando se hace referencia en el Derecho Tributario al principio de legalidad, no alcanza con afirmar que no hay tributo sin ley que lo establezca, sino que ello necesariamente implica, que los elementos esenciales del tributo deben estar necesariamente definidos por el legislador, de suerte tal, que el principio de legalidad, no se agota con la simple creación del tributo. Ahora bien, siendo la exención el anverso del tributo, en cuanto anula los efectos económicos de éste al darse los presupuestos de hecho previstos por el legislador, debe también necesariamente estar sujeta al principio de legalidad. En igual sentido, tanto la norma que crea el tributo, como la que exime al sujeto pasivo de sus efectos, deben ser interpretadas de manera restrictiva, sin que ello impida al interprete recurrir a los diferentes métodos de interpretación normativa, siempre y cuando mediante los mismos, no se vayan a crear hechos gravados y hechos exentos nuevos, tal y como se desprende del artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En nuestro ordenamiento jurídico, la reserva legal en materia tributaria, deriva del artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, según el cual corresponde a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos y contribuciones nacionales, principio que también es desarrollado por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que de una manera expresa, sujeta al principio de legalidad no solo la creación, modificación o supresión de tributos, sino también a las exenciones o reducciones de beneficios.


    Como corolario de lo expuesto, se puede afirmar entonces que la potestad tributaria que engloba la potestad para crear tributos y exenciones o hechos exentos, solo puede ejercerse mediante norma primaria de rango legal, o superior a ésta.


    Ahora bien, si nos atenemos a la jerarquía normativa que priva en nuestro ordenamiento, y que coloca a los tratados internacionales con autoridad superior a la ley (artículo 6 de la Ley General de la Administración Pública y 7 de la Constitución Política) puede afirmarse con propiedad que entratándose de las exenciones tributarias, éstas pueden establecerse vía tratado internacional, tal y como lo resolvió la Sala Constitucional en el Voto N° 256-92 de 4 de febrero de 1992, al afirmar que "…las inmunidades, por implicar excepciones a la aplicación igualitaria del ordenamiento jurídico común, sólo pueden ser establecidas por la propia Constitución o por el derecho internacional aplicable en la República…Además, ese criterio se comparte respecto a las prerrogativas y franquicias objeto de decisión."


II- Los privilegios fiscales según la Convención de Viena:


    La Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas, aprobada por Costa Rica mediante Ley N° 3394 de 24 de setiembre de 1964, en tanto instrumento de carácter internacional, no es la excepción en cuanto a la creación de privilegios fiscales, por cuanto incorpora en el ordenamiento interno un régimen de privilegios y exenciones a favor de los agentes diplomáticos acreditados ante el Gobierno de Costa Rica. Si bien desde el punto de vista de la técnica jurídica, la terminología empleada no es la más acertada, por cuanto emplea indistintamente diversos términos para hacer referencia al concepto de tributo, tales como impuesto y gravámenes, ello no es impedimento para afirmar que el aparente beneficio de exención total y genérica de impuestos, deriva del artículo 34. Dice en lo que interesa el artículo:


    "El agente diplomático estará exento de todos los impuestos y gravámenes personales o reales, nacionales, regionales o municipales, con excepción:


  1. de los impuestos indirectos de la índole de los normalmente incluidos en el precio de las mercancías o servicios.
  2. de los impuestos y gravámenes sobre los bienes inmuebles privados que radiquen el en territorio del Estado receptor, a menos que el agente diplomático los posea por cuenta del Estado acreditante y para los fines de la misión;
  3. de los impuestos sobre las sucesiones que corresponda percibir al Estado receptor, salvo lo dispuesto en el párrafo 4 del artículo 39;
  4. de los impuestos y gravámenes sobre ingresos privados que tengan su origen en el Estado receptor y de los impuestos sobre el capital que graven las inversiones efectuadas en empresas comerciales en el Estado receptor;
  5. de los impuestos y gravámenes correspondientes a servicios particulares prestados;
  6. salvo lo dispuesto en el artículo 23, de los derechos de registro, aranceles judiciales, hipoteca y timbre, cuando se trate de bienes inmuebles."

    Si nos atenemos al enunciado de la norma, habría que pensar en una exención de carácter genérico subjetiva; sin embargo, el mismo artículo introduce algunas limitaciones, al excluir algunas categorías de impuestos; pero también es un hecho, que a tal régimen se le pueden imponer limitaciones mediante normas tributarias de derecho interno del país receptor, en la medida que las mismas no entren en roce con los preceptos del Derecho Internacional convencional.


    El artículo 36, también de la Convención, establece por su parte una exención a los derechos de aduanas, impuestos y gravámenes conexos, con la diferencia, que ya tal privilegio no solo beneficia al agente diplomático, sino también a los miembros de la familia; sin embargo, tal exención deberá establecerse con arreglo a las leyes y reglamentos que promulgue el Estado receptor. Cabe advertir también, que la exención de referencia se proyecta en dos sentidos: por un lado con respecto a los efectos de uso exclusivo o personal del diplomático y de su familia; y por otro lado, a los bienes propios y necesarios para la instalación del funcionario y su núcleo familiar en el Estado receptor. Dice el artículo 36 en lo que interesa:


    "1- El Estado receptor, con arreglo a las leyes y reglamentos que promulgue, permitirá la entrada, con exención de toda clase de derechos de aduana, impuestos y gravámenes conexos, salvo los gastos de almacenaje, acarreo y servicios análogos;


  1. de los objetos destinados al uso oficial de la misión;
  2. de los objetos destinados al uso personal del agente diplomático o de los miembros de su familia que formen parte de su casa, incluidos los efectos destinados a su instalación.

    2. (…)"


    El artículo 37, también de la Convención, tiene la particularidad de que reitera los privilegios e inmunidades para los miembros de la familia del agente diplomático al hacer la remisión a los artículos 29 a 36; pero también agrega a la lista de beneficiarios de los privilegios e inmunidades a los miembros del personal administrativo y técnico de la misión diplomática, con la condición que en uno u otro caso no sean nacionales del Estado receptor, ni tengan en él residencia permanente. Dice en lo que interesa el artículo 37:


    "1. Los miembros de la familia de un agente diplomático que formen parte de su casa gozarán de los privilegios o inmunidades especificados en los artículos 29 a 36 , siempre que no sean nacionales del Estado receptor.


    2. Los miembros del personal administrativo y técnico de la misión, con los miembros de sus familias que formen parte de sus respectivas casas, siempre que no sean nacionales del Estado receptor ni tengan, en él residencia permanente, gozarán de los privilegios e inmunidades, mencionados en los artículos 29 a 35, salvo que la inmunidad de la jurisdicción civil y administrativa del Estado receptor especificada en el párrafo 1 del artículo 31, no se extenderá a los actos realizados fuera del desempeño de sus funciones. Gozarán también de los privilegios especificados en el párrafo 1 del artículo 36, respecto de los objetos importados al efectuar la primera instalación.


    3. (…)


    4. (…)"


    Como corolario de lo expuesto, se puede afirmar entonces, que mediante los artículos 34, 36 y 37 de la Convención de Viena, se crea un régimen de privilegio fiscal de carácter subjetivo, que beneficia no solo al agente diplomático instalado en el país receptor, sino también a los funcionarios administrativos y técnicos de la misión diplomática.


III- Sobre el fondo:


    El objeto de la consulta presentada, es dilucidar cuál interpretación del régimen de privilegios aplicables a los funcionarios a administrativos y técnicos de las misiones diplomáticas es la correcta; si la Dirección del Ministerio de Hacienda, o si la de la Oficina Asesora de Tratados.


    Según se desprende de la normativa citada, la normas que crean los privilegios son claras y precisas (sin  perjuicio de los errores de técnica jurídica en el empleo de algunos términos), respecto de los privilegios que asisten a los funcionarios administrativos y técnicos de las misiones diplomáticas: Según el numeral 2 del artículo 37 de la Convención, el personal administrativo y técnico de las misiones diplomáticas, en el tanto no sean nacionales del Estado receptor ni residentes permanentes, tendrán derecho a los privilegios e inmunidades contenidos en los artículos 29 a 35; es decir, estará exento – al igual que el diplomático – de todos los impuestos y gravámenes personales o reales, nacionales, regionales o municipales, con la excepciones señaladas en los incisos a), b), c), d), e), y f) del mismo numeral, y a la exención de toda clase de derechos de aduana, impuestos y gravámenes conexos (excepto los gastos de almacenaje y acarreo y servicios análogos), exención que cubre por ejemplo los objetos destinados al uso personal de tales funcionarios, así como respecto de aquellos objetos importados para su instalación.


    Pese a la diferencia de lenguaje que se emplea en la redacción del artículo 36.1.b) y el 37.2), no queda la menor duda de que el tratamiento que le da el artículo 37 numeral 2) de la Convención de Viena a los funcionarios administrativos y técnicos de las misiones diplomáticas en cuanto al disfrute de los privilegios fiscales, es idéntico al de los agentes diplomáticos y miembros de su familia, de tal suerte, que siendo las normas claras y precisas, no hay por qué recurrir a la interpretación restrictiva, a fin de limitar los alcances del régimen de privilegio respecto de los funcionarios administrativos y técnicos únicamente al momento de la instalación en el país receptor, como lo pretende el Ministerio de Hacienda, por cuanto ello iría contra el espíritu mismo de la norma, que de por sí tiene un rango superior a la ley ordinaria.


IV- Conclusión:


    Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que los funcionarios administrativos y técnicos de las misiones diplomáticas tienen un tratamiento igual al de los agentes diplomáticos en cuanto al disfrute de los privilegios fiscales, que derivan tanto del artículo 34 como del 36.1.b) y 37.2) de la Convención de Viena.


    Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.


    Con toda consideración suscribe atentamente;


 


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura


PROCURADOR TRIBUTARIO


cc. Lic. Roberto Tovar Faja


Ministro de Relaciones Exteriores y Culto