C-297-2002

6 de noviembre de 2002

Licenciada

Gabriela Llobet Y.

Viceministra de Comercio Exterior

S. D.

Estimada señora Viceministra:

            Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio N. DM-869-2 de 10 de octubre del presente año, recibido el 25 del mismo mes, por medio del cual, solicita el criterio de la Procuraduría General respecto de la posibilidad de otorgar a una empresa clasificada como procesadora de exportación, la actividad complementaria de servicios, de forma que pueda funcionar en el régimen bajo ambas categorías. Señala Ud. que el Reglamento a la Ley sobre el Régimen de Zonas Francas mantiene la prohibición de que se pueda otorgar el régimen de zona franca a un mismo solicitante en más de una categoría. Agrega que diversas empresas que ya se encuentran acogidas al régimen de zonas francas buscan ampliar su ámbito de actividad, por lo que solicitan que la Procuraduría se pronuncie de conformidad con el texto de la Ley.

            Adjunta Ud. el criterio de la Asesoría Legal de COMEX, oficio del 9 de octubre de 2002. En dicho oficio, la Asesoría manifiesta que el tema de la prohibición contenida en el Reglamento a la Ley de Régimen de Zonas Francas ha sido cuestionado. Las empresas interesadas en la ampliación sostienen que la Ley que instaura el régimen no contempla ninguna prohibición en el sentido indicado y cuestionan la necesidad de la prohibición. Agrega que la prohibición de mérito se ha debido a aspectos relacionados con dificultades para instaurar mecanismos de control en la contabilidad de las empresas, que permitan distinguir claramente las dos actividades. Razones que no derivan de la ley, sino de un problema de control, por lo que estima que no es procedente que se restrinja o limite una posibilidad que la ley no impide. La Administración debe avocarse al análisis de alternativas o posibilidades que permitan "implementar" tales controles. Agrega que la Ley N. 7210 permite que una actividad de procesamiento se dé con la de servicios, lo que agrega valor, aparte de permitir que algunas empresas se proyecten con la mayor plenitud ofreciendo servicios relacionados, conexos o derivados del producto que procesan, abriendo posibilidades de mayor competitividad y ofrecer mejores servicios a los clientes. Por lo que estima que la limitación reglamentaria es improcedente, por lo que se amerita su modificación.

            Se desea conocer si la actividad de servicios puede ser ejercida en forma complementaria con la actividad productora, para efectos de reformar el Reglamento ejecutivo a la Ley. Lo cual obliga a referirse al posible carácter complementario de esa actividad y a los efectos propios de la clasificación de una empresa.

A.- El objeto de la consulta

            Tanto en la consulta como en el criterio de la Asesoría Legal se afirma que la Comisión Mixta, que ha estudiado la reforma al Reglamento de la Ley de Régimen de Zonas Francas, ha analizado la posibilidad de establecer que una empresa puede operar en el régimen como procesadora de exportación, y desarrollando la "actividad complementaria de servicios". Se agrega que, no obstante, dicha posibilidad no se plasmó en el proyecto de Reglamento porque se consideró que debía contarse con el criterio de la Procuraduría General de la República.

            Sobre el particular, es necesario recordar que el ejercicio de la potestad reglamentaria corresponde en forma exclusiva al Poder Ejecutivo (en este caso Presidente de la República y Ministro de Comercio Exterior). En nuestro sistema, el ejercicio de esa potestad no está condicionado por el criterio que la Procuraduría General emita, tanto si se refiere a la oportunidad como a la legalidad de la reforma que se propone. Ello implica que no le corresponde a la Procuraduría emitir criterio respecto de la oportunidad o conveniencia de una determinada disposición. Cuando la Procuraduría emite criterio sobre un proyecto de ley o de reglamento lo hace con el objeto de coadyuvar en el ejercicio de las competencias de los órganos correspondientes y, en su caso, a fin de prevenir sobre posibles irregularidades jurídicas. Empero, es claro que la decisión sobre el contenido del proyecto reside siempre en la autoridad a quien constitucionalmente se le ha atribuido el ejercicio del poder normativo de que se trate. En el presente caso, el Poder Ejecutivo. Lo anterior es importante particularmente porque de lo argumentado se deriva que, en opinión del Ministerio, la disposición reglamentaria se funda únicamente en elementos de oportunidad, que consistirían en la dificultad de ejercer el control correspondiente, sin que haya elementos de legalidad. Oportunidad cuya valoración corresponde, empero, en forma exclusiva al Poder Ejecutivo y, consecuentemente, sobre la cual la Procuraduría no debe emitir criterio.

            Bajo ese entendido, la Procuraduría entra a conocer, no de la posibilidad de una reforma al Reglamento en su artículo 14, si no que su análisis debe ir dirigido a determinar si legalmente está previsto que una empresa sea clasificada en dos categorías, una de las cuales sería considerada complementaria. Lo cual, ciertamente, permitirá determinar cuál es el fundamento legal de la prohibición del artículo 14, supuesto bajo el cual el Poder Ejecutivo podrá determinar si está obligado o no a mantener la prohibición de mérito. 

B.- La clasificación determina la actividad de la empresa de zona franca

            La Ley N. 7210 de 14 de diciembre de 1990 establece un régimen fiscal de favor compuesto por los beneficios que allí se establecen (en especial, artículo 20 de la Ley), al cual se accede en virtud de reunir los requisitos y condiciones previstos legalmente. Régimen fiscal fundado en exoneraciones y otras ventajas, de lo que se deriva su carácter excepcional: se modifica el ámbito objetivo o, en su caso, subjetivo de las normas impositivas, eliminando de su aplicación determinados supuestos o personas.

            Al discutirse sobre el concepto de régimen, se indicó en la comisión que tuvo a su cargo el estudio del proyecto: el régimen es un "complejo de condiciones esenciales para estimular que las empresas se acojan a ese régimen" (Diputado Castro Arias, expediente legislativo de aprobación de la Ley N. 7210, folio 1213). Con lo cual se quiso hacer referencia a que el régimen implica una serie de condiciones y elementos de distintas naturaleza, entre los cuales se toma en cuenta la actividad por desplegar así como, y de manera preponderante, los incentivos otorgados.

            Ahora bien, este régimen de favor presupone la emisión de un acto administrativo que posibilite la aplicación plena de la ley. Corresponde al Poder Ejecutivo apreciar la conformidad del interés de la empresa con el interés público, a fin de decidir si se aprueba su solicitud y, por ende, si ésta merece los beneficios establecidos por la ley, de forma tal que ese otorgamiento del régimen no sólo no genere distorsiones en el mercado que afecten la competitividad de las empresas instaladas en el territorio aduanero nacional, sino también que se satisfaga el interés público y económico.

            La apreciación administrativa conlleva a la clasificación de la empresa en una determinada categoría de las establecidas en el artículo 17 de la Ley. La clasificación de una empresa se expresa, entonces, en el acuerdo de otorgamiento del régimen, acto que fija el momento del disfrute de los beneficios, las actividades beneficiadas y las obligaciones en que incurre la empresa, como consecuencia de los beneficios obtenidos.

            Conforme lo dispuesto en el artículo 17 de mérito, las empresas son clasificadas en una de las siguientes categorías:

1. Industrias procesadoras de exportación
2. Empresas comerciales de exportación, no productoras
3. Industrias y empresas de exportación de servicios
4. Empresas administradoras de parques destinados a la instalación de empresas bajo el Régimen de Zonas Francas
5. Empresas o entidades que se dediquen a la investigación científica.

            Cabe señalar, desde ya, que el enunciado de la Ley es claro en el sentido de disponer que una empresa se clasificará en una de las categorías indicadas, sin que pueda desprenderse de su texto, que podrá clasificarse en dos o más categorías. Así como tampoco dispone que la empresa desarrollará en forma alternativa las actividades de una u otra categoría.

            La Ley en sus artículos 1, 17 y 18 define un a serie de actividades que pueden ser desarrolladas en las zonas francas. Pero es el acto de clasificación el que determina la actividad que una determinada empresa puede desempeñar en la zona franca. Este es el efecto inmediato de la clasificación, lo cual es importante porque define el objeto por el cual se otorgan los distintos beneficios y, por ende, a qué se pueden aplicar los incentivos fiscales. En consecuencia, no sólo la empresa no puede dedicarse a actividades diferentes a las establecidas en el acto de clasificación, sino que tampoco puede extender los beneficios fiscales a actividades no amparadas en dicho acto.

            Ahora bien, al establecer las categorías el legislador parte de que se trata de actividades que pueden ser desarrolladas por las empresas del régimen en forma independiente. Ello significa que, en principio, se trata de categorías referidas a actividades principales e independientes y como tales objeto social de una determinada empresa. Una no está en función de la otra. A nivel de ley, no puede establecer una "categorización" de las clasificaciones, de manera tal de considerar que una es complementaria o accesoria a otra. Se exceptúa, sin embargo, la actividad de comercialización, no porque una empresa pueda ser clasificada simultáneamente en la categoría de empresa comercializadora y en cualesquiera de las otras clasificaciones, sino por el hecho de que la ley permite a las empresas que no son comercializadoras realizar actividades de comercialización. Pero esas actividades de comercialización se permiten en relación con el "territorio aduanero nacional". En efecto, tanto a las empresas procesadoras como a las empresas de servicio se les permite vender su producción y sus servicios en el mercado nacional, bajo las condiciones establecidas en el artículo 22 de la Ley. Es claro que ese hecho no conduce a considerar que las empresas que venden en el territorio nacional están ubicadas en dos categorías. Dispone el párrafo final del artículo 20 de la Ley:

"Cuando una empresa de las indicadas en otros incisos del artículo 17, distintos del inciso b) (que se refiere a las comercializadoras), realice actividades de comercialización en la misma proporción en que las efectúe se le reducirá la exoneración del impuesto sobre la renta, según lo establezca el reglamento de esta ley. La realización de actividades de comercialización por parte de las empresas no comercializadoras acogidas al Régimen, únicamente podrá ser complementaria, no principal y requerirá la autorización previa de PROCOMER". (Así adicionado este párrafo final por el artículo 2º, inciso c), de la ley No.7830 de 22 de septiembre de 1998)

            Es bajo ese supuesto que la actividad de comercialización se considera complementaria. Pero, además, esa actividad complementaria excluye el disfrute de los incentivos. Lo cual es importante para efectos de la interpretación.

            Salvo el supuesto de la comercialización, la ley no permite definir que las actividades procesadora o de servicio sean complementarias o accesorias entre sí. Pero un elemento importante que debe ser tomado en cuenta es que la ley al calificar una actividad como "complementaria" excluye la posibilidad del disfrute de beneficios por su desarrollo. Criterio que es importante tomar en consideración si se pretende establecer por vía reglamentaria que el ejercicio de determinadas actividades de servicio son complementarias o accesorias a las procesadoras.

            Más allá de este problema, pero ligado al disfrute de los beneficios, debe tomarse en cuenta la dificultad de calificar una actividad como complementaria. Dada la disposición de la ley, el artículo 40 del reglamento establece como parámetro para establecer cuándo la actividad de comercialización es complementaria, el que dicha actividad no genere más de un treinta por ciento de los ingresos brutos anuales de la empresa. Empero, cómo establecer un parámetro respecto de la actividad de servicios si la ley no se refirió a ésta como una actividad por realizar en forma complementaria.

            Y sobre este tema de posibilidad de una doble clasificación de una misma empresa o de considerar que la actividad de servicios es complementaria a la actividad procesadora que presta una empresa, debe tomarse en cuenta que tanto en la discusión de la Ley N. 7210 (en que se incluyó la posibilidad de que una empresa se instalara en el régimen para desarrollar servicios) como en la relativa a la reforma por Ley N. 7830 se habló siempre de empresas dedicadas a una u otra actividad. De la discusión legislativa no puede extraerse que se haya considerado que una misma empresa pudiera ser clasificada en dos categorías diferentes, de manera de realizar las actividades cubiertas en forma simultánea y en una plano de igualdad, o bien considerar que las distintas actividades protegidas fuesen parte de un mismo proceso, de manera tal que la misma empresa pudiese desarrollar distintas actividades, unas en forma complementaria, y con mayor razón en situación de igualdad. Así, por ejemplo, en la discusión sobre la posibilidad de que las empresas de servicio prestaran también servicios a las ubicadas en la misma zona franca, se hizo la diferencia entre "procesadoras de servicio y empresas productoras, tratando de aclararse que no se estaba regulando respecto de las "empresas productivas de zonas francas", sino a las proveedoras de servicios vinculados al proceso de producción de las empresas (cf. Folio 428-430 del expediente legislativo que dio origen a la Ley N. 7830). El vínculo no es de tipo orgánico (una misma empresa) sino porque están directamente relacionados con el proceso productivo. Y no obstante que se estableció la necesaria relación para cuando la empresa presta servicios a las procesadoras, no se discutió sobre la posibilidad de calificar las actividades como complementarias.

            En resumen, la ley no permite que una empresa ubicada en los otros incisos del artículo pueda desarrollar las actividades propias de otra categoría distinta de la correspondiente, ni tampoco califica ni permite calificar que una determinada actividad es complementaria de otra, salvo el supuesto ya indicado. La complementariedad no es, entonces, un criterio válido para considerar que una determinada empresa puede ser clasificada simultáneamente en dos categorías diferentes. Criterio que se reafirma con el análisis de los incentivos por disfrutar. 

C.- Una diferencia en orden a los beneficios.

            Como se indicó, la clasificación determina la actividad que realizará la empresa bajo el régimen de zonas francas. Lo que impide que determinadas empresas clasificadas bajo una determinada categoría puedan ejercer actividades de otro tipo, particularmente si desea beneficiarse en esas actividades del régimen de favor que la cubre. Y éste este el aspecto más importante.

            El régimen de zonas francas implica un régimen fiscal de favor compuesto de distintas exoneraciones fiscales. La exoneración se otorga para un fin específico que es determinado por el legislador. Ese fin no puede ser variado por la Administración, por una parte y obliga al beneficiario a respetar el destino del bien en razón del cual se otorga la exoneración, por otra parte.

            La Ley de Zonas Francas no contiene un artículo que establezca una enumeración de incentivos según la actividad de que se trate, como es el caso de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, N. 6990 de 15 de julio de 1985. Empero, de ese hecho no puede establecerse que para el otorgamiento de los distintos incentivos resulte indiferente la actividad por desarrollar y, por ende, la clasificación de la empresa en una determinada categoría. Los incentivos fiscales a una empresa que se dedica a la actividad productora son mayores que los que rigen para el resto de las empresas. La actividad menos beneficiada con incentivos fiscales es la comercializadora, ya que en virtud de la ley, no disfruta de los incentivos dispuestos en los incisos f) y g) del artículo 20, sea:

"f) Exención de todo tributo que pese sobre las remesas al extranjero.

g) Exención de todos los tributos a las utilidades, así como de cualquier otro, cuya base imponible se determine en relación con las ganancias brutas o netas, los dividendos abonados a los accionistas o ingresos o ventas, de conformidad con las siguientes diferenciaciones (...)":

            Por ende, no disfrutarán de la exoneración de impuestos sobre las utilidades y los tributos que se funden en dichas utilidades. Por razones obvias, las empresas comercializadoras tampoco podrán beneficiarse de otros incentivos que pretenden incentivar la actividad productiva o la generación de servicios para la exportación.

            Las empresas procesadoras o productoras y las de servicio tienen derecho a una exoneración por el impuesto sobre la renta. El impuesto sobre la renta de la empresa se calcula sobre las utilidades. No se ha establecido que se trate de las utilidades generadas por la realización de XX actividades en contraposición de otras YY que también realice. Empero, la Ley prevé una situación especial en tratándose de la renta de las empresas procesadoras, que no es extensible para las empresas dedicadas a la prestación de servicios. Dispone el artículo 20, inciso l):

"Las empresas procesadoras de exportación beneficiarias del Régimen de Zonas Francas que al cumplir cuatro años de operar bajo dicho Régimen reinviertan en el país, podrán recibir una exención adicional del pago del impuesto sobre la renta, de conformidad con los parámetros siguientes:

1.- Si la reinversión excede del veinticinco por ciento (25%) de la inversión original, la exención será por un año adicional.

2.- Si la reinversión excede del cincuenta por ciento (50%) de la inversión original, será por dos años adicionales.

3.- Si la reinversión excede del setenta y cinco por ciento (75%) de la inversión original, será por tres años adicionales.

4.- Si la reinversión excede del ciento por ciento (100%) de la inversión original, será por cuatro años adicionales".

            Se otorga una exención adicional a las empresas procesadoras de exportación que, luego de operar cuatro años bajo el régimen, reinviertan en el país. Esta exoneración está en relación con el monto de la inversión. Dicha exoneración no se hace extensiva a las empresas dedicadas a la prestación de servicios. Si una empresa se dedica tanto al procesamiento como a la prestación de servicio, tendríamos que no sólo estaría disfrutando de una exoneración adicional respecto de las utilidades generadas por la actividad de procesamiento, sino que la exoneración se extendería respecto de la renta generada por la actividad de servicio. Debe tomarse en cuenta que la Ley no establece -como sí lo hace cuando las empresas procesadoras o de servicios realizan actividad de comercialización en forma complementaria- una rebaja en las exoneraciones. No se dice que la exoneración de impuesto está en relación directa con la utilidad generada por la actividad que se incentiva. Por lo que, en ausencia de disposición expresa, la rebaja tendría que ser fruto de la interpretación de las normas, lo que puede generar conflictos en relación con la facultad de la Administración Tributaria de restringir la exoneración a las utilidades generadas por  la actividad procesadora.

            Existe otro aspecto en el que la ley diferencia entre empresas procesadoras y empresas de servicio. Es el relativo a la facultad de vender en el mercado nacional. Las empresas de servicio pueden vender hasta un 50% de sus ventas totales (con el objeto de que servicios que impliquen desarrollo tecnológico beneficien a la población costarricense), posibilidad que está reducida a un 25 % de las ventas totales en el caso de las procesadoras. Ciertamente, de la relación comercial que se establezca se podría deducir si se está ante una empresa de servicios o de una empresa procesadora, lo que permitirá controlar en forma fácil que no haya una mayor venta por parte de las empresas procesadoras en el mercado nacional y con ello, evitar el problema de la competencia desleal que fue uno de los puntos que más inquietó a los señores legisladores tanto al aprobar el texto original de la ley N. 7210 como su reforma por la 7830. En ese sentido, la situación respecto de la posibilidad de venta se plantea con consecuencias diferentes a las derivables del disfrute de la exoneración adicional, comentada con anterioridad.

            Otra diferencia de tratamiento que se da a la empresa procesadoras se refiere a la posibilidad de subcontratar en el territorio aduanero o incluso con otras empresas establecidas en zonas francas, "parte de su producción o de su proceso de producción". Posibilidad que no se permite a las empresas de servicio. Todo lo cual permite afirmar que desde el punto de vista del disfrute de los incentivos, el acto de clasificación tiene también importancia, puesto que determina los beneficios por disfrutar.

CONCLUSIÓN:

               De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

a.       La Ley no permite establecer que las actividades descritas en los incisos a, c), ch), d) y e) del artículo 17 de la Ley de Zonas Francas son complementarias entre sí. Carácter que sí se ha establecido respecto de la actividad comercializadora del inciso b).

b.      En ese sentido, la ley no contiene disposiciones que permitan afirmar que una empresa puede realizar actividad de procesamiento unida con la de servicios,

c.       El régimen de incentivos de las empresas procesadoras de exportación presenta variantes respecto de los beneficios fiscales que pueden ser otorgados a una empresa dedicada a la prestación de servicios.

d.      La reducción de los incentivos para el caso de que una empresa de zona franca realice actividades "complementarias" sólo ha sido prevista en relación con la comercialización.

e.       En consecuencia, estima la Procuraduría que del cuerpo de la ley no se deriva que la Administración pueda clasificar a una misma empresa en dos categorías diferentes y que, por ende, incluir una disposición en el Reglamento Ejecutivo a la Ley que permita al Poder Ejecutivo calificar a una empresa en dos categorías diferentes es dudosamente legal.

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA

MIRCH/mvc