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Texto Dictamen 346
 
  Dictamen : 346 del 19/12/2002   

C-346-2002


19 de diciembre de 2002


 


 


 


Señores


Rina Contreras López


Ministra de la Presidencia


Jorge Walter Bolaños


Ministro de Hacienda


S.D.


 


 


 


Estimados señores:


 


    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio (sin número) de fecha 26 de noviembre del 2002, mediante el cual consultan a la Procuraduría, acerca de la naturaleza jurídica del impuesto previsto en el artículo 6 de la Ley N° 5792, a fin de poder establecer en debida forma su base de cálculo, toda vez que no se sabe con certeza si tal impuesto es un impuesto de consumo, o si por el contrario se trata de un impuesto cuyo hecho generador emerge con la venta de la bebida al detallista, como lo señala el Instituto de Desarrollo Agrario. Se consulta asimismo sobre la potestad de reglamentar la base imponible del citado impuesto, en relación con el principio de reserva de ley que rige en materia tributaria. De concluirse que es factible reglamentar la base imponible, consultan a quien corresponde emitir el reglamento.


 


    La consulta se presenta por cuanto la Junta Directiva del Instituto de Desarrollo Agrario, basándose en un informe de la Auditoría Interna titulado " Estudio de los acontecimientos históricos del impuesto sobre los refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas", así como en la "Valoración Jurídica de los Acuerdos de la Junta Directiva del IDA", según el cual la interpretación inequívoca del artículo 6 de la Ley N° 5792, "a raíz de la literalidad y específicamente para las bebidas fabricadas en el país, desprende que el hecho generador emerge con la venta de la bebida al detallista, y que la base de cálculo debe partir del precio de venta al detallista, al cual deben rebajárseles únicamente el impuesto de ventas y el impuesto a favor del IDA", derogó los acuerdos N°s XVI de la Sesión N° 3 de 26 de abril de 1982 y el artículo III de la Sesión 042-88 de 7 de junio de 1988, mediante los cuales se establecía la base imponible para el cálculo del impuesto previsto por el artículo 6 de la Ley N° 5792, partiendo del precio exfábrica.


 


    Anexan a la consulta presentada, el criterio de la Asesoría Legal del IDA, el informe de la Auditoría Interna y la Valoración Jurídica de los Acuerdos de la Junta Directiva. Se agregan también los criterios jurídicos externos emitidos por los Licenciados Eduardo Sancho G y Miguel Sancho M., referentes a la determinación de la base imponible del impuesto creado por el artículo 6 de la Ley N° 5792 y su reforma, introducida por el artículo 35 de la Ley N° 6735, así como acerca de la posibilidad de reglamentar la base imponible; así como el emitido por el Dr. Gonzalo Fajardo Salas y los Licenciados Allan Saborío S y Carlos Ceciliano B, sobre la viabilidad de reglamentar la base imponible del tributo de mérito.


 


    Siendo de importancia para resolver la consulta el establecer si el impuesto que pesa sobre las bebidas gaseosas y que beneficia al Instituto de Desarrollo Agrario, es un impuesto específico de consumo cuyo hecho generador se da con la fabricación, o si por el contrario es un impuesto que pesa sobre la transferencia de dicha mercancía y que se aplica sobre el precio de venta al detalle, conviene entonces centrar el análisis en este primer aspecto.


 


 


  1. DEL IMPUESTO SOBRE LAS BEBIDAS GASEOSAS

 


  1. Marco jurídico:

 


Si bien en la evolución histórica del impuesto que pesa sobre los refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas se han dictado diversas leyes, decretos y resoluciones tendientes a lograr un efectivo cobro del tributo, es lo cierto que para efectos de nuestro análisis resulta de interés centrar el estudio en las disposiciones contenidas en la Ley N° 5792 y la reforma introducida por el artículo 35 de la Ley N° 6735.


 


1- Ley N° 5792 de 1° de setiembre de 1975:


 


    El impuesto que pesa sobre las bebidas gaseosas se incorpora en los artículos 6 y 7 de la Ley N° 5792 de 1° de setiembre de 1975, para proveer de recursos al Instituto de Tierras y Colonización. Disponía el artículo 6 en lo que interesa:


 


    "Créase un impuesto sobre el consumo de refrescos gaseosas y bebidas carbonatadas por embace hasta de trescientos cincuenta y cinco centímetros cúbicos, de acuerdo con las siguientes tasas:


a.  C.0.05 Refrescos gaseosos de marcas nacionales
b.  C.0.15 Refrescos gaseosos producidos por concesionarios de marcas internacionales.
c.  C.0.25 Bebidas carbonatadas, de uso preferente como liga de licores, nacionales o extranjeras.

    Cuando el expendio se haga en envases de mayor capacidad, o mediante máquinas o sifones, el impuesto se pagará proporcionalmente, de acuerdo con la determinación que hará el Poder Ejecutivo.


 


    El presente gravamen no deroga los impuestos creados por el artículo 4° de la ley N° 3021 de 21 de agosto de 1962, reformada por los artículos 38 de la ley N° 5185 de 20 de febrero de 1973 y 21 de la ley N° 5214 de 19 de junio de 1973.


 


    Sin perjuicio del sistema de recaudación que se señala, las fábricas de refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas quedarán autorizadas a diferir hasta por treinta dos días el pago del impuesto, con el objeto de que la cancelación del gravamen se realice, una vez recuperado por las fábricas el valor de los créditos otorgados a los expendedores".


 


Por su parte, el artículo 7 dispone:


    "El gravamen a que se refiere el artículo 6 de esta ley será recaudado mediante el procedimiento señalado en el Decreto Ejecutivo N° 2881-H de 5 de marzo de 1973, reformado por Decreto Ejecutivo N° 3804-H de 23 de mayo de 1974. El producto de dicho gravamen será girado mensualmente por el Banco Central al Instituto de Tierras y Colonización, para el cumplimiento de los fines de su ley constitutiva."


 


    De la lectura del artículo 6° de la Ley de cita, se advierte que el legislador establece expresamente un impuesto sobre el consumo de refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas. Sin embargo no es preciso al determinar cuáles son los elementos esenciales del tributo, lo que ha generado dudas en su interpretación. Sin embargo, siendo un impuesto específico de consumo por definición, el hecho generador del mismo sería la fabricación de refrescos gaseosos de marcas nacionales, la fabricación de refrescos gaseosos por parte de concesionarios de marcas internacionales y la fabricación de bebidas carbonatadas, lo cual se puede deducir de la misma redacción de la norma al autorizar a las fábricas de refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas a diferir el pago del tributo en el tiempo (hasta por 32 días), mientras se recupera por las fábricas el impuesto en los expendedores del producto. Si partiéramos de tal supuesto, la base imponible, que tampoco se precisa claramente en la norma, sería el precio de venta en fábrica. Si aparece claramente establecido el quantum de la obligación en forma variable, según se trate de refrescos gaseosos de marcas nacionales, o de refrescos gaseosos producidos por concesionarios de marcas internacionales. Si integramos armónicamente el artículo 6 con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley, advertimos que el legislador delega en el Poder Ejecutivo la fijación del procedimiento para efectos de la recaudación del tributo; de ahí que se remite al Decreto Ejecutivo N° 2881-H de 5 de marzo de 1973, reformado por el N° 3804-H de 23 de mayo de 1974.


 


2- Decretos Ejecutivos N°s 2881-H Y 3804-H:


 


 


    El Decreto Ejecutivo 2881-H y su reforma, tienen como antecedente el Decreto N° 2 de 15 de enero de 1965, mediante el cual se reglamentaba la Ley N° 1250 del año 1950, que en su artículo 3° refundía en un solo impuesto los gravámenes establecidos en las leyes N°s 121 de 29 de julio de 1942, 17 de octubre de 1943, N° 685 de 17 de agosto de 1946, mismos que afectaban la producción de refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas, gravámenes que debían ser recaudados a nivel de fabricante mediante el uso de marbetes o mediante el sistema de contadores de envases, lo cual lo convertía en un típico impuesto de consumo. Mediante el Decreto Ejecutivo N° 2 se reguló la forma de recaudar el impuesto a que refería el artículo 3 de la Ley N° 1250, y establecía en lo que interesa:


 


    "N° 2 EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA Y EL MINISTRO DE ECONOMÍA Y HACIENDA,


    De conformidad con la facultad que les concede el artículo 4° de la Ley N° 1250 de 20 de diciembre de 1950, y el artículo 24 de la Ley N° 2166 de 9 de octubre de 1957, DECRETAN,


 


    Artículo 1°- Modifícase el actual sistema de cobro de los impuestos que pesan sobre la cerveza, refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas, todos de fabricación nacional, creados por leyes..., por un sistema de contadores de envases.


 


    Artículo 2°- El Ministerio de Economía y Hacienda determinará el tipo de contador y el lugar en que deba colocarse en cada fábrica. A dichos contadores, solo tendrán acceso los inspectores nombrados por este Ministerio.


 


    Artículo 3°- El Ministerio autorizará la instalación del sistema de contadores, o lo variará si ya ha sido establecido, de acuerdo con las seguridades y facilidades que las empresa ofrezcan.


 


    Artículo 4°- Las empresas que a juicio de este Ministerio no se les pueda instalar el sistema de contadores, seguirán usando el sistema de marbetes. Para tal efecto, se regirán por lo que establecen las leyes y reglamentos sobre el cobro de dichos impuestos.


 


    Artículo 5°- El impuesto se pagará por adelantado en el Banco Central de Costa Rica o en las Tesorerías Auxiliares, mediante entero a favor del Fisco, en la oportunidad y en el momento que fije el Ministerio, de conformidad con el registro de producción que para tal efecto lleven las empresas.


 


    Artículo 6°- Las empresas a que se aplique el sistema de contadores para el cobro de los impuestos señalados en el artículo 1° gozarán de un descuento del 5% sobre la suma a pagar, que será calculado y rebajado en el Banco Central o Tesorería Auxiliar, con el fin de resarcirlos de las pérdidas que se originen en la aplicación de tal sistema.


 


    Artículo 7°- El Ministerio podrá exigir a las empresas embotelladoras, que lleven los "Libros de Registro" que a su juicio sean indispensables, pudiendo efectuar las revisiones que sean necesarias, para garantizar al Estado el correcto y justo pago del impuesto." (el subrayado no es del original).


 


    El decreto fue derogado y sustituido por el Decreto Ejecutivo N° 2881-H de 5 de marzo de 1973. Este nuevo decreto se dictó, principalmente, con el objeto de variar el porcentaje del descuento establecido en el artículo 6, rebajándolo de un 5% al 1%. Sin embargo, tanto en la motivación del reglamento como en su parte normativa, encontramos referencias importantes, la cuales citamos a continuación:


 


" N° 2881-H .... Considerando:


 


    1° - Que las empresas embotelladoras de cerveza, refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas se encuentran sometidas a una serie de disposiciones legales y a decretos emitidos por el Poder Ejecutivo, que propician una correcta percepción de los impuestos de consumo.


 


    2-° Que está operando el sistema de contadores mecánicos de botellas instalados en las líneas de producción, en las empresas de mayor tamaño, a cambio del antiguo sistema de marbetes.


 


DECRETAN:


 


    Artículo 1°- Modifícase el actual sistema de cobro de los Impuestos que pesan sobre la cerveza, refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas, todos de fabricación nacional, creados por leyes N° 1250 del 20-12-50, N° 2166 de 9-10-57 y N° 2981 de 20-12-61, sustituidas por ley N° 3021 de 21-8-62, por un sistema de contadores de envases.


 


    Artículo 2°- El Ministerio de Hacienda determinará el tipo de contador y el lugar en que deba colocarse en cada fábrica. A dichos contadores, solo tendrán acceso los auditores de Tributación Directa, comisionados al efecto.


 


    Artículo 5°- El impuesto se pagará por adelantado en el Banco Central de Costa Rica o en las Tesorerías Auxiliares, mediante entero a favor del Gobierno, en la oportunidad y en el monto que fije el Ministerio, de conformidad con el registro de producción que para tal efecto lleven las empresas. El cobro total del impuesto se efectuará mediante liquidación mensual y tendrá como base lo siguiente:


 


    1. La lectura mostrada por cualquiera de los contadores instalados en las líneas de producción, a discreción del Ministerio a través de la Dirección General de la Tributación Directa, y su Sección de Impuesto de Consumo, y/o

 


    1. Otro tipo de registros o controles que se emplean en la empresa.

 


Artículo 7°- El Ministerio podrá exigir a las embotelladoras que lleven los libros de registro que a su juicio sean indispensables, pudiendo efectuar las revisiones que sean necesarias, para garantizar al Estado el correcto y justo pago del impuesto." (el subrayado no es del original).


 


    El citado Decreto fue reformado únicamente en su artículo 6, en relación al porcentaje de descuento por el Decreto Ejecutivo N° 3804-H de 23 de mayo de 1974.


 


    Como dato interesante debe resaltarse que el Decreto Ejecutivo N° 2881-H –reformado por el N° 3804-H-, no solo derogó y sustituyó al Decreto N° 2 de 15 de enero de 1965, sino que además reglamentaba la recaudación a nivel de fábrica del impuesto creado por la Ley N° 3021, que no es ni más ni menos que el antecedente de la Ley N° 5792, resabio que se mantuvo en la remisión que hace el legislador en el artículo 7 de la Ley N° 5792 al decreto N° 2881-H y su reforma, para regular lo concerniente al procedimiento para recaudar el tributo.


 


 


3- Ley N° 6735 de 29 de marzo de 1982


 


    Mediante el artículo 35 de dicha ley, se reformaron los artículos 1° al 14 de la Ley N° 5792,incluyendo los artículos 6 y 7, que son los que importan para efectos de la presente consulta. En lo que interesa, disponen dichos artículos:


 


    "Artículo 6º.- Créase un impuesto sobre el consumo de refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas, de acuerdo con las siguientes tasas, las cuales se aplicarán sobre el precio del artículo antes que el impuesto de ventas:


 


    a) 5 % sobre los refrescos gaseosos de marcas nacionales.


 


    b) 10% sobre los refrescos gaseosos producidos en el país por concesionarios de marcas internacionales.


 


    c) 14% sobre las bebidas carbonatadas, nacionales o extranjeras, de uso preferente en la mezcla de licores.


 


    Sin perjuicio del sistema de recaudación señalado, las fábricas de refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas estarán autorizadas para retardar el pago del impuesto, hasta por treinta y dos días, con el objeto que se realice la cancelación del gravamen, una vez que las fábricas hayan recuperado el valor de los créditos otorgados a los expendedores.


 


    Artículo 7º.- El gravamen a que se refiere el artículo 6º de esta ley, será recaudado mediante el procedimiento señalado en el Decreto Ejecutivo Nº 2881-H de 5 de marzo de 1973, reformado por Decreto Ejecutivo Nº 3804-H de 23 de mayo de 1974. El producto de este gravamen será girado, mensualmente, por el Banco Central al Instituto de Desarrollo Agrario, para el cumplimiento de los fines de su ley constitutiva." (el subrayado no es del original).


 


    Si confrontamos la redacción de tales artículos con el texto de éstos antes de la reforma, advertimos que el legislador mantuvo la estructura impositiva, introduciendo una leve variación en cuanto a la tarifa, toda vez que en vez de montos absolutos aplicables sobre la producción, fija porcentajes en aras de ajustarse a la capacidad económica de los contribuyentes. En cuanto al procedimiento para la recaudación del impuesto, el legislador remite – al igual que en la normativa anterior – a los Decretos Ejecutivos Decretos Ejecutivos N°s 2881-H y 3804-H.


 


    Si bien se mantiene la misma estructura del tributo, el legislador en aras de aclarar lo referente a la base de cálculo del impuesto que beneficia al IDA, dispone que la tarifa se aplicará sobre el precio antes que el impuesto de ventas, disposición que no puede ser analizada por el intérprete de forma aislada, sino en conjunto con el resto de la normativa y con la intención del legislador de crear un impuesto específico de consumo.


 


    Como corolario de lo expuesto, puede afirmarse que el punto de interés, de acuerdo a los artículos 6 y 7 de la Ley N° 5792, reformados por el artículo 35 de la Ley N° 6735, se mantiene tal como en sus orígenes, es decir, como un impuesto que afecta el consumo de los refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas.


 


 


B .  Naturaleza jurídica del tributo:


    Siendo que la duda con respecto al impuesto que recae sobre los refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas, estriba en si éste es un típico impuesto de consumo que debe cobrarse a nivel de fábrica, o si por el contrario es un impuesto similar al de ventas que debe cobrarse en las ventas al detalle, conviene entonces, analizar ambas situaciones.


 


    Dentro de la clasificación que se hace de los tributos destaca aquella que se utiliza dentro de la la teoría económica de la imposición y que clasifica a los impuestos en directos e indirectos, según la cual, los impuestos directos son aquellos que recaen directamente sobre el patrimonio o sobre la renta obtenida, sean parciales o totales; en tanto que los impuestos indirectos son aquellos que tienen por objeto la circulación o tráfico de la riqueza y las diversas modalidades de consumo o renta gastada. Dentro de la modalidad de los llamados impuestos indirectos, destacan por un lado el impuesto sobre el valor agregado (impuesto de ventas en nuestro ordenamiento) y el impuesto de consumo (impuesto selectivo de consumo en nuestro ordenamiento).


 


    Debe aclararse que el término de impuesto a los consumos se ha utilizado usualmente en forma indistinta para referirse a fenómenos diversos, como puede ser a aquellos gravámenes que se le aplican a las transacciones de determinados artículos, en contraste a los que se aplican a la generalidad de los bienes y servicios, o bien se le utiliza para hacer referencia al gravamen que se extrae de la renta del consumidor en forma de un plus precio, afectando la renta ahorrada. Sin embargo, en el grueso de la opinión pública, todos esos impuestos, pese al nombre que se les asigna, se consideran como impuestos particulares de consumo. Sin embargo, la nota característica del impuesto de consumo, es que éste representa una adición al costo de la mercancía, lo cual incide en el precio final del producto, siendo quizá ésta una de las diferencias técnicas con respecto al impuesto de ventas; porque el impuesto sobre los consumos específicos están relacionados con las mercancías gravadas, en tanto el impuesto de ventas está relacionado con el consumo en general. Si bien ambos repercuten en los consumidores, entratándose de los impuestos específicos de consumo, éstos se trasladan – como se indicó – a través del costo del producto, en tanto, entratándose del impuesto general sobre las ventas, si bien este se traslada a través del precio final, no forma parte del costo.


 


    Puede afirmarse entonces que las normas básicas de los impuestos específicos de consumo, serían entonces: 1- que los bienes son gravados en una sola etapa, a nivel del importador cuando los bienes son importados, y al nivel del productor final cuando los bienes son producidos internamente; 2- se trata de un impuesto que se calcula aparte del precio de la mercancía; 3- tiene una incidencia acumulativa con el impuesto de ventas, del que sería un complemento y no un sustituto.


 


    Tal diferenciación tiene importancia por cuanto la consecuencia económica del tributo en cada caso, será distinta para el sujeto pasivo, según se trate de un impuesto que se aplique en una sola etapa, como es el caso de la importación o de la fabricación de un producto, o si el mismo, se aplica en etapas sucesivas, por cuanto si bien en ambos casos el tributo incide sobre el precio, la repercusión del primero es menor al aplicarse al precio de fábrica, en tanto que los otros se aplican al precio final del producto.


 


    Partiendo de los conceptos esbozados, si analizamos la disposición contenida en el artículo 6 de la Ley N° 5792, así como la reforma introducida por la Ley N° 6735, no queda la menor duda de que estamos en presencia de un típico impuesto específico de consumo, toda vez que la intención del legislador es gravar el consumo de refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas, y es lo cierto que el devengo de dicho impuesto se produce a la salida de fábrica en el caso de la elaboración de los refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas, de suerte tal que el hecho imponible no queda íntegramente realizado o establecido, hasta tanto no se produzca el devengo, lo que se ratifica si las normas que regulan el tributo son analizadas como un todo, por cuanto de la redacción, tanto del artículo 6° como del 7°, se desprende que la intención del legislador es gravar la mercancía en una sola etapa y no en etapas sucesivas -como es el caso de la venta- al detalle como lo ha interpretado la Auditoría del Instituto de Desarrollo Agrario, por cuanto ello desvirtúa la naturaleza misma del tributo establecido, al convertir el impuesto de consumo específico, en un impuesto de consumo general, manifestación típica del impuesto sobre las transferencias de mercancías (impuesto de ventas), que como se indicó no inciden directamente en el costo del producto, sino en el precio final. Lo anterior se confirma al admitir el legislador que el pago del impuesto establecido en el artículo 6 de la Ley, se pueda retardar en el tiempo (hasta por treinta dos días) autorización que encuentra justificación en el hecho mismo de que en los impuestos de consumo específico se disminuye la regresividad, con respecto al impuesto que afecta el consumo en general.


 


    Si bien, a partir de la reforma que introduce la Ley N° 6735, el legislador dispone que las tasas (más bien tarifas) deben cobrarse antes que el impuesto de ventas, ello en nada desvirtúa la naturaleza jurídica del impuesto establecido; al contrario, más bien complementa el presupuesto inicial al advertir que el impuesto de ventas no debe formar parte de la base imponible del tributo creado.


 


    Siendo entonces que el impuesto sobre los refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas califica como un impuesto de consumo específico, cuyo hecho generador se configura en la fabricación y que debe cobrarse en una sola etapa, la base imponible del mismo será entonces el precio de fabricante, constituido desde el punto de vista técnico, por el costo de producción, el impuesto específico de consumo (según Ley N° 8114 de 4 de julio de 2001), más una utilidad razonable y no el precio de venta al detalle como se ha interpretado.


 


 


C- De la base imponible:


 


    Conviene analizar tal elemento esencial del tributo, a fin de determinar, si entratándose del impuesto que beneficia al Instituto de Desarrollo Agrario, es susceptible de ser regulada vía reglamento, o si por el contrario, como manifiesta la Auditoría Financiera en su informe, se incurre en una violación del principio de legalidad.


 


    Para la doctrina, la base imponible es "...el medio con que cuenta el tributo para ajustar su cuota a la capacidad contributiva que se somete a gravamen. Es decir, la magnitud que permite cifrar la prestación tributaria del contribuyente, en consonancia con su capacidad económica, por el tributo objeto de exacción ". (César Albiñana. SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL Y COMPARADO. Editorial Tecnos S.A, Madrid 1992).


 


    La base imponible puede conceptuarse entonces como aquel conjunto de elementos o circunstancias fácticas, en virtud de los cuales se puede determinar el monto de la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo y a favor de la administración tributaria. Dentro del proceso de fijación del impuesto, la determinación de la base imponible juega un papel esencial, y ésta se puede presentar bajo dos modalidades: a) como una expresión dineraria del resultado de la medición del objeto imponible con arreglo al respectivo parámetro y a la que habrá de aplicarse el tipo o los tipos de gravamen que procedan para determinar la deuda tributaria; b) como una expresión no dineraria y que son de índole cuantitativa y que se expresan en unidades de peso, volumen, superficie, etc. Tales modalidades, se complementan a su vez, con dos métodos o procedimientos reconocidos para su determinación, a saber: el método sobre base cierta y el método sobre base presunta, según se consideren aquellos elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria; o aquellos hechos o circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho generador de la obligación, tributaria permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación. Nuestro ordenamiento jurídico tributario, como la mayoría en el Derecho Comparado, ha optado por un concepto general en cuanto a la regulación de la base imponible, sin que se regule lo concerniente a parámetros distintos de aquellos propios de la ciencia económica, para caer en un concepto legal rígido, de suerte tal que no puede concebirse un tributo si el elemento que permita cuantificarlo no ha sido definido por la Ley. No obstante, respecto a la base imponible y sin que ello constituya un quebranto a la reserva legal, la doctrina ha aceptado la complementación de la ley por vía reglamentaria, ante la imposibilidad de que en algunos tributos el legislador pueda precisar con exactitud la base imponible, por cuanto su determinación rebasa en muchos casos el aspecto jurídico propiamente, para entrar al campo eminentemente técnico, es decir cuando se está en presencia de parámetros no reales, sino de parámetros teóricos que se obtienen a partir de un bien real.


 


    Lo anterior permite afirmar que bien entratándose de la base imponible esta debe estar establecida por ley según lo dispone el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al igual que los métodos y procedimientos para su determinación cuando los sujetos pasivos no han cumplido con el deber formal de declarar su obligación, es lo cierto que cuando el legislador utilice parámetros de cuantificación de la base inderminados o teóricos pueden los mismos delimitarse por la vía reglamentaria, sin que ello implique una violación al principio de reserva legal que priva en materia tributaria.


 


    En el caso del impuesto que afecta los refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas, es evidente que en el artículo 6° de la Ley N° 5792 y su reforma el legislador determina cuál es la base imponible sobre la que se ha de aplicar la alicuota que corresponde según se trate de refrescos gaseosos de marcas nacionales o refrescos gaseosos producidos en el país por concesionarios de marcas internacionales, o de productos importados, y esa base imponible, por tratarse de un impuesto específico de consumo debe recaer sobre el precio ex fábrica, mismo que desde el punto de vista técnico está constituido por el costo del producto, más la utilidad que corresponde a la etapa de fabricación, más el impuesto específico de consumo previsto en la Ley N° 8114 selectivo de consumo, y no sobre el precio de venta al detalle, como lo interpreta el Instituto de Desarrollo Agrario. Y es precisamente esta estructura de precios la que puede ser establecida por la vía reglamentaria, por cuanto el mismo escapa a la técnica jurídica y no es susceptible de ser establecida en la misma norma legal, toda vez que el legislador, en el caso de análisis, lo que hace es fijar un parámetro de cuantificación de la base imponible. El normar la estructura de precios a través de una norma reglamentaria no quebranta el principio de reserva legal que debe privar en el caso de la base imponible como elemento esencial del tributo.


 


 


D- Competencia para reglamentar la base imponible:


 


    Si bien hemos admitido que la base imponible del tributo en cuanto parámetro de cuantificación del tributo es susceptible de ser definida por la vía del reglamento, en tanto el mismo haya sido establecido por el legislador, como es el caso del impuesto establecido a favor del Instituto de Desarrollo Agrario, debemos preguntarnos entonces, a quién corresponde reglamentar lo referente a la base imponible.


 


    Si bien de conformidad con el inciso g) del artículo 18 de la Ley N° 5792 y su reforma, al Instituto de Desarrollo Agrario le asiste potestad reglamentaria, tal competencia se circunscribe al dictado, reforma, derogatoria e interpretación de los reglamentos de servicio, por la condición de institución autónoma derecho público que ostenta de conformidad con el artículo 1 de la ley. Pero amparada en esa potestad reglamentaria que le asiste y por su condición de administración tributaria, no puede emitir reglamentos ejecutivos que tienen por objeto hacer posible la aplicación práctica y precisa de la ley, sin incurrir en violación de competencias constitucionalmente asignadas al Poder Ejecutivo, según lo dispuesto en los incisos 3 y 18 del artículo 140 de la Constitución Política y de los principios de legalidad y separación de poderes. (véase Voto 2001-12823 de 14-12-2001).


 


    Ahora bien, si partimos del principio de que los llamados reglamentos de ejecución son aquellos que el Poder Ejecutivo en el ejercicio de atribuciones constitucionales emite para hacer posible, o para desarrollar la aplicación o ejecución de las leyes, ya sea llenando o previendo detalles omitidos por éstas, y regulando todos aquellos detalles necesarios para asegurar no sólo el cumplimiento de la ley, sino para hacer efectivos los fines que el propio legislador tuvo para emitir la norma, habría que concluir que es al Poder Ejecutivo a quien compete reglamentar lo artículo 6 de Ley N° 5792 y su reforma en cuanto a los alcances de la base imponible.


 


    Si bien, tal y como se indicó líneas atrás, el artículo 6 de la Ley N° 5792 y su reforma establece un impuesto específico de consumo, cuya base imponible es el precio de fábrica (está conformado por el costo de producción, más el impuesto específico de consumo (según Ley N° 8114), más una utilidad razonable) debe necesariamente el Poder Ejecutivo, a fin de evitar interpretaciones erróneas, establecer la estructura de precios con el propósito de deslindar el parámetro de cuantificación de la base imponible; considerando al efecto los ajustes correspondientes cuando el fabricante asume las condiciones de distribuidor y comercializador del producto final.


 


CONCLUSIONES:


    Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:


1.  Que el impuesto establecido en el artículo 6° de la Ley N° 5792 y su reforma, es por su naturaleza un impuesto específico de consumo, cuyo hecho generador se configura con la fabricación del producto y queda íntegramente realizado con el devengo, el cual se produce a la salida de fábrica y no con las ventas al detalle, como lo interpreta el Instituto de Desarrollo Agrario; por lo que se dice que es un impuesto ex fábrica.


 


2.  Que la base imponible de dicho tributo está constituida por el precio de venta en fábrica que está constituido por el costo de producción, más la utilidad razonable del fabricante, más el impuesto específico de consumo establecido en la Ley N° 8114.


 


3.  Que siendo el precio en fábrica un parámetro de cuantificación de la base imponible eminentemente técnico, por estar conformado por conceptos no susceptibles de ser desarrollados por el legislador en la norma que crea el tributo, sus alcances y delimitaciones pueden ser establecidos por la vía reglamentaria.


 


4.  Que al no ostentar el Instituto de Desarrollo Agracio la potestad para emitir reglamentos de ejecución de la ley, corresponde al Poder Ejecutivo, en ejercicio de potestad reglamentaria que le asigna la Constitución Política en el artículo 140 incisos 3) y 18), reglamentar el artículo 6 de la Ley N° 5792 y su reforma, a fin de asegurar su cumplimiento, para cuyo efecto deberá establecer la estructura de precios sobre la cual deberá aplicarse la alicuota.


 


5.  Que en la estructura de precios deben contemplarse los ajustes correspondientes cuando el fabricante reúna las condiciones de distribuidor y comercializador del producto final.


 


    Queda en esta forma evacuada la consulta presentada por los señores Ministro de la Presidencia y de Hacienda.


 


    Con toda consideración suscribe atentamente,


 


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura


PROCURADOR TRIBUTARIO


Jlms/dahs