C-311-2002

15 de noviembre del 2002

Señor

Federico Chavarría Kopper

Presidente Junta Directiva

LIGA AGRÍCOLA INDUSTRIAL DE LA CAÑA DE AZÚCAR

S. O.

Estimado señor:

    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, tengo el gusto de dar respuesta a su estimable oficio n.º AL-545-2001/2002, del 23 de setiembre del año en curso, en virtud del cual –atendiendo el Acuerdo de la Junta Directiva de la Liga Agrícola Industrial de la Caña de Azúcar, adoptado en la sesión n.º 177, celebrada el 17 de setiembre último- requiere el criterio de este Despacho en torno a si:

"¿La depreciación adicional que había establecido la Ley FODEA, se puede continuar aplicando con relación a los activos adquiridos durante el período en que estaba en vigencia dicha legislación y continuar aplicando en los períodos subsiguientes a su derogatoria, las cuotas de depreciación adicional calculadas hasta completar el beneficio que confería la citada ley?.

    Se nos adjunta, al efecto, el criterio rendido por el Lic. Rigoberto Vega Arias, Asesor Legal del órgano consultante, quien, en lo que interesa, señala que conforme con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley FODEA

"(…) las empresas agrícolas o agroindustriales podrán deducir, en concepto de «depreciación normal» u ordinaria el 100% del valor y por concepto de «depreciación especial» hasta un 50% del valor de los activos nuevos adquiridos con posterioridad de la vigencia de la ley que establece el referido beneficio. Lo anterior significa que un mismo bien puede ser depreciado hasta en un 150% de su valor."

    Agrega que:

"(…) ni en la ley FODEA ni en el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece el momento a partir del cual las empresas beneficiarias podían empezar a utilizar o deducir la depreciación adicional.

Sin embargo, por la vía de interpretaciones administrativas se llegó a la conclusión de que ésta podía ser utilizada por el beneficiario a partir de cualquier período fiscal, durante la vida útil del bien. (…)

En virtud de las expectativas creadas a raíz de la normativa citada anteriormente y de los antecedentes administrativos emitidos en relación con el tema, algunas empresas agroindustriales o agrícolas pudieron haber realizado durante varios períodos fiscales incluyendo el período fiscal 2001, una inversión en activos nuevos productivos (en los términos establecidos en la LEY FODEA).

Lo anterior con el objeto de poder considerar como gasto en relación con su determinación de impuesto correspondiente a ese período fiscal y subsiguientes, la depreciación especial, la cual empezaría a aplicar a partir de cualquiera de los períodos fiscales subsiguientes, en los cuales el activo tuviere vida útil, hasta completar el 50% de su vida útil, de acuerdo con los términos establecidos en la Ley que creó el citado beneficio y la práctica administrativa que venía dándose en ese sentido."

    Más adelante, señala que:

"Como producto de la promulgación de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, Nº 8114 del 4 de julio de dos mil uno, publicada en el Alcance Nº 53 a La Gaceta Nº 131 del 9 de julio de dos mil uno y la interpretación del Transitorio VI del citado cuerpo normativo, la Administración Tributaria pretendió, a través de la emisión de una Resolución administrativa de carácter general, regular los efectos en el tiempo que tendría la derogatoria de comentario, en relación con aquellos sujetos que legítimamente hubieren adquirido (sea, al amparo de la vigencia de las disposiciones normativas derogadas), el derecho a aplicar el beneficio establecido en la LEY FODEA. (…)

Con tal propósito, en la parte considerativa de la citada Resolución General No. 22-01 de 7 de julio de 2001, la Administración Tributaria pretendió establecer ciertas reglas interpretativas para efectos de orientar la forma en que –de acuerdo con su criterio- debían ser aplicados los beneficios o exoneraciones que fueron derogados mediante el artículo 22 de la Ley 8114, para el período fiscal 2001. (…)

Sin embargo consideramos que a la hora de aplicarla, la Administración Tributaria incurre en varias imprecisiones que acarrean serios perjuicios a dichas empresas, por las siguientes razones:

Primero que todo, resulta necesario establecer cuáles son o cuál es el «hecho legitimador» necesario para que den los incentivos fiscales contemplados en la LEY FODEA. En otras palabras, cuál es la situación de hecho que debe darse, para que surja la consecuencia jurídica prevista en la norma.

En nuestro criterio, «el hecho legitimador» necesario para la aplicación de los beneficios tanto de reinversión de utilidades como de depreciación especial, es uno solo, a saber: la adquisición de los activos.

Cuando en el período fiscal 2001 y anteriores, tales empresas reinvirtieron sus utilidades en la adquisición de activos productivos con apego a lo establecido en la Ley FODEA, se hicieron acreedoras a los beneficios establecidos en esta Ley, sea poder considerar el 50% de su costo como gasto en los períodos en que se realizó la citada inversión, así como poder aplicar en relación con esos mismos activos la depreciación adicional en ese y en los períodos fiscales subsiguientes.

Y si en relación con el beneficio de reinversión de utilidades consistente en la deducibilidad de un gasto equivalente al 50% de la renta disponible, la Administración Tributaria correctamente aceptó (mediante la Resolución número 22-01) que se aplicara el 100% del monto que hubiere sido invertido en bienes de capital adquiridos en el período fiscal 2001 antes de la entra en vigencia de la Ley No. 8114, (que era el período que estaba pendiente de liquidar antes de la entrada en vigencia de esa Ley), también debe aceptar la procedencia del 100% del gasto de depreciación adicional concedido por la LEY FODEA sobre esos mismos bienes, debido a que el derecho a aplicar ambos incentivos se origina al cumplirse el mismo «hecho legitimador», a saber: la adquisición de activos nuevos en los términos de la LEY FODEA, antes de producirse la citada derogatoria.

Al configurarse ese «hecho legitimador», surgió y consolidó el derecho a gozar de ambos beneficios, pero en relación con el de depreciación adicional –dada la naturaleza del incentivo- su aplicación necesariamente debe verse prolongada aún después de derogado el incentivo en virtud de la entrada en vigencia de la Ley No. 8114, a todos los períodos fiscales durante los cuales el activo conserve vida útil, hasta agotar el contenido mismo del beneficio. (…)

En consonancia con lo antes expuesto, nuestro criterio sobre la aplicación del beneficio consistente en la deducción del gasto de depreciación adicional, es que, en relación con las inversiones realizadas antes de la entrada en vigencia de la norma derogatoria contenida en la ley 8114, no puede restringirse o eliminarse el derecho a su aplicación, toda vez que a esa fecha, el hecho legitimador necesario para la aplicación del beneficio, ya se había concretado, concurriendo entonces todos los elementos necesarios para que el beneficio pudiere darse al final del período fiscal de la manera prevista en la Ley que lo estableció, en su contenido total, sin limitaciones ni restricciones porcentuales no contempladas en la Ley.

De manera tal que dichas empresas a la fecha de promulgación de la Ley No. 8114, ya tenían derecho a la aplicación de la totalidad del beneficio citado, debido a que en relación con los activos adquiridos en el período fiscal 2000 y anteriores, venía aplicando la depreciación respectiva. Y en relación con los activos adquiridos durante el período fiscal, sea 2001 antes de la entrada en vigencia de la norma derogatoria, este derecho le subsiste, por tratarse de incentivos en curso.

Lo anterior desde nuestra perspectiva, le confiere a las mencionadas empresas el derecho de incluir dentro de sus gastos en los períodos subsiguientes, la depreciación especial sobre todos estos bienes adquiridos con anterioridad a la entrada en vigencia de la norma derogatoria al amparo de la LEY FODEA, hasta (siguiendo el método de línea recta establecido en el numeral 2.7 del Anexo 1 al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta para calcular el gasto adicional de depreciación), agotar o completar el 50% adicional del valor de los activos nuevos adquiridos conferido en la LEY FODEA.

Efectuar otra interpretación en relación con la forma de aplicar este beneficio respecto de los activos adquiridos antes de la derogatoria, implicaría –sin lugar a dudas- una aplicación retroactiva de la norma derogatoria, violentando el Principio Constitucional existente en torno a esta materia y un total desconocimiento del Principio de Supervivencia del Derecho Abolido.

(…) desde nuestra perspectiva la aplicación del beneficio, no sólo debe darse en relación con los activos adquiridos antes de la derogatoria, sino que su aplicación debe proceder en la forma y condiciones en la que éste fue concebido originalmente por el Legislador, sin experimentar reducciones o limitaciones porcentuales de ningún tipo.

En otras palabras, no consideramos técnicamente procedente que con el objeto de regular la aplicación de la Ley en el tiempo, se afecte el contenido mismo del beneficio, reduciéndolo de un 100% a un 77%." (Lo resaltado en negrita y sublineado corresponde al original).

I.- SOBRE LOS BENEFICIOS FISCALES QUE CONFIERE LA LEY FODEA

    La Ley de Fomento a la Producción Agropecuaria, conocida como Ley FODEA, n.º 7064 del 26 de diciembre de 1987, estableció, entre otras cosas, una serie de beneficios fiscales, dirigidos a fomentar y asegurar la estabilidad de las empresas dedicadas a las actividades agropecuarias y agroindustriales.

    El artículo 24 de la Ley FODEA, hoy día derogado por el inciso e) del artículo 22 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, n.º 8114 del 4 de julio del 2001, establecía ciertos incentivos relacionados con el impuesto sobre la renta. En lo que interesa, la citada norma originalmente disponía:

"Artículo 24.- Se reforma el inciso 9) del artículo 6º, así como los incisos 5) y 12) del artículo 8, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Nº 837 de 20 de diciembre de 1946, los cuales dirán así:

"artículo 6º.- (…)

Artículo 8º.- La renta líquida proveniente de las empresas, explotaciones o negocios a que se refiere el inciso 5) del artículo 5º, se determinará deduciendo de la renta bruta las siguientes partidas:

5) Una amortización razonable, para compensar el agotamiento o desgaste de las maquinarias, bienes muebles, plantaciones y repastos usados en el negocio. La Administración Tributaria determinará los porcentajes máximos de depreciación que prudencialmente pueden hacerse por este concepto, en consideración con la naturaleza de los bienes y a la rama de la actividad económica en la cual son utilizados.

Se faculta al Poder Ejecutivo para que conceda depreciaciones aceleradas sobre activos nuevos, adquiridos por empresas que se considere convenientes estimular. Estas depreciaciones se fijarán mediante decreto.

Las empresas agropecuarias o agroindustriales, además de la amortización normal dispuesta en el párrafo primero, tendrán una depreciación especial sobre activos nuevos, durante un período no superior a la mitad del dispuesto para la amortización normal.

12) Un equivalente al cincuenta por ciento (50%) del beneficio neto del período anterior, que se hubiere invertido en bienes de capital para uso de las empresas industriales. La oficina de la Administración Tributaria determinará los casos en que debe hacerse esta deducción, que no podrá exceder, en ningún caso, de cien mil colones (¢100.000,00) anuales.

Las empresas agropecuarias o agroindustriales tendrán el mismo beneficio sin límite de ninguna especie. La oficina de Administración Tributaria rechazará las inversiones que no se hayan realizado en bienes productivos, de mantenimiento, expansión o diversificación, propios de la actividad empresarial."

    De previo a analizar los incentivos fiscales que otorgaba la norma transcrita, considero oportuno realizar las siguientes observaciones. En primer término, que a pesar de la derogatoria de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta, n. 837 del 20 de diciembre de 1946, mediante la nueva Ley que regula el citado impuesto, a saber la n.º 7092, del 21 de abril de 1988, el artículo 8, inciso t) de la nueva ley, expresamente dispuso la vigencia de "todas las deducciones contempladas en la Ley de Fomento a la Producción Agropecuaria, Nº 7064 del 29 de abril de 1987". En relación con este aspecto, la Procuraduría General de la República, mediante Dictamen C-170-88, del 14 de setiembre de 1988, señaló:

"En presencia del aparente conflicto de normas que introduce la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, al derogar por una parte (artículo 67), la anterior ley sobre la materia, y por otro lado (inciso t) del artículo 8º), dejar subsistentes las deducciones contempladas en esta última, conforme la modificación que estableció la denominada Ley FODEA (No. 7064-87), resulta preciso aclarar que no hay contradicción alguna, puesto que no obstante la derogación de la anterior Ley de Impuesto sobre la Renta, el legislador dejó subsistentes las disposiciones sobre deducciones recogidas en la Ley de Fomento de la Producción Agropecuaria, según texto expreso de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, contenido en el inciso t) del artículo 8º, antes citado. En efecto, esta última disposición de la nueva ley del Impuesto sobre la Renta tiene la virtud de mantener vigentes los incisos 5) y 12) del artículo 8º de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta, en los términos que los recoge y modifica la Ley FODEA. Es obvio que los demás incisos del citado artículo 8º perdieron vigencia, en mérito de la derogación a que hemos hecho referencia.

En consecuencia, son procedentes, por encontrarse vigentes, las deducciones contempladas en el inciso t) del artículo 8º de la Ley del Impuesto sobre la Renta No. 7092, las cuales no son otras que las contenidas en los incisos 5) y 12) del artículo 8º de la anterior ley sobre la materia, tal como aparecen en el artículo 24 de la citada Ley FODEA."

    En segundo lugar, es conveniente tener presente también que el citado artículo 24 de la Ley FODEA fue reformado mediante lo dispuesto en el numeral 28 de la Ley de Presupuesto Ordinario para el año 1989, n.º 7111 del 12 de diciembre de 1988. No obstante, dicha reforma fue declarada inconstitucional por parte de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mediante sentencia n.º 2002-06043, de las 15:29 horas del 18 de junio del año en curso, toda vez que, según reiterada jurisprudencia de la citada Sala, las normas de presupuesto no pueden modificar la legislación ordinaria ni regular materia diferente a las estrictamente presupuestaria.

    Volviendo a lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley FODEA, podemos apreciar que los incentivos tributarios que dicha norma confería eran:

1. Una amortización razonable para compensar el agotamiento o desgaste de las maquinarias, bienes muebles, plantaciones y repastos usados en el negocio;
2. Depreciaciones aceleradas, fijadas por el Poder Ejecutivo mediante Decreto, sobre activos nuevos adquiridos por empresas que se considerara conveniente estimular;
3. Una depreciación especial, además de la depreciación ordinaria o normal, sobre activos nuevos que adquirieran las empresas agropecuarias y agroindustriales, durante un período no superior a la mitad del dispuesto para la amortización normal; y
4. La deducción de un equivalente al cincuenta por ciento (50%) del beneficio neto del período anterior, que se hubiere invertido en bienes de capital para uso de las empresas industriales.

II.- DEL INCENTIVO DENOMINADO "DEPRECIACIÓN ESPECIAL"

    La consulta que nos ocupa tiene por objeto determinar si la depreciación especial que establecía la Ley FODEA, a pesar de su derogatoria, se puede continuar aplicando, en los períodos fiscales subsiguientes, con relación a los activos adquiridos durante su vigencia, hasta agotar dicho beneficio.

    Recordemos que entre los beneficios establecidos en el artículo 24 de la Ley FODEA estaba, precisamente, el relativo al de la depreciación especial:

"Las empresas agropecuarias o agroindustriales, además de la amortización normal dispuesto en el párrafo primero, tendrán una depreciación especial sobre activos nuevos, durante un período no superior a la mitad del dispuesto para la amortización normal."

    Conforme se podrá apreciar, se trata de un incentivo en favor de las empresas agropecuarias y agroindustriales, consistente en una depreciación adicional a la depreciación normal, aplicable sobre los activos nuevos y durante un período no superior a la mitad del dispuesto para la amortización normal.

    Ahora bien, mediante lo dispuesto en el Decreto Ejecutivo n.º 18686-H, del 30 de noviembre de 1988 –dictado con fundamento en el artículo 140, incisos 3) y 18) de la Constitución Política y el numeral 24 de la Ley FODEA-, se adicionó el inciso m) del artículo 11 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo n.º 18445-H, del 9 de setiembre de 1988. Asimismo, el artículo 2 del citado Decreto adicionó un nuevo párrafo, que en adelante sería el segundo del punto 2.1 del anexo 1 de dicho Reglamento, el cual disponía:

"Las empresas agropecuarias y agroindustriales podrán además aplicar una depreciación especial a los activos adquiridos, así como a las plantaciones, repastos y mejoras realizadas con posterioridad a la vigencia de la Ley de Fomento a la Producción Agropecuaria Nº 7064 de 29 de abril de 1987, durante un período equivalente a la mitad de los años de vida útil del bien correspondiente, según la tabla. Para los períodos no completos se aplicará la parte proporcional a éstos".

    Y con la finalidad de aplicar el citado beneficio fiscal, la Dirección General de Tributación, mediante oficio n.º 357 del 27 de febrero de 1989, señaló que las empresas agropecuarias y agroindustriales, podían deducir por concepto de depreciación especial sobre sus activos:

"un porcentaje anual igual al establecido para el activo en el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, durante un período equivalente a la mitad de los años de vida útil correspondiente al bien en cuestión según la tabla."

    Lo anterior implica, entonces, que además de la depreciación normal u ordinaria que contempla la Ley del Impuesto sobre la Renta, conforme a la cual se puede deducir del citado impuesto hasta un 100% del valor de los activos, durante todo el período de vida útil, con el beneficio fiscal otorgado por la Ley FODEA a favor de las empresas agropecuarias y agroindustriales, consistente en una depreciación adicional de un 50%, un mismo activo puede ser depreciado hasta en un 150% de su valor.

    Por otra parte, dado que ni la Ley FODEA ni el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta establecen nada respecto al momento a partir del cual las empresas beneficiarias del citado incentivo pueden aplicarlo o deducirlo del impuesto sobre la renta, la Administración Tributaria resolvió que podía ser deducido en cualquier período fiscal, durante la vida útil del bien. Por ejemplo, la Dirección General de Tributación, en el oficio n.º 302 del 20 de febrero de 1996, en lo que interesa, señala:

"(…) esta Dirección comparte el criterio de que tal depreciación especial puede aplicarse en cualquier momento, durante la vida útil de los activos cubiertos por las disposiciones de la LEY FODEA".

    Ahora bien, tal y como indicamos anteriormente, mediante lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, del 4 de julio del 2001, se derogaron todas las disposiciones legales y reglamentarias que concedían la exención total o parcial del pago del impuesto sobre la renta, así como las que permitían aplicar deducciones a la base imponible para el cálculo de dicho tributo o aplicar créditos a ese impuesto, entre las que figuran las establecidas en el artículo 24 de la Ley FODEA.

    En virtud de dicha derogatoria, la Dirección General de Tributación emitió la Resolución n.º 22-01, de las 8 horas del 31 de julio del 2001, con la finalidad de determinar la correcta aplicación de las leyes tributarias. En lo que interesa, en los Considerandos 9º y 10 y en el artículo 9 de dicha resolución, se señala:

"9º- Que para efectos de las derogatorias de exenciones, contemplada en el artículo 22 de la Ley Nº 8114, se debe considerar que si el incentivo está ligado, para su disfrute, a la conclusión del período fiscal del impuesto sobre la renta, y parte del presupuesto de hecho de la exención se completa una vez vigente la nueva Ley, se concederá el disfrute de dicho beneficio por la proporción del período en que estuvo vigente el incentivo, siempre y cuando el presupuesto de hecho se haya iniciado antes de la publicación de la nueva ley.

Aquellas Unidades Productivas que antes de la entrada en vigencia de la Ley Nº 8114 hayan suscrito contratos con el Estado, continuarán gozando de los incentivos fiscales derogados mediante esa Ley, durante la vigencia expresamente establecida en el respectivo contrato.

10.- Que a la fecha de entrada en vigencia de la Ley Nº 8114, habían transcurrido 281 días naturales del período fiscal ordinario del impuesto sobre la renta 2001, lo cual equivale a un 77% de los 365 días que conforman la totalidad del período, correspondiendo la aplicación de las disposiciones incluidas en el capítulo IV de la citada Ley, por los restantes 84 días equivalentes al 23% restante. (…)

Artículo 9.- Los incentivos amparados al artículo 24 de la Ley FODEA, derogados mediante el inciso e) del artículo 22 de la citada Ley Nº 8114, se aplicarán para el período 2001 de la siguiente manera:

La deducción como gasto del equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la renta disponible del período anterior, que se hubiere invertido en bienes de capital, por empresas agropecuarias y agroindustriales, procederá para aquellas inversiones en bienes de capital que se hayan realizado antes del 9 de julio del 2001. Esta disposición se aplica también, para aquellos sujetos pasivos acogidos a períodos especiales de renta.

El gasto por depreciación especial, correspondiente a la mitad de los años de vida útil del bien, que permitía el artículo 24 de la Ley FODEA, se aplicará en la proporción de un 77% del monto que correspondía al período fiscal 2001." (Lo resaltado en negrita y sublineado no es del original).

    Conforme se podrá apreciar, la Administración Tributaria interpreta que el beneficio fiscal de la depreciación adicional establecido en la Ley FODEA está ligado, para su disfrute, a la conclusión del período fiscal del impuesto sobre la renta; de modo tal que, para el caso del período fiscal 2001, lo concede por la proporción del período en que estuvo vigente el incentivo, a saber un 77%.

    La Procuraduría General de la República concuerda con el Asesor Legal del ente consultante en el sentido de que el beneficio fiscal de la depreciación adicional, establecido en la Ley FODEA, contrario a lo resuelto por la Dirección General de Tributación, no se encuentra sujeto, para su disfrute, a limitaciones porcentuales de ningún tipo. En efecto, lo determinante para la aplicación del citado beneficio fiscal es que las inversiones en activos nuevos se hubiesen realizado antes de su derogatoria.

    Recordemos que de conformidad con los principios que rigen la aplicación temporal de las normas, éstas se aplican a los hechos o situaciones –presupuesto de hecho– previstos por la norma, acaecidos durante su vigencia. Por consiguiente, las empresas agropecuarias o agroindustriales que hubiesen realizado inversiones en activos nuevos, durante la vigencia del artículo 24 de la Ley FODEA, tienen derecho a aplicar la deducción del beneficio de la depreciación adicional, en su totalidad, durante un período equivalente a la mitad de los años de vida útil correspondiente al bien de que se trate.

    Interpretar lo contrario, o limitar el beneficio fiscal en comentario, equivaldría a otorgarle efectos retroactivos a la ley derogatoria, lo cual supondría una evidente violación del artículo 34 de la Constitución Política y desconocer el principio de la supervivencia del derecho abolido. En relación con este tema, la Procuraduría General de la República en el dictamen C-075-97, del 3 de mayo de 1997, señaló:

"Efectivamente, el artículo 34 constitucional prohibe dar efecto retroactivo a las normas jurídicas cuando ello perjudique derechos adquiridos del administrado o situaciones jurídicas consolidadas. Ello nos lleva inevitablemente a la «teoría de la supervivencia del derecho abolido», como una manifestación propia del principio de irretroactividad de la ley, que establece como premisa general, el respeto que la nueva ley debe a aquellas situaciones que hubieren surgido y consolidado al amparo de la anterior normativa, o de los derechos que hubieren adquirido los administrados a su amparo.

Lo anterior permite afirmar –como lo ha hecho en reiteradas ocasiones esta Procuraduría-- que las diferentes situaciones jurídicas deben apreciarse dentro del contexto de la ley a cuyo amparo se constituyeron, toda vez que la nueva ley no puede ni debe afectar hechos o actos que generaron situaciones jurídicas válidas y eficaces bajo la vigencia de la ley derogada (al efecto véase dictámenes C-058-88 de 24 de marzo de 1988 y C-265-95). El tratadista Carmelo Lozano Serrano (Excenciones Tributarias y Derechos Adquiridos. Editorial Tecnos, 1988) al tratar el tema, considera que en presencia de normas jurídicas que derogan normas anteriores, debe recurrirse al análisis de los presupuestos de hecho en función de las situaciones jurídicas que han nacido a su abrigo, a fin de buscar la solución a los problemas propios de los conflictos de leyes en el tiempo, amparado en los principios de retroactividad, irretroactividad y ultractividad de la ley. Entendida la retroactividad como aquella situación en que la ley nueva invade el dominio de la antigua, al aplicarse sobre aquellos hechos que han surgido antes de su vigencia. En tanto la irretroactividad, supone el acomodo de la ley derogada a su período de vigencia, de forma tal que la ley nueva solo se aplica a aquellos hechos que se han producido a partir de su entrada en vigencia y no a los acaecidos con anterioridad; y finalmente la ultractividad, se da cuando una ley es aplicada aún después de ser derogada por otra, a hechos que se producen tras la entrada en vigencia de la ley nueva.

La problemática de la vigencia de las leyes en el tiempo no es ajena a la materia tributaria, tanto en lo que se refiere a la aplicación de aquellas leyes mediante las cuales se crean nuevos tributos, como en lo referente a aquellas mediante las cuales se otorgan o se crean regímenes fiscales de favor. Partiendo de lo dicho, en la aplicación de la ley tributaria nueva, debe considerarse - entratándose de la creación de nuevos tributos- el momento en que se configura el hecho generador, y en el caso del disfrute de un beneficio fiscal afectado por una ley posterior, el momento en que se realiza el hecho exento."

    Así, en el caso que nos ocupa, la derogatoria de los beneficios fiscales establecidos en la Ley FODEA, sólo alcanza a los activos adquiridos con posterioridad a la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, pues respecto a los adquiridos con anterioridad, las empresas beneficiarias tienen un derecho que, de acuerdo con el artículo 34 Constitucional, no podría resultar afectado.

III.- CONCLUSIÓN

    De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que las empresas agropecuarias y agroindustriales tienen derecho a deducir como gasto, en las declaraciones del impuesto sobre la renta subsiguientes, la depreciación especial que contemplaba el artículo 24 de la Ley FODEA, aplicable sobre los activos nuevos que hubiesen adquirido antes de su derogatoria. El beneficio fiscal en referencia podrá ser aplicado por las empresas beneficiarias en un porcentaje anual igual al establecido para la depreciación normal u ordinaria y durante un período equivalente a la mitad de los años de vida útil que tenga el bien de que se trate, hasta agotar la totalidad del beneficio.

Sin otro particular, se suscribe, cordialmente,

MSc. Omar Rivera Mesén

PROCURADOR ADJUNTO

Copia:

Dirección General de Tributación

ORM/mvc