C-310-2002

15 de noviembre de 2002

 

 

 

MSc

Jorge Walter Bolaños Rojas

Ministro de Hacienda

S. D.

 

 

 

Estimado señor Ministro:

 

        Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio N. DM-1602-02 de 5 de noviembre último, por medio del cual consulta en relación con la interpretación y aplicación de la Ley N. 6758, Ley de Ejecución del Proyecto Turístico de Papagayo y la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico.

 

        Señala Ud. en su consulta que la Ley N. 6758 regula el desarrollo y ejecución del Proyecto de Papagayo, sujetando su desarrollo al Plan Maestro aprobado por el ICT. Agrega que se han suscrito contratos turísticos para dar incentivos a las empresas instaladas en Papagayo. Por lo que pregunta:

"1) Considerando que la citada empresa (se refiere a Ecodesarrollo Papagayo S. A) se dedica a la realización de obras de urbanización básica e infraestructura interna, ¿procede legalmente conceder los beneficios tributarios establecidos en el artículo anterior a la empresa desarrolladora del Proyecto, a pesar de que mediante ésta se pretende beneficiar únicamente la actividad de hotelería?

2¿ Se puede entender que dentro de la exoneración de la actividad hotelera cuando se habla de bienes o artículos indispensables para el funcionamiento o instalación de empresas nuevas se está haciendo referencia a obras de infraestructura?

3.¿ Debe la Dirección General de Hacienda otorgar exoneración de tributos con fundamento en la Ley 6990, Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico a la empresa Ecodesarrollo Papagayo S. A. para la compra local e importación de bienes y materiales para la construcción de obras de infraestructura, a saber: 3 campos de golf de 18 hoyos cada uno; dos mil unidades residenciales; pueblo central con oficinas públicas; centros de compras, servicios de emergencia y seguridad; colonia de artesanía; restaurantes y otros negocios de amenidades; además de gasolineras, parada de buses del servicio interno del transporte público; parqueos públicos; campos de tenis; museo arqueológico-cultura; campo ecuestre y otro centro educativo y de diversión, tal y como se contempla en el punto A del Adendum al Contrato turístico 568, suscrito entre el Instituto Costarricense de Turismo y la Empresa Ecodesarrollo Papagayo S. A., el día 9 de agosto de 1993, siendo como tales actividades turísticas en sí pero no contempladas expresamente en el artículo 7 de la Ley 6990?".

        La Procuraduría General, en reiteradas ocasiones, ha señalado que la función consultiva tiene como objeto esclarecer a la Administración activa respecto de la interpretación y aplicación generales del ordenamiento jurídico, así como del alcance de su competencia. En virtud de lo anterior, no le corresponde pronunciarse sobre casos o situaciones concretas que se plantean en el accionar administrativo y respecto de los cuales, la Administración debe tomar una decisión. La imposibilidad de pronunciarse sobre un caso concreto se fundamenta en la distinción misma entre Administración activa y Administración consultiva y en los principios que rigen la competencia administrativa. Lo anterior cobra particular importancia porque algunas de las interrogantes que se plantean en su consulta se refieren a una empresa en particular. Al respecto, es necesario enfatizar en que no le corresponde a la Procuraduría en esta vía entrar a analizar la legalidad de las cláusulas del adedum al llamado "contrato turístico" suscrito entre el ICT y esa empresa. El mecanismo para analizar en concreto la conformidad del contenido de ese acto administrativo con el ordenamiento jurídico es el establecido en el artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública. De conformidad con dicha disposición, la Administración autora de un acto declarativo de derechos cuenta con el plazo de cuatro años –contados a partir de la emisión del acto- para declarar la nulidad absoluta, manifiesta y evidente de éste, previo dictamen favorable de la Procuraduría General.

 

        Por consiguiente, el presente pronunciamiento se emite en términos generales y versará específicamente sobre la protección fiscal que se otorga a la industria de turismo, según se deriva de las leyes 6990 y 6758, tal como se especifica en el párrafo siguiente.

 

        De conformidad con el mérito de lo consultado, corresponde entrar a analizar si los beneficios tributarios pueden ser otorgados para una actividad de urbanización y dotación de infraestructura, de manera tal que puedan considerarse esas labores como parte de una actividad hotelera. Aspecto que debe ser analizado tomando en consideración tanto las particularidades del régimen de Papagayo como el carácter del régimen fiscal previsto a favor de la actividad turística. Al efecto, debe tomarse en cuenta que los incentivos están dirigidos a un proyecto turístico determinado y que ese proyecto debe necesariamente enmarcarse dentro de una de las categorías de actividad turística, previstas por la Ley N. 6990.

A.- LOS INCENTIVOS SE OTORGAN EN RELACION CON UN PROYECTO TURISTICO

        De acuerdo con la información con que cuenta la Procuraduría, las dudas del Ministerio de Hacienda se originan en la circunstancia de que se ha otorgado el "régimen de incentivos a la industria turística" a una empresa dedicada a la realización de obras de urbanización e infraestructura del Proyecto Papagayo y se duda si al exonerarse la actividad hotelera se comprende también las obras de infraestructura necesarias para que luego otras empresas desarrollen actividad turística en la zona. El problema se presenta, además, porque habría un "contrato turístico" suscrito en 1993 y que fue adicionado por acuerdo de la Comisión Reguladora de Turismo, adoptado en la sesión de 28 de agosto de 2002, a fin de "actualizar el Plan Maestro" de la empresa. Por lo cual se extienden los beneficios a un conjunto de obras no expresamente previstas en el contrato original.

 

        Ante las dudas originadas, considera indispensable la Procuraduría recordar cuál es el régimen jurídico de los incentivos a la industria turística, incentivos que están dirigidos a proyectos que se desarrollan dentro de una de las actividades protegidas por la Ley N. 6990 y que deben quedar especificados en el acto de otorgamiento del régimen, de manera tal que en el futuro no se pretenda ampliar el régimen a otros proyectos. Se presenta de nuevo, entonces, el problema de las ampliaciones de los mal denominados "contratos" turísticos.

 

        En primer término, procede recordar que el régimen de incentivos a la industria turística es una forma del intervensionismo económico, por medio de la cual el Estado fomenta una actividad para que se oriente en la consecución de objetivos públicos, considerados como fundamentales para el crecimiento de la producción y la reactivación del aparato productivo. Esa técnica incentivadora se expresa mediante el establecimiento de un régimen fiscal de favor, que es per se discriminatorio, aspecto que no puede ser ignorado a la hora de interpretar y aplicar el régimen. Una aplicación que debe ajustarse estrictamente a la ley, a fin de mantener la razonabilidad de un régimen de cual no disfrutan otras actividades y que es financiado por todos los contribuyentes.

 

        Tal es el caso de la industria turística, en la cual los incentivos se otorgan mediante un acto administrativo unilateral y discrecional, acto-condición que posibilita la aplicación del régimen de favor establecido legal y reglamentariamente. A ese acto administrativo se le ha denominado en forma incorrecta como "contrato turístico", tal como la Procuraduría ha analizado en los dictámenes N. C- 165-92 de 14 de octubre de 1992, C-34-93 de -93 de 17 de marzo de 1993, entre otros. La inexistencia de un contrato se deriva del hecho mismo de que el acto de otorgamiento de los incentivos no tiene como efecto ser la fuente primaria de derechos y obligaciones, sino que su efecto es aplicar disposiciones de rango legal que dan origen a los beneficios correspondientes y determinan las condiciones bajo las cuales podrán ser acordados. Como se indicó en el primer dictamen de cita:

" No puede olvidarse que la mayor parte de las ventajas por acordar son de naturaleza tributaria, la que es normada por ley, que no puede constituir válidamente el objeto de un contrato. Se configura así una situación jurídica objetiva, cuyo origen es exclusivamente normativo. No obstante, como las normas no determinan su destinatario, y este no puede ser cualquier persona, sino aquél que esté en condiciones de participar efectivamente en la actividad estimulada, se hace necesario un acto administrativo que precise esos destinatarios. Corresponde a la Administración evaluar sí una empresa o persona determinada cumple con las condiciones legalmente definidas y si puede, en consecuencia, ser acreedor a ese régimen fiscal de favor. Pero además dicha evaluación, que normalmente está a cargo de órganos extraños a la Administración Tributaria, no constituye un acto suficiente para presuponer el derecho a una exoneración concreta, especialmente entratándose de tributos que gravan la importación de mercancías o aquellos nacionales que pesan sobre el proceso productivo. La Administración Tributaria ante la solicitud concreta de exoneración está obligada en todos los casos a examinar si concurren las circunstancias para que opere dicha exención, lo que en el caso de los incentivos a la industria del turismo está establecido en el artículo 37 del Reglamento a la Ley de Incentivos al Desarrollo Turístico".

(....).

        El acto-condición, mal denominado contrato turístico, no es la fuente creadora de los beneficios que puede disfrutar la empresa, pero sí posibilita el posterior disfrute de ellos, al concretizar en una industria turística determinada lo dispuesto por las normas legales y reglamentarias. A dicho acto se le aplican los principios y disposiciones en orden a la vigencia temporal de las normas jurídicas, como se indicará posteriormente.

 

        Para que proceda, entonces, el otorgamiento de incentivos se requiere que el empresario se dedique a una actividad que califique como turística, según la ley y que esté dispuesto a desarrollar, dentro de esa actividad, un determinado proyecto turístico. En ese sentido, es preciso reiterar que los incentivos fiscales no se otorgan a la actividad turística en general, lo que conduciría a que una vez calificada la actividad como turística y otorgado el régimen de incentivos, el empresario tuviera la posibilidad de utilizarlos para explotar otros proyectos, similares o diferentes, siendo la única condición que se tratare de proyectos turísticos. Por el contrario, el régimen se otorga respecto de un proyecto concreto especificado en el acto de otorgamiento, por lo que no cubre otros proyectos ni actividades turísticas no comprendidas en la definición inicial del proyecto. El punto fue objeto de análisis en el dictamen N. C-034-93 de 17 de marzo de 1993, en el cual se indicó:

"De conformidad con la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, los incentivos se otorgan para una actividad determinada de las contempladas en el artículo 3º de dicha ley y para la realización de programas y proyectos importantes de la actividad concernida (artículo 2º). De modo que los incentivos se conceden no para desarrollar una actividad en general, por ejemplo, servicio de gastronomía, sino para realizar un programa o proyecto dentro de esa actividad, por ejemplo: explotación de un restaurante. Lo que significa que al momento de presentar su solicitud de evaluación para un proyecto, el interesado debe precisar no sólo la actividad a la que se dedicará sino describir el programa o proyecto que ejecuta o pretende ejecutar. Aspectos que quedan concretizados en el llamado "contrato turístico".

Es revelador en ese sentido, lo dispuesto por el artículo 3º del Reglamento a la Ley de Incentivos Turísticos. Una empresa o persona física interesada puede ver su actividad calificada como turística por el Instituto Nacional de Turismo; pero esa calificación no genera el disfrute de los beneficios fiscales, ya que éstos se otorgan luego de una evaluación del proyecto o programa por desarrollar. Como es en función de ese proyecto o programa que el régimen fiscal de privilegio se otorga, la solicitud de evaluación debe comprender una "descripción detallada de las actividades que desarrolla o proyecta llevar a cabo a cabo la empresa", así como los "proyectos turísticos, con estudios técnicos de mercado necesario y del plazo en que se pondrán en ejecución, cuando se trate de actividades nuevas". Y es a esos proyectos, actividades que se desarrollan efectivamente a que se refiere la "justificación técnica" que motiva el otorgamiento de los incentivos (artículo 13, inciso b)".

        Los dictámenes transcritos se emitieron ante dudas que surgieron en el otorgamiento del régimen de incentivos a actividades o proyectos que no podían disfrutar de algunos incentivos a partir de la reforma a la Ley N. 6990 por la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones, N. 7293 de 31 de marzo de 1992. Partiendo de que el "contrato turístico" cubría la actividad turística en general, no proyectos concretos, se pretendió extender el disfrute de los incentivos originalmente previstos en el llamado "contrato turístico" a otros proyectos, con lo que se evitaba la aplicación de la Ley N. 7293. En ese sentido, indica el dictamen N. 34-92 de mérito:

"Ahora bien, no obstante que se afirma que antes de la emisión de la Ley Reguladora de las Exoneraciones Vigentes, los beneficiarios de los incentivos tenían un derecho adquirido a la ampliación del contrato, cabe señalar que ni la Ley de Incentivos al Desarrollo Turístico ni su Reglamento consagran expresamente dicha posibilidad. Tómese en cuenta que la citada ley sólo se refiere a ampliaciones y remodelaciones cuando en el artículo 5º señala que para el otorgamiento de los beneficios establecidos, se considerarán las actividades que se realizaban en el momento de entrada en vigencia de la ley, los proyectos que se emprendan a partir de dicha vigencia y posibles ampliaciones de proyectos o remodelación de instalaciones. Es decir, la ampliación de un proyecto anteriormente desarrollado, o bien, la remodelación de una industria turística pueden perfectamente ser objetos de un contrato turístico, en el cual -de acuerdo con la evaluación realizada- se precisarán los beneficios de que disfrutará la industria.

Lo anterior no significa, en modo alguno, que el titular de un régimen de incentivos pueda pretender legítimamente amparar la realización de nuevos proyectos o programas al contrato anteriormente suscrito, por el simple hecho de que se trata de un proyecto de la misma naturaleza que el contemplado por el "contrato original": por estarse ante la "misma actividad amparada". Es decir, no se discute ni se desconoce que la ampliación de un proyecto, la remodelación del servicio o instalaciones puedan ser objeto de protección fiscal, por ende, de un contrato turístico. Lo que se discute es que se pretenda amparar bajo unas exoneraciones otorgadas las ampliaciones de proyectos, remodelaciones, la bondad fiscal de las cuales deberá ser evaluada por la Comisión Reguladora de Turismo. Ello por cuanto el desempeño dentro de una actividad turística no da derecho, por sí sólo, al otorgamiento futuro e indeterminado de beneficios fiscales para todos los proyectos que se emprendan. Lo que significa que para disfrutar de incentivos para su nuevo proyecto, actividad o ampliación, la empresa interesada debe sujetarse al régimen legal correspondiente, incluso en lo relativo al procedimiento para otorgar el sistema de incentivos, que no podrá ser sino el vigente al momento de la aprobación definitiva de su solicitud.

La evaluación administrativa de esas actividades y la regulación normativa determinarán, entonces, cuáles son los beneficios a los que se hace acreedora, los que se expresarán en un nuevo "contrato turístico".

Se concluye que:

"1-. Conforme con el régimen normativo definido por la Ley de Incentivos al Desarrollo Turístico y su reglamento, los incentivos fiscales se otorgan en relación con un proyecto o programa realizado o por ejecutar dentro de la actividad turística en que la empresa determinada califica. No se está ante una exención subjetiva, a disfrutar indeterminadamente por la empresa por su condición de empresa turística, sin necesidad de otros requisitos.

2-. En ese sentido, el llamado "contrato turístico" define los beneficios, incentivos y obligaciones de una empresa correspondiente a un proyecto o programa claramente identificado.

3-. La obligación de la Comisión Reguladora de Turismo de respetar dicho otorgamiento se refiere al proyecto o programa en cuestión, no a los futuros que el beneficiario quiera iniciar o a las ampliaciones de los existentes".

        De dicho dictamen se solicitó reconsideración, la cual fue conocida por la Asamblea de Procuradores y resuelta mediante el dictamen N. C-094-93 de 14 de julio de 1993. En dicho pronunciamiento, la Procuraduría reitera que los incentivos se acuerdan respecto de un proyecto determinado y que ese otorgamiento no es indefinido, como si los incentivos se dieran "en función de la empresa" y no "en la medida en que la actividad de ésta pueda ser fuente de progreso y de bienestar nacionales, contribuyendo por ende al desarrollo económico-social...". Se indica que:

"La contribución en la balanza de pagos, la utilización de materias primas nacionales, creación de empleos, efectos en el desarrollo nacional, modernización o diversificación de la oferta turística, incremento de la demanda turística, y otras ventajas, son factores indispensables para "otorgar los beneficios fiscales". Y esos factores sólo pueden ser apreciados en relación con proyectos determinados y no para toda la actividad que puede desplegar, indefinidamente, la empresa turística.

Si los argumentos del ICT fueran legalmente válidos, habría que concluir que la enunciación de factores del artículo 6º carece de todo sentido, por cuanto es imposible esa valoración sin referencia a un programa o proyecto concreto de actuación. Ello conduce a cuestionarse si es que en la práctica esa apreciación no existe y si el contrato se otorga a partir de la calificación de la actividad como "turística", lo cual iría en contra del ordenamiento jurídico".

        Dado el alcance que el ICT había dado al concepto de ampliaciones y remodelaciones, pretendiendo cubrir con los "contratos turísticos" otorgados antes de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones, proyectos nuevos bajo el argumento de que se trataba de ampliaciones, la Procuraduría debió emitir el dictamen N. C-233-98 de 6 de noviembre de 1998, en el cual se indicó:

"Conforme con lo transcrito, si el llamado "contrato turístico" previó la posibilidad de ampliaciones "físicas" o de ciertos bienes comprendidos dentro del objeto de un único proyecto turístico o bien, ampara la remodelación física correspondiente, puede considerarse válidamente que esa ampliación y remodelación estarán amparadas a los beneficios originales. Lo anterior en tanto que el "citado documento constituye un instrumento de aplicación del régimen fiscal legalmente establecido, a una persona física o jurídica determinada para el desarrollo de un proyecto allí(en el contrato turístico) determinado" (pág. 6 del dictamen)" (el subrayado es del original). Ampliaciones y remodelaciones pueden resultar beneficiadas del régimen de favor cuando el contrato las ampare o prevea. En efecto, el principio es que el beneficio del artículo 11 sólo puede disfrutarse en relación con el proyecto definido en el contrato turístico, por lo que si la definición del proyecto abarca inequívocamente ampliaciones físicas o la remodelación física correspondiente y el beneficio del artículo 11 está comprendido en el contrato, una ampliación o remodelación podrá ser cubierta por tal beneficio. Va de suyo, además, que si no se precisó expresamente en qué consistía la ampliación, deberá estarse al proyecto tal como se definió y planeó. La Administración debe tomar en consideración los criterios que el último párrafo del dictamen N. 116-93 señala y que hacen énfasis en la necesidad de observar razonablemente los términos del contrato, a fin de precisar -bajo su entera responsabilidad- si determinada ampliación está implícitamente comprendida en el proyecto o si, por el contrario, esas "ampliaciones" encubren en realidad un proyecto nuevo."

        Se desprende de ello que para que el denominado "contrato turístico" pueda cubrir ampliaciones y remodelaciones es indispensable que dichas ampliaciones y remodelaciones estén comprendidas dentro de la definición del proyecto inicial, por el cual se acordó otorgar el régimen de favor. De no ser así, esas "ampliaciones y remodelaciones" tendrían que ser objeto de un nuevo acto de otorgamiento del régimen. Por ende, sujetarse a los cambios que se hayan producido en el ordenamiento.

 

        Lo cual significa, además, que por la vía de "Adendum al Contrato" no se puede extender la aplicación del régimen a actividades o proyectos originalmente no comprendidos en el acto de otorgamiento de los beneficios. Si el proyecto no contemplaba una determinada obra, la explotación de un determinado servicio, ninguna modificación del acto puede conducir a favorecer esa obra o servicio de los beneficios originalmente otorgados.

 

        Cabe señalar que recientemente, el Instituto Costarricense de Turismo consultó a la Procuraduría en relación con la Ley de Simplificación Tributaria, por una parte y respecto de la vigencia de los dictámenes emitidos por la Procuraduría en orden a los derechos de los beneficiarios de los incentivos fiscales, por otra parte. La Procuraduría emitió el dictamen N. C-004-2002 de 07 de enero de 2002, que resulta vinculante para el ICT y para la Comisión Reguladora de Turismo, por lo que debió ser conocido y aplicado en su sesión de 28 de agosto del 2002.

 

        Al referirse a los cambios provocados por la Ley de Simplificación Tributaria, la Procuraduría se pronuncia de nuevo respecto de las adiciones, ampliaciones y remodelaciones, señalando:

"Si analizamos la reforma introducida por el artículo 18 de la Ley N° 8114– concretamente en cuanto al impuesto general sobre las ventas-, advertimos que el legislador en forma expresa constriñe el alcance de la exención a la inversión inicial para adquirir artículos indispensables y materiales de construcción para poner en operación cada proyecto. Ahora bien, siendo el incentivo fiscal un estímulo para que sujetos privados realicen una actividad considerada prioritaria para el Estado, el establecimiento del incentivo contemplado en el literal i) del inciso a) del artículo 7 de la Ley de cita, se asienta conforme al artículo 1 de la Ley N° 6990, sobre la premisa fundamental de la realización de programas y proyectos importantes dentro de la actividad hotelera, de tal suerte que no basta otorgar el incentivo para iniciar un proyecto, sino que el mismo debe ser suficiente para poner en operación tales programas y proyectos. Desde este punto de vista, los bienes indispensables y materiales de construcción que resultan exonerados conforme al inciso a) literal i) del artículo 7 de la Ley, serán aquellos vinculados con la ejecución del proyecto, de manera que la "inversión inicial" a que refiere tal inciso está íntimamente vinculada con la compra de tales bienes y materiales que permitan ejecutar el proyecto dentro de la actividad incentivada, independientemente de que el proyecto de que se trate se desarrolle por etapas, siempre y cuando las mismas no constituyan adiciones, ampliaciones, remodelaciones o adquisiciones de equipo, por cuanto, respecto de tales extremos, el artículo 18 de la Ley N° 8114 es claro y preciso en cuanto a gravarlas con el impuesto de ventas". La negrilla es del original.

        Lo cual implica que para poder disfrutar de la exención de mérito es indispensable que las ampliaciones o remodelaciones hayan sido contempladas como etapas del proyecto, sea desde un inicio del proyecto debe haberse contemplado que posteriormente se iban a realizar las etapas X y Y. Por lo que no sería válido para el disfrute de la exoneración que se contempla que con posterioridad a la definición del proyecto inicial y su consagración en el acto de otorgamiento de los incentivos, se viniese a definir otras adiciones o remodelaciones.

 

        El ICT solicitó, además, que la Procuraduría se pronunciara sobre los alcances de la vigencia y vinculancia actual para la Administración de los dictámenes C-149-92 y C-233-98, en razón de lo dispuesto por la Sala Constitucional al conocer de Recursos de Amparo contra la denegatoria de exenciones. La Procuraduría concluye que los dictámenes de mérito han perdido vigencia frente a lo dispuesto por la Sala Constitucional. Es de aclarar, sin embargo, que esa pérdida se refiere exclusivamente a las consideraciones en torno a posibles derechos de los beneficiarios frente a la modificación del régimen. En los otros extremos, los dictámenes 149-92 (con las aclaraciones hechas en el dictamen N. 165-92) y el 233-98 mantienen su vigencia.

 

        Interesa resaltar, sí, que conforme lo resuelto por la Procuraduría, una vez entrada en vigencia la Ley de Simplificación Tributaria, los cambios que introduce en los incentivos turísticos rigen tanto para los nuevos actos de otorgamiento del régimen, por ende, para proyectos nuevos, como para los "contratos turísticos" en curso de ejecución. Lo cual implica una aplicación tanto para "contratos" nuevos, para los "contratos" en ejecución como para las adiciones (si fueren procedentes) de estos últimos. Lo anterior en virtud de que la Sala Constitucional ha considerado que en la materia, los beneficiarios carecen de derechos adquiridos y no puede hablarse de situaciones jurídicas consolidadas respecto del régimen de incentivos otorgados, por lo que están sujetos a las variaciones que se produzcan en el ordenamiento jurídico.

 

        De lo expuesto se desprende, entonces, que un "contrato turístico" no puede ser ampliado para comprender obras o servicios no previstos originalmente y que, consecuentemente, el régimen de incentivos otorgado inicialmente no rige para dichas obras o servicios. Por otra parte, si se produce un cambio normativo en el régimen de los incentivos fiscales, esa reforma resulta aplicable a quienes en ese momento disfrutaban de exoneraciones fiscales.

B.- LA CONSTRUCCIÓN DEL PROYECTO DE PAPAGAYO NO SE ENMARCA DENTRO DE LAS ACTIVIDADES TURÍSTICAS OBJETO DE PROTECCIÓN DE LA LEY N. 6990

        Consulta Ud. si procede legalmente conceder los beneficios tributarios establecidos en el artículo 7 de la Ley N. 6990 a la realización de obras de urbanización básica e infraestructura nueva, de manera tal que se incentive la construcción de obras de infraestructura que excedan el concepto de actividad hotelera, como es la creación de campos de golf, unidades residenciales, un "pueblo central", etc.

 

        El Proyecto Turístico del Golfo de Papagayo se desarrolla conforme lo dispuesto en la Ley N. 6758 de 4 de junio de 1982. Dicha Ley prevé que el Proyecto se ejecute siguiendo un Plan Maestro aprobado por el Instituto Costarricense de Turismo, artículo 2ª, lo cual implica que en dicha zona sólo pueden construirse las obras previstas en el citado Plan Maestro. El objeto de ese Plan es precisar la ley y permitir el cumplimiento de los fines legales. Para ese efecto, dispone las obras que pueden ser emprendidas en la zona, las actividades por realizar en esa área destinada a fines turísticos. Se habilita a la Junta Directiva del Instituto Costarricense de Turismo, artículo 12 de la Ley N. 6758, para otorgar concesiones sobre el uso de las tierras del proyecto, pudiendo fijar los plazos y condiciones. Se entiende que los concesionarios deben destinar las tierras para actividades que califiquen como turísticas.

 

        Ahora bien, la Ley 6758 norma la ejecución precisa del Proyecto, en el sentido de que concreta a cargo de quién está la construcción de obras, el mecanismo de financiamiento correspondiente, las competencias de las órganos intervinientes, entre otros aspectos, así como la regulación del uso de suelo para la actividad turística. Empero, en lo no aplicable rigen supletoriamente la Ley de Zona Marítimo Terrestre y las demás disposiciones legales del país.

 

        Como le resulta aplicable el ordenamiento jurídico en vigor, se comprende que, bajo ese supuesto de aplicación de la normativa general, determinados proyectos turísticos desarrollados en el Golfo de Papagayo pueden resultar beneficiados de los incentivos que el ordenamiento autoriza para la industria turística, en tanto se den las condiciones legales requeridas. Lo cual obliga a sujetarse a lo dispuesto en la Ley N. 6990 de 15 de julio de 1985.

 

        El punto es si esos incentivos pueden destinarse para la construcción de la infraestructura del Proyecto en su totalidad, lo que implica una labor de urbanización y dotación de la infraestructura necesaria, el diseño y realización de un pueblo, de paradas de buses, entre otros elementos.

 

        Si de los incentivos de la Ley N. 6990 se trata, debe tomarse en cuenta que la Ley prevé cuáles son las actividades que pueden ser objeto de fomento. Se dispone al efecto:

"ARTÍCULO 3º.- Las disposiciones de la presente Ley serán aplicadas a las siguientes actividades turísticas:

a) Servicios de hotelería.

b) Transporte aéreo de turistas, internacional y nacional.

c) Transporte acuático de turistas.

ch) Turismo receptivo de agencias de viajes que se dediquen exclusivamente a esta actividad.

d) Arrendamiento de vehículos a turistas extranjeros y nacionales" (Así reformado por el artículo 13 de la ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992).

        Los proyectos beneficiados deben enmarcarse dentro de una de las categorías de actividad así enumeradas. Una enumeración que es taxativa, por lo que actividades no comprendidas dentro de esa lista no pueden resultar beneficiadas con el régimen. Lo anterior es importante porque la lectura de esa lista pone claramente en evidencia que la dotación de una infraestructura para el Proyecto de Papagayo no se enmarca dentro de las actividades turísticas protegidas por el Estado por medio de la Ley N. 6990. En consecuencia, que bajo ninguna circunstancia una empresa que se dedique a esas actividades pueden resultar beneficiada con el régimen.

 

        Pero, además, existe una razón por la cual no puede otorgarse el régimen de favor para la construcción de la infraestructura necesaria para el Proyecto. Y es que dicha actividad no sólo no configura como actividad turística, sino que la construcción de la infraestructura es una responsabilidad del Instituto Costarricense de Turismo. Sobre este tema, se pronunció la Procuraduría General en el dictamen N. C-181-94 de 23 de noviembre de 1994. En dicho dictamen, dirigido al Presidente Ejecutivo del Instituto Costarricense de Turismo, por lo que vincula a dicho Ente, este Organo Consultivo se refirió a la competencia para construir las obras de infraestructura y al financiamiento de éstas. Al efecto, se señaló que la ejecución de las obras compete al ICT, no a los concesionarios. Dicha obligación deriva no sólo de lo dispuesto en la Ley N. 6758, sino también del artículo 8 de la Ley 6370 de 3 de setiembre de 1979, a cuyo tenor:

"El Estado financiará inmediata y adecuadamente la compra y acondicionamiento de terrenos necesarios, su conservación y la dotación de la infraestructura primaria, para ejecutar el proyecto turístico en Bahía Culebra. Se autoriza al Instituto Costarricense de Turismo para coordinar con las instituciones y organismos estatales, la construcción de las obras requeridas ...". La cursiva no es del original.

        Obligación del ICT que reafirma la Ley N. 6758, al preceptuar:

"Artículo 8º.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo sexto de esta ley, se contratarán, igualmente, los créditos que sean necesarios para que el Instituto Costarricense de Turismo proceda a invertir y a construir todas las obras necesarias y la infraestructura básica para el desarrollo total del proyecto, así como también las viviendas e instalaciones necesarias para levantar un pueblo turístico, que sea complemento del proyecto por desarrollar. Para tales efectos, el Instituto también podrá contratar y solicitar los créditos necesarios con los bancos del Sistema Bancario Nacional". La cursiva no es del original.

        El ICT no sólo deviene obligado a construir todas las obras necesarias para el desarrollo del Proyecto, sino también el pueblo turístico que, suponemos es el "pueblo central" a que se refiere su consulta. Bien podría suceder que el ICT decidiera contratar con una empresa privada la construcción de las obras correspondientes o incluso, que recurriera al mecanismo de la concesión de obra, si ello fuere viable. Pero se entiende que los contratos correspondientes no se enmarcan en el concepto de actividad turística, sino que constituirían contratos administrativos de obra dirigidos a hacer posible el cumplimiento de las obligaciones que la ley impone al ICT. Es por ello que en el dictamen N. C-181-94, se señaló:

"De las disposiciones anteriores, resulta claro que el citado Instituto tiene el deber legal de proporcionar la infraestructura básica del proyecto; en razón de lo cual adquiere el carácter de urbanizador –y no sólo de autoridad urbanística-- y, en tal condición, se encuentra obligado a hacerse cargo de las obras de habilitación urbana. Con ello, devienen inaplicables las normas invocadas de la Ley de Planificación Urbana; invocación que, aparte de hacerse fuera de contexto, arranca del falso axioma según el cual el concesionario sería el urbanizador".

Concluyéndose que:

 

"9-. La construcción de la obra pública requerida por el Proyecto compete al Instituto Costarricense de Turismo, que podrá realizarla en forma directa o indirecta mediante contratación de obra pública".

        Debe tomarse en cuenta, además, que el mecanismo para financiar esas construcciones tampoco pasó desapercibido al legislador. Como se desprende del artículo 8 de la Ley N. 6758, el ICT debía recurrir al crédito para financiar esas construcciones; el Estado también debía contratar, a favor del ICT, créditos externos, así como exonerarlo del pago de los tributos para la compra e importación de maquinaria, equipo y materiales para "construcción". Dispuso el artículo 5 de la Ley del Proyecto de Papagayo:

" Para el uso exclusivo del Instituto Costarricense de Turismo, en cuanto a la ejecución del proyecto, estará exonerada del pago de todo tipo de impuestos, la compra e importación de maquinaria, equipo y materiales para construcción, desarrollo y ejecución de la actividad turística prevista en esta ley. El Instituto podrá igualmente, subastar libre de impuestos, previo acuerdo de la Junta Directiva, el equipo y los materiales en desuso o deteriorados, si una vez consultadas las instituciones autónomas del Estado, el Ministerio de Obras Públicas y Transportes y las Municipalidades del país, estas instituciones no muestran interés en adquirir estos bienes al precio de su base. El precio será fijado, en cada caso, por un perito en la materia, designado por la Contraloría General de la República. La celebración de los remates se realizará conforme a los procedimientos previstos en la Ley de la Administración Financiera de la República y en el Reglamento de la Contratación Administrativa".

        La exoneración que aquí se establece sólo tiene sentido en el tanto en que el ICT realice las obras correspondientes, obras que no podría realizar si el legislador no le hubiera dotado de la competencia para ello. Cabe recordar, por otra parte, que la atribución de la competencia es un poder-deber, lo que implica que debe ser ejercida. El ICT carecía y carece de una facultad para disponer de la citada competencia, delegándola en un tercero.

 

        Precisamente porque la obligación de construir es del ICT, el legislador no previó la posibilidad de extender el derecho de disfrute de las exoneraciones a terceros, incluidos los contratistas de la obra y mucho menos, el concesionario del proyecto turístico. Con ello indicamos que así como la Ley N. 6990 no incentiva la obra de urbanización y creación de infraestructura de una zona, así tampoco la Ley N. 6758 contiene ninguna disposición que permita otorgar exoneraciones a terceros distintos del ICT que asuman la construcción del Proyecto Papagayo.

 

        Se ha previsto que el ICT contrate, pero entre las contrataciones posibles no se ha establecido que los concesionarios de las tierras de Papagayo devengan obligados a realizar por sí mismos las obras de habilitación urbana, de manera tal que se delegue en ellos la obligación que pesa sobre el ICT y permita desconocer la normativa sobre contratación administrativa.

 

        Por otra parte, se consulta si dentro de la exoneración de la actividad hotelera se contemplan obras de infraestructura. El régimen de incentivos a la actividad hotelera deriva del artículo 7 de la Ley N. 6990. Dicho artículo ha previsto que la construcción del edificio y en general las instalaciones donde se presten los servicios de hotelería podrán contar con exoneración de impuestos. Dispone, en lo conducente, dicho artículo:

" A las empresas calificadas para obtener los beneficios de esta Ley, se les podrán otorgar, total o parcialmente, los siguientes incentivos de acuerdo con la actividad en que se clasifiquen:

a) Servicios de hotelería:

i)  Exención de todo tributo y sobretasas que se apliquen a la importación o compra local de los artículos indispensables para el funcionamiento o instalación de empresas nuevas o de aquellas que, a l estar establecidas, ofrezcan nuevos servicios, así como para la construcción, ampliación o remodelación del respectivo edificio, con excepción de vehículos automotores y combustibles".

        Sobre este punto, cabría señalar que cuando la Ley N. 6990 incentiva una construcción no lo hace por la construcción misma, sino porque ésta es indispensable para la prestación del servicio turístico que se incentiva. Por esa misma razón, se otorga exoneración de tributos sobre la importación o compra local de bienes indispensables "para la construcción, ampliación o remodelación de muelles y otros lugares destinados al embarque o desembarque de turistas, así como para la construcción y mantenimiento de marinas, balnearios y acuarios destinados a la atención del turismo" (inciso c) transporte acuático de turistas). No es que se incentive la construcción, sino que se incentiva un servicio que requiere de instalaciones adecuadas. Por demás, de la misma forma que el inciso a) no contempla la labor de urbanización ni obras de infraestructura diferentes del edificio mismo, así tampoco el inciso c) permite extender la exoneración a esas obras de infraestructura.

 

        Por otra parte, se desprende de estos incisos del artículo 7 que tanto los hoteles como las marinas, balnearios y acuarios, individualmente considerados, son susceptibles de beneficiarse de los incentivos fiscales que allí se prevé. En consecuencia, a proyectos que tengan como objeto concreto el desarrollo de un servicio como el indicado, se le puede otorgar el régimen, lo que cubre los incentivos para la construcción de las respectivas instalaciones.

 

        Cabe aclarar, además, que en virtud de la modificación intervenida por la Ley de Simplificación Tributaria, artículo 17, pierde vigencia la exoneración general del impuesto sobre las ventas. Se exceptúa la industria hotelera, en cuanto el artículo 18 dispone:

"Empresas amparadas a la Ley de incentivos al desarrollo turístico. Las empresas que presten servicios de hotelería amparadas a los beneficios referidos en la Ley de incentivos para el desarrollo turístico, Nº 6990, de 15 de julio de 1985, y sus reformas, gozarán de la exención dispuesta en el subinciso i) del inciso a) del artículo 7 de dicha Ley, solamente en cuanto a la inversión inicial para adquirir artículos indispensables y materiales para la construcción de instalaciones destinadas a poner en operación cada proyecto. Todas las adiciones, ampliaciones, remodelaciones o adquisiciones de equipo estarán sujetas al pago del impuesto sobre las ventas, de conformidad con la Ley del impuesto general sobre las ventas, Nº 6826, de 8 de noviembre de 1982, y sus reformas; sin embargo, en estos casos procederá el crédito fiscal sobre el impuesto realmente pagado, según las disposiciones vigentes a la entrada en vigencia de esta Ley",

quedando la exoneración limitada a la inversión inicial para los bienes indispensables para la construcción de instalaciones destinadas a poner en operación el proyecto, disposición que rige para los "contratos" en vigor, según señaló la Procuraduría en el dictamen N. C-004-2002.

 

CONCLUSIÓN:

 

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1-.     Se reitera que un "contrato turístico" no puede ser adicionado para comprender obras o servicios no previstos en el texto original. Las adiciones que se hagan no quedan amparadas por los incentivos originalmente otorgados.

 

2-.     En consecuencia, para esas adiciones debe emitirse un nuevo acto de otorgamiento del régimen y, consecuentemente, un nuevo "contrato turístico".

 

3-.     La urbanización y construcción de infraestructura necesaria para el desarrollo del Proyecto Papagayo está a cargo del Instituto Costarricense de Turismo.

 

4-.     Las labores de urbanización y construcción de infraestructura del citado Proyecto no califican, entonces, dentro de las actividades del artículo 3 de la Ley N. 6990 de 15 de julio de 1985.

 

5-.     De ese hecho dichas labores no pueden resultar beneficiadas de los incentivos que prevé el artículo 7 de esa misma ley.

 

6-.     La exoneración del impuesto sobre las ventas que prevé el inciso a) del artículo 7 para los servicios hoteleros está referida a la inversión inicial para la construcción de las instalaciones en las cuales se prestará efectivamente el servicio de hotelería. Por lo que resulta improcedente pretender que esa exoneración cubra las labores de urbanización e infraestructura del Proyecto Papagayo.

 

7-.     De ese modo, si bien los proyectos específicos relativos a servicios de hotelería o de marinas desarrollados en Papagayo pueden verse beneficiados con los incentivos del artículo 7, no puede ocurrir lo mismo con las labores de urbanización y obras de infraestructura general.

 

8-.     En todo caso, aún cuando legalmente fuera posible exonerar las labores de infraestructura y urbanización que un tercero distinto del ICT desarrolle, es lo cierto que la extensión de las exoneraciones a obras o actividades no previstas en el "contrato turístico" no puede ser producto de una adición a ese documento, sino que tendría que expresarse en un nuevo "contrato turístico", si éste resultara legalmente posible.

 

9-.     Bajo cualquier supuesto, la aplicación del régimen de incentivos fiscales implica dar plena eficacia a las modificaciones introducidas al artículo 7 de la Ley N. 6990, por las leyes N. de 7293 de 31 de marzo de 1992 y 8114 de 4 de julio de 2001, sin que pueda pretenderse aplicar el texto original del artículo 7.

 

Del señor Ministro, muy atentamente,

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

Procuradora Asesora

 

 

Copia: Ing. Rubén Pacheco Lutz

Presidente Ejecutivo del ICT con rango de Ministro

 

MIRCH/mvc