C-220-2002

23 de agosto del 2002

Señora

Martha Álvarez Alvarado

Alcaldesa Municipal

Municipalidad de Alvarado

S. O.

Estimada señora:

    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero al oficio AMA-191-05-02 de fecha 31 de mayo del 2002, mediante el cual requiere el criterio técnico de la Procuraduría General de la República sobre la posibilidad de realizar el cobro de la licencia y el respectivo impuesto de patente municipal a las lecherías en la jurisdicción del Cantón de Alvarado, ello en virtud de lo establecido en el artículo 79 del Código Municipal y en la Ley de Impuestos Municipales del Cantón de Alvarado.

    Previo a resolver el fondo de la consulta planteada, es importante realizar algunas consideraciones sobre el contexto jurídico dentro del cual se enmarca la interrogante formulada, partiendo para ello de la naturaleza jurídica del impuesto de patente municipal.

I.- NATURALEZA JURÍDICA DEL IMPUESTO DE PATENTES MUNICIPALES.

    De conformidad con los artículos 169 y 170 constitucionales, los gobiernos municipales son entes autónomos, los cuales ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, los tributos municipales deben ser autorizados por la Asamblea Legislativa, la cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local.

    Con fundamento en esa atribución consagrada constitucionalmente, a los gobiernos locales les corresponde, en forma exclusiva, el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción y la recaudación respectiva del impuesto de patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades que realizan las municipalidades en beneficio de la comunidad.

    Sobre el tema, en otras oportunidades la Procuraduría General ha señalando que:

"…la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con tal disposición - también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material." (Dictamen de la Procuraduría N° C-126-2002. El resaltado no es del original).

    Por otra parte, en los artículos 79 y siguientes del Código Municipal (Ley N°7794 del 30 de abril de 1998) se encuentra el fundamento normativo del impuesto de patentes municipales. El artículo 79 establece al respecto:

"ARTÍCULO 79.- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado." (El resaltado no es del original).

    En reiterada jurisprudencia, la Sala Constitucional ha delimitado las características tributarias del impuesto de patente municipal. Dice al respecto la Sala:

"… que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa. En resolución de esta Sala número 2197-92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de 1992, en su considerando II, se indicó que: "En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo son de lo más variado, pero sí tienen ciertas características que les son comunes. Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima"." (SCV N° 5749-93. El resaltado no es del original).

II.- Sobre el fondo.

    Analizada la naturaleza jurídica del Impuesto de Patentes Municipales, para efectos de determinar si las lecherías ubicadas en el cantón de Alvarado se encuentran sujetas al impuesto de patente municipal de esa localidad, es necesario determinar en qué consiste y cuándo se produce el hecho generador de la obligación tributaria de pagar el impuesto de patente municipal en ese Cantón.

    De conformidad con el artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto de hecho establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria. Por su parte el artículo 32 del mismo cuerpo normativo, establece que el hecho generador se configura a partir del momento en que se realicen las circunstancias materiales necesarias para que se produzcan los efectos que correspondan, o en las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de acuerdo a la ley.

    Ahora bien, entratándose del impuesto de patentes a favor de la Municipalidad de Alvarado, en el artículo 1° de la Ley N° 7463 (Ley de Impuestos Municipales del Cantón de Alvarado del 12 de diciembre de 1994) se establece:

"ARTICULO 1.- Obligatoriedad del pago del impuesto. Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas de cualquier tipo en el cantón de Alvarado, estarán obligadas a pagar a la Municipalidad un impuesto de patentes, conforme a esta Ley." (El subrayado y el resaltado no son del original).

    De acuerdo a la letra del artículo citado, se tiene que el presupuesto de hecho que genera la obligación tributaria de pagar el impuesto de patente municipal es el desarrollo de una actividad lucrativa, para cuyo ejercicio se requiere el otorgamiento previo de una licencia municipal de acuerdo a lo establecido en el artículo 2 de la Ley N°7463, y el numeral 2° del "Reglamento de normas administrativas para la eficiente aplicación de la Ley N°7463. Tarifa de Impuestos Municipales del cantón de Alvarado" (Publicado en La Gaceta N° 147 del 5 de agosto de 1996). Al respecto, disponen esas normas respectivamente:

"ARTICULO 2.- Requisito para la licencia municipal. Para toda solicitud de otorgamiento, traslado o traspaso de licencia municipal, será requisito indispensable que los interesados estén al día en el pago de los tributos y otras obligaciones en favor de la Municipalidad."

"ARTÍCULO 2.- Para los efectos del presente Reglamento, se entenderá por:

…Licencia: Es la autorización que previa solicitud del interesado, concede la municipalidad para ejercer cualquier actividad lucrativa en su jurisdicción. (Lo resaltado no es del original).

    De lo dispuesto en la normativa citada se desprende que la licencia municipal es un acto administrativo de las municipalidades, cuyo otorgamiento – previo pago de ese derecho – lo que hace es autorizar la realización de ciertas actividades lucrativas, mientras que la obligación de pagar el impuesto de patente municipal se genera a posteriori, una vez que se comience a realizar la respectiva actividad lucrativa y durante el tiempo en que la misma se efectúe.

    En ese mismo sentido, nuestra Sala Constitucional ha manifestado sobre el tema: "... Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente…" (SCVs Nºs 2197-92 de las 14:30 hrs. del 11 de agosto de 1992 y 5749-93 de las 14:33 hrs. del 9 de noviembre de 1993. Lo resaltado no es del original).

    Ahora bien, por actividad lucrativa podemos entender "…la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". (Juan Martín Queralt, Curso de Derecho Financiero y tributario, 6° Ed., 199, pág. 630. El resaltado no es del original).

    El artículo 15 de la Ley N° 7463 establece en forma clara aquellas actividades lucrativas que se encuentran gravadas con el impuesto de patente de la Municipalidad de Alvarado. En lo que interesa, establece ese artículo:

"ARTICULO 15.- Actividades lucrativas afectas al impuesto. Por las actividades lucrativas que seguidamente se enumeran, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, los patentados pagarán conforme a lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de esta Ley, excepto las mencionadas en su artículo 16.

a) Industria: Se refiere al conjunto de operaciones materiales ejecutadas para extraer, transformar o manufacturar uno o varios productos. Incluye el procesamiento de productos agrícolas y la transformación, mecánica o química, de sustancias orgánicas o inorgánicas en productos nuevos, mediante procesos mecanizados o no, en fábricas o domicilios. Además, implica tanto la creación de productos como los talleres de reparación y acondicionamiento. Comprende la extracción y la explotación de minerales, metálicos y no metálicos, en estado sólido, líquido o gaseoso; la construcción, la reparación o la demolición de todo tipo de edificios, las instalaciones y las vías de transporte, las imprentas, las editoriales y los establecimientos similares. En general, se refiere a mercaderías, construcciones y bienes muebles e inmuebles.

b) Comercio: Comprende la compra y la venta de toda clase de bienes, mercaderías, propiedades, títulos valores, moneda y otros. …

c) Servicios: Comprende los servicios prestados al sector privado, al público, o a ambos, atendidos por organizaciones o personas privadas. Incluye el transporte, el almacenaje, las comunicaciones, …" (Lo subrayado y resaltado no es del original).

    Partiendo de lo establecido en los artículos relacionados, habría que afirmar que las lecherías domiciliadas en el Cantón de Alvarado, en el tanto realicen actividades - de producción, comercialización y transporte de leche y sus derivados- se encontrarían obligadas al pago del impuesto de patente municipal que grava esas actividades, y a la obtención de la respectiva licencia municipal, de acuerdo a los artículos 1 y 2 de la Ley N°7463 y al artículo 2 de su Reglamento.

    Ahora bien, con respecto a la extracción de un producto natural (sin tomar en cuenta su manufacturación o transformación aunque no se excluyen y pueden perfectamente realizarse en forma conjunta), como el caso de la obtención de la leche, es claro de acuerdo a la letra del artículo 15 de la Ley N°7463, que el legislador consideró que dicha actividad es de industrialización y consecuentemente lucrativa por lo tanto su realización genera la obligación de pagar el impuesto respectivo de patente municipal. En ese sentido, tradicionalmente se ha entendido que dentro de las distintos tipos de industrias, están aquellas dedicadas a las actividades agropecuarias, entendiendo éstas como aquellas "…que obtienen sus productos del cultivo de plantas y de la cría de animales (agricultura, ganadería e industrias directamente derivadas de ellas);…" (Diccionario Enciclopédico Compendiado VOX. Tomo II. Editorial Spes. Barcelona, 1958. Pag 532). En virtud de ello, resulta claro que la extracción de leche, aún sin que el propietario de la lechería le dé al producto algún tipo de valor agregado, es considerada como una actividad de producción, lucrativa, de tipo industrial, y por ello se encuentra gravada con el impuesto de patente municipal.

    Ahora bien, es conveniente tener en cuenta que mediante Ley N° 6061 (del 20 de julio de 1977), se exoneró "…de toda clase de contribuciones e impuestos de índole municipal la producción y transporte de granos básicos y de la leche y sus derivados." (Artículo 1°. Lo resaltado no es del original).

    De acuerdo al texto de dicha norma, en principio estarían exentas del pago de tributos municipales, las actividades de industrialización y servicios - contempladas en el artículo 15 de la Ley de Impuestos de la Municipalidad de Alvarado - realizadas por las lecherías, no así la comercialización, al no estar esa actividad expresamente exonerada por ley.

    A pesar de lo apuntado, es importante tener presente que la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, estableció en su artículo 1° una derogatoria general de todas las exenciones objetivas y subjetivas que se hubieran otorgado con anterioridad; mientras que en el artículo 2° el legislador, en forma expresa, previó una serie de excepciones dentro de las cuales, como se puede apreciar de la lectura de dicha norma, no se incluye la exoneración establecida mediante Ley N°6061 a favor de la producción y transporte de granos básicos y de la leche y sus derivados. En virtud de ello, debe entenderse que la exención prevista en la Ley N°6061, fue derogada en forma tácita por el artículo 1° de la Ley N°7293, por lo que de acuerdo a los artículos 1°, 2° y 15 de la ley de N° 7463 y el artículo 2° y concordantes de su Reglamento, cualquier persona física o jurídica, domiciliada en el Cantón de Alvarado, que se dedique a las actividades de producción, transporte o comercialización de leche y sus derivados, en tanto actividades con fines lucrativos, deberá solicitar a la Municipalidad la respectiva licencia municipal, para ejercer esa actividad, y se verá obligada al pago del respectivo impuesto de patente municipal, en la forma en que lo disponen los artículos 3 y 4 de la Ley N°7463.

    Sin perjuicio de lo dicho, es conveniente tomar en cuenta que en el caso concreto de las cooperativas, si bien éstas por disposición de la Ley de Cooperativas N° 6756 de 5 de mayo de 1982 y sus reformas, no realizan actividad lucrativa (artículo 2°), es lo cierto que en su giro comercial, pueden trabar relaciones comerciales de carácter lucrativo, sin que ello desmerite su razón de ser, tal y como lo ha manifestado la Procuraduría General. Sobre el particular, dice la Procuraduría:

"… de conformidad con la Ley de Asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2º de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no proveniente de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada. Tal dualidad de funciones, permite afirmar entonces, que la actividad "empresarial" de algunas asociaciones cooperativas genera ingresos estrictamente ligados a su función social, e ingresos ajenos a su función social, pero provenientes del ejercicio de una actividad comercial lucrativa diferente al objeto para el cual fue constituida la cooperativa, en cuyo caso, a juicio de esta Procuraduría se realiza el hecho generador que determina el nacimiento de la obligación para con la Administración Municipal, para así tipificar el impuesto de patente respectivo." (Dictamen de la Procuraduría C-153-99. Lo resaltado no es del original).

    En tales circunstancias, tales cooperativas estarían obligadas a pagar el impuesto de patente por le operaciones comerciales con terceros ajenos a su organización.

III.- Conclusión.

    Con fundamento en lo expuesto, la Procuraduría General de la República es del criterio de que toda persona física o jurídica domiciliada en el Cantón de Alvarado, que se dedique a la industrialización (dentro de la cual se entiende que está la actividad lucrativa de extracción u obtención de productos naturales, como la leche, sin necesidad de procesar o darle un valor agregado al producto), transporte o comercialización de leche y sus derivados, está obligada tanto a solicitar la respectiva licencia municipal para ejercer esa actividad, como al pago del respectivo impuesto de patente municipal. En ese sentido, le corresponderá a la Municipalidad, verificar si se cumplen los presupuestos que configuran el hecho generador de la obligación tributaria de pagar el impuesto de patente, así como las funciones de fiscalización y recaudación de los pagos que corresponda.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración, suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura                   Egr. Carlos Peralta Montero

PROCURADOR TRIBUTARIO                 Asistente Procurador

Jlms/dahs