C-325-2002

03 de diciembre de 2002

Doctor

Jorge Walter Bolaños

Ministro de Hacienda

S.D.

Estimado señor:

    Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio DM-1426 de 07 de octubre de 2002, mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General de la República, en relación con la aplicación de la disposición contenida en el inciso d) del artículo 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, referente a la deducción de gastos y costos financieros. Lo anterior, por cuanto el Tribunal Fiscal Administrativo, ha interpretado que no basta con demostrar la relación de causalidad entre el gasto y la producción de rentas gravables, sino también que debe probarse la necesidad de recursos propios para hacerle frente a las necesidades de la empresa.

I- CONSIDERACIONES GENERALES RESPECTO DE LOS GASTOS DEDUCIBLES PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

    No existe en nuestro ordenamiento tributario un concepto genérico de gastos deducibles para efectos de la determinación de la base imponible en el cálculo del impuesto sobre la renta, salvo que los mismos deben revestir la condición de ser necesarios e indispensables para generar renta gravable o bien para conservar la fuente productora de los ingresos. Y ello es así, por cuanto la función cardinal de la base imponible, es la de servir como elemento de medición del hecho imponible del tributo, tanto en el aspecto material del elemento objetivo, como también en otros aspectos de dicho elemento, tales como el temporal o espacial, o bien su elemento subjetivo. En tal sentido, la deducibilidad de los gastos supone la necesidad de determinar la congruencia entre las deducciones que se practican para determinar la base imponible, con el hecho imponible mismo.

    Desde este punto de vista, los gastos u otros conceptos que se pueden deducir, serán todos aquellos que sirvan para precisar y concretar un hecho imponible configurado por el legislador desde el punto de vista genérico, el cual establece los presupuestos de hecho y derecho que quiere afectar, partiendo de un concepto amplio, hasta llegar a un concepto estricto.

    En la mayoría de los ordenamientos tributarios, según el Derecho Comparado, el impuesto que afecta la renta - ya sea de personas físicas o de sociedades - parte del gravamen de conceptos netos (ingresos netos), pero se arranca en su definición de conceptos brutos (ingresos brutos), a los cuales se les aplican las deducciones hasta que por exclusión quedan perfilados los ingresos afectos al tributo. Por ello se afirma, que la deducibilidad de los gastos, deriva de la estructura y funcionamiento del impuesto sobre la renta en cada ordenamiento. En tal sentido, puede llegarse al concepto de renta líquida gravable efectuando una serie de deducciones al ingreso bruto de los sujetos contribuyentes.

    En nuestro ordenamiento, el Capítulo IV de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988), regula lo concerniente a la determinación de la base imponible del impuesto sobre las utilidades previsto en el artículo 1° y siguientes de la Ley. Así, el artículo 5 está referido al concepto de "Renta Bruta", entendida como el conjunto de ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, derivadas de la realización de las actividades lucrativas; el artículo 6° trata de las "Exclusiones de la Renta bruta", es decir, de aquellos ingresos y/o beneficios que no forman parte de los ingresos gravables; el artículo 7° trata lo concerniente a la "Renta Neta", entendida como el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, objeto del impuesto.

    Para efectos de delinear la consulta, interesa referirse al artículo 7, por cuanto es precisamente en dicha norma, donde el legislador introduce el concepto de costos y gastos deducibles. Dice en lo que interesa el artículo de referencia:

" La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad y beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad. En el reglamento de esta ley se fijarán las condiciones en que se deben presentar estos documentos.

Cuando los costos, gastos o erogaciones autorizados se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas o rentas exentas, se deberá deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas". (La negrilla no es del original)

    En igual sentido el artículo 11 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, dispone en lo que interesa:

"Renta Neta.- La renta neta se determina deduciendo de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes permitidos por ley. Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas. Cuando el contribuyente no pueda justificar debidamente una proporción diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas con las rentas totales.

Los costos, gastos y erogaciones deben estar respaldados por comprobantes fehacientes. La Dirección queda ampliamente facultada para calificarlos y aceptar su deducción total o parcial; asimismo, se reserva el derecho de rechazar las partidas no justificadas.

Los comprobantes deberán cumplir con las siguientes condiciones:

(….)

La Administración Tributaria queda facultada para evaluar los casos no previstos por esta Ley considerando el interés fiscal, relacionado con la autorización de facturas".( La negrilla no es del original)

    El artículo 8 de la Ley establece por su parte, una lista de gastos considerados por el legislador como útiles y necesarios para producir no solo la renta gravable, sino también para conservar la fuente productora de los ingresos sujetos al pago del impuesto. En igual sentido el artículo 12 del Reglamento se refiere también a los costos y gastos deducibles, aclarando los alcances del artículo 8 de la Ley, al precisar con mayor claridad que los costos y gastos deducibles, serán aquellos necesarios para producir ingresos actuales o potenciales gravados con el impuesto sobre las utilidades. Dice en lo que interesa el artículo 12:

"Costos y gastos deducibles. Las empresas y personas con actividades lucrativas citadas en el artículo 2° de la Ley, tienen derecho a deducir de su renta bruta, los costos y gastos necesarios contemplados en el artículo 8 de la Ley, siempre que sean necesarios para producir ingresos actuales o potenciales gravados con el impuesto sobre utilidades.

(…)

Todas las deducciones que se reglamentan en este artículo con excepción de las consideradas en el inciso l), serán aceptadas por la Administración Tributaria, siempre que se cumplan los requisitos estipulados en los tres últimos párrafos del artículo 8 de la Ley."

    Si partimos del análisis de la normativa citada, advertimos que el concepto de gastos deducibles para efectos de la determinación de la base imponible del impuesto a las utilidades, está basado en el principio de taxatividad legal, por lo que la lista de gastos contenidas en el artículo 8 de la Ley, tiene el carácter de numerus clausus, tal y como lo ha reconocido nuestra jurisprudencia. (véase R. 111 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, de las 15:30 horas del ll de octubre de 1995). Aunado a esa taxatividad legal de los gastos, el legislador prevé un nexo de causalidad entre los gastos admitidos como deducibles y los ingresos producidos, de suerte tal que la misma debe ser interpretada a tenor de lo dispuesto en la ley. Y es precisamente partiendo de ese nexo de causalidad que podemos señalar los requisitos que deben revestir los costos y gastos, para que puedan ser deducidos de la renta bruta, a saber: deben ser necesarios y estrictamente imprescindibles para obtener la renta o mantener la fuente productora de la misma, ser normales de acuerdo con el giro del negocio y mantener cierta proporcionalidad con el volumen de operaciones del negocio. Y es lo cierto, que este nexo de causalidad que se exige para la deducibilidad de los gastos, se convierte en un parámetro necesario para impedir la evasión fiscal a través de la desgravación de la base imponible del tributo.

II.- DE LOS GASTOS FINANCIEROS:

    Dentro de la lista de gastos permitidos como deducibles para determinar la base imponible, el legislador prevé el inciso d) del artículo 8 de la Ley N° 7092, no sólo la deducción de intereses y otros gastos financieros, sino que fija los parámetros necesarios que deben observar los contribuyentes para la aplicabilidad de dicho gasto. Dispone en lo que interesa el inciso d) del artículo 8:

"Artículo 8.- Gastos deducibles.

Son deducibles de la renta bruta:

a)…

(…)

d) Los intereses y otros gastos financieros, pagados o incurridos por el contribuyente durante el año fiscal, directamente relacionados con el manejo de su negocio y la obtención de rentas gravables en este impuesto sobre las utilidades, siempre que no hayan sido capitalizados contablemente.

Las deducciones por este concepto estarán sujetas a las limitaciones establecidas en los párrafos siguientes:

No serán deducibles, por considerarlas asimilables a dividendos o participaciones sociales, los intereses y otros gastos financieros pagados a favor de socios de sociedades de responsabilidad limitada.

No será deducible la parte de los intereses atribuibles al hecho de que se haya pactado una tasa que exceda las usuales del mercado.

No serán deducibles los intereses cuando no se haya retenido el impuesto correspondiente a ellos.

Cuando el monto de los intereses que el contribuyente pretenda deducir sea superior al cincuenta por ciento (50%) de la renta líquida, el contribuyente deberá completar un formulario especial que le suministrará la Administración Tributaria y, además, brindar la información y las pruebas complementarias que en el se especifiquen.

Para los efectos del párrafo trasanterior, se entenderá por renta líquida la suma de la renta neta, definida en el artículo 7 de esta Ley, menos el total de ingresos por intereses del período, más las deducciones correspondientes a los intereses financieros deducibles, según se definen en este artículo.

El Poder Ejecutivo podrá establecer, por decreto, una vez al año y antes de iniciarse el período fiscal, un porcentaje superior al cincuenta por ciento (50%), como condición que obliga al contribuyente a presentar el formulario especial mencionado en párrafo trasanterior.

El deber impuesto a los contribuyentes en el primer párrafo de este inciso no limita las potestades de la Administración de requerir información y pruebas y de practicar inspecciones necesarias para verificar la legalidad de la deducción de los intereses, de acuerdo con las facultades otorgadas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

En todo caso, el contribuyente deberá demostrar a la Administración Tributaria el uso de los préstamos cuyos intereses pretende deducir, a fin de establecer la vinculación con la generación de renta gravable, lo cual deberá evidenciarse en los documentos que deban acompañar la declaración.

Sin perjuicio de los supuestos previstos en los incisos anteriores, cualquier otra circunstancia que revele desconexión entre los intereses pagados y la renta gravable en el período respectivo dará pie para que la deducción de los intereses no sea admisible.

(…)". (La negrilla no es del original)

    El Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 12 inciso e) regula lo concerniente a los intereses y otros gastos financieros. Dice en lo que interesa el artículo 12:

Dice en lo que interesa el inciso e):

"e) Los intereses y otros gastos financieros producto de captaciones a través del mercado financiero y de préstamos pagados por el contribuyente durante el año fiscal, conforme a lo estipulado en la Ley. (…)

Por otra parte, la demostración del uso de las obligaciones cuyos intereses se pretenden deducir y la vinculación con la generación de la renta gravable, a que se refiere el antepenúltimo párrafo del inciso d) del artículo 8 de la Ley, serán demostrados por el contribuyente en el momento en que lo requiera la Administración Tributaria, mediante flujos de caja, estados de orígenes y aplicaciones de fondos, u otros estados auxiliares, que evidencien la aplicación de dichas obligaciones para la obtención de rentas gravadas.

Lo anterior, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda requerir información y pruebas adicionales, así como practicar las inspecciones necesarias, según lo establecido en el párrafo antepenúltimo del inciso d) del artículo 8 de la Ley.

(…)" (La negrilla no es del original)

    Del análisis tanto de la disposición legal como reglamentaria, no queda la menor duda que al admitirse como gasto deducibles los intereses y otros gastos financieros causados o incurridos por el contribuyente durante el año fiscal, no se excluye la relación directa o de causalidad que debe existir entre ingresos gravables y gastos deducibles. El legislador es claro y tajante al establecer que el pago de intereses, así como otros gastos financieros producto de captaciones a través del mercado financiero o de préstamos, para ser deducibles presupone la utilización o inversión del crédito obtenido en la generación o producción de rentas gravables. Sin embargo, la existencia de tal requisito no puede ser matizada o complementada con otros requisitos no contemplados en la norma, como sería el sujetar la deducción de los intereses y otros gastos financieros no sólo a la comprobación del nexo de causalidad, sino la necesidad del gasto, o en su caso la insuficiencia de recursos, toda vez que ello llevaría al absurdo de admitir que sólo podrán acudir al mercado financiero o a préstamos aquellas empresas que no alcancen la calificación de riesgo de grado de inversión por su insolvencia; lo anterior en menoscabo del derecho que lo otorga el legislador al contribuyente para deducir de su renta bruta, los gastos necesarios para producirla o para conservar la fuente productora de los ingresos gravables. Debe tenerse en cuenta, que en la ponderación de los intereses y gastos financieros, es la propia normativa la que impone una serie de limitaciones para su deducibilidad tal y como se desprende de los párrafos 2, 3, 4 y 5 del inciso d) del artículo 8, aparte de la obligación que tiene el contribuyente de probar la vinculación de tal gasto con los ingresos gravados o la conservación de la fuente productora de los mismos, y de ajustarse a los requisitos que deben cumplir tales gastos para que revistan la condición de deducibles, a saber: que sean gastos necesarios para obtener ingresos actuales gravados con la Ley de Impuesto sobre la Renta, que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de la Ley y que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria.

    Así las cosas, si el legislador no estableció como requisito el probar la necesidad del financiamiento (insuficiencia de recursos), como parámetro de ponderación para la deducibilidad de los intereses y gastos financieros, no puede el operador jurídico por vía de interpretación crear nuevos requisitos, máxime si consideramos que el legislador en el párrafo penúltimo del artículo 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dota a la Administración Tributaria de una potestad discrecional para rechazar total o parcialmente los gastos a que refieren los incisos b), j), l), m), n), o), p), s) y t) cuando los considere excesivos o improcedentes o no los considere indispensables para obtener rentas gravables, excluyendo entre otros, los costos y gastos financieros previstos en el inciso d); y ello, obedece básicamente a que los requisitos y limitaciones correspondiente a tal rubro, están expresamente establecidos en el inciso d) del artículo 8 de la Ley.

    Sin perjuicio de lo expuesto, el hecho de que no se puedan establecer nuevos requisitos para la deducción de los intereses otros gastos financieros, no implica la deducción indiscriminada de los mismos, por cuanto debe prevalecer el nexo de causalidad entre el generado con la renta gravable o con la conservación de la fuente productora de los ingresos; de ahí que el legislador también en forma expresa en el párrafo in fine del inciso d) del artículo 8 establece como condición de inadmisibilidad de los intereses y gastos financieros, todas aquellas circunstancias que revelen desconexión entre los intereses pagados y la renta gravable en el período fiscal respectivo, en aras de evitar que la captación de recursos del mercado financiero, o de los préstamos por parte de las empresas sujetas al impuesto sobre la renta, se conviertan en mecanismos mediante los cuales se desgrave la base imponible del tributo, a través de la deducción indiscriminada de intereses y otros gastos financieros no vinculados con la generación de rentas gravables o con la protección de la fuente generadora de los ingresos sujetos al impuesto.

III- CONCLUSION:

    Con fundamento en el análisis de los artículos 8 inciso d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 12 inciso e) de su Reglamento, la Procuraduría General es del criterio que:

1. Es requisito sine qua non para la deducción de los intereses y otros gastos financieros generados en la captación de recursos del mercado financiero o de préstamos, que exista un nexo directo (causalidad) con la generación de rentas gravadas con el impuesto a las utilidades o para la conservación de la fuente productora de las rentas. Lo anterior presupone que el producto de la captación de recursos o de préstamos sea invertido en el negocio de que se trate.
2. No pueden establecerse requisitos ni limitaciones para la deducibilidad de los intereses y otros gastos financieros, más allá de los dispuestos en las normas indicadas. Ello implica, que no se puede exigir al contribuyente – aparte de la relación de causalidad - probar la insuficiencia de recursos propios para hacerle frente a las necesidades de la empresa, porque cualquier circunstancia que revele desconexión entre los intereses pagados y la renta gravable en el período fiscal respectivo, permite a la Administración Tributaria declarar la inadmisibilidad del gasto.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

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