C-052-2003

24 de febrero de 2003

 

 

 

Licenciado

Alberto Aguilar Escobedo

Auditor Interno

Teatro Nacional

S.D.

 

 

 

Estimado señor:

 

    Con aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio AITN-11-05-2002, mediante el cual plantea la Procuraduría General de la República una serie de preguntas relacionadas con el impuesto a los espectáculos públicos; concretamente con la posibilidad de aplicar exoneraciones tributarias en dicho impuesto.

 

    En virtud de ello, para efectos de poder resolver los puntos cuestionados, - pese a que la Procuraduría en un sin número de oportunidades se ha referido al tema -, conviene realizar unas breves reflexiones sobre la naturaleza jurídica de dicho impuesto y sobre el concepto de exoneración tributaria; ello a efectos de entender el contexto jurídico dentro del cual se enmarcan las interrogantes plateadas y así posteriormente poder externar, caso por caso, el criterio jurídico pertinente, de conformidad con el ordenamiento jurídico costarricense.

 

I.- CONSIDERACIONES GENERALES ACERCA DEL IMPUESTO SOBRE ESPECTÁCULOS PÚBLICOS.

 

    El impuesto sobre los espectáculos públicos fue creado mediante Ley N° 3 del 14 de diciembre de 1918. Desde su creación, hasta la fecha, dicho tributo ha sido objeto de una gran cantidad de reformas; sin embargo a través del tiempo, el legislador ha sido constante en mantener sus elementos esenciales.

 

    En ese orden de ideas, el hecho generador de dicho impuesto lo serán los espectáculos públicos y diversiones no gratuitas que se realicen en los teatros, radioteatros, cines, salones de baile, locales, estadios o plazas nacionales o particulares; y en general, los que se efectúen con motivo de festejos cívicos y patronales, ello de conformidad con el artículo 1° de la Ley N° 841 del15 de enero de 1947. (Al respecto, pueden consultarse los dictámenes de la Procuraduría NN° C-108-92, C-109-96 y C-106-97 entre otros)

 

    Con la promulgación de la Ley General de Espectáculos Públicos, Materiales Audiovisuales e Impresos N°7440, se definió, en el artículo 2° al espectáculo público como "toda función, representación, transmisión o captación pública que congregue, en cualquier lugar, a personas para presenciarla o escucharla."

 

    Posteriormente, el Reglamento a dicha Ley (Decreto Ejecutivo N° 27762 de 16 de enero de 1999), en aras de lograr una correcta aplicación del tributo, desarrolla en forma más amplia y clara, lo que debemos entender por espectáculo público y por diversiones no gratuitas, lo cual resulta de vital importancia, por cuanto permite al intérprete determinar el momento en que se produce el hecho generador que da nacimiento a la obligación tributaria a favor del Teatro Nacional. Al respecto dispone el artículo 1° del Reglamento:

    De lo expuesto se colige, que de acuerdo a la estructura del impuesto sobre espectáculos públicos, éste es un tributo cuyo hecho generador se configura en forma instantánea, al momento de la presentación o del ingreso al espectáculo público o a una diversión no gratuita.

 

    En ese sentido, pareciera entonces que cualquier evento o actividad donde se cobre una suma de dinero para presenciar un espectáculo público o una diversión, se encontraría sujeta al pago del impuesto sobre espectáculos públicos, ya que se estaría produciendo un lucro o ganancia a favor de quienes lo organizan o patrocinan.

 

    Ahora bien, en ese orden de ideas, cuando los eventos o espectáculos públicos sean realizados sin que exista lucro a favor de los organizadores, sino que más bien dichas actividades responden a fines de carácter altruista, en tales supuestos, no se aplicaría el impuesto sobre espectáculos públicos, pues no se configuraría el supuesto hipotético previsto en la ley.

 

    También el citado reglamento en su artículo 3 define claramente quiénes son contribuyentes del impuesto. Dice en lo que interesa el artículo de referencia:

Son responsables solidarios:

1. Los empresarios que permanentemente explotan el negocio de espectáculos públicos, cuando hayan cedido a título oneroso, el uso o disfrute eventual de instalaciones a un tercero que va a continuar su explotación.

2. Los dueños de locales, lotes o terrenos, cuando a título oneroso lo ceden eventualmente para la realización de diversiones o espectáculos-públicos gravados.

3. Los apoderados, directivos y/o representantes de toda persona física o jurídica obligada a pagar este tributo, serán responsables en los personal, por las acciones o las omisiones establecidas en la Ley de Espectáculos Públicos y en este Reglamento. Tal responsabilidad no se presume, y por tanto, está sujeta a la debida demostración".

 

    De la lectura del citado artículo se desprende, que si bien el importe del tributo lo soportan las personas que pagan por el disfrute de un espectáculo público o diversión (sujeto pasivo de hecho), los sujetos pasivos de derecho o contribuyentes, serán las personas físicas o jurídicas que contraten u organicen la presentación de los espectáculos públicos y diversiones.

 

II.- CONCEPTO DE EXONERACIÓN

 

    El artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que la exención "es la dispensa legal de la obligación tributaria", lo cual necesariamente implica que el otorgamiento de exoneraciones es producto de la potestad tributaria del Estado, la cual a su vez se manifiesta a través de una Ley de la República, de conformidad con el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria contemplado en el artículo 5 del Código Tributario, así como en el 121 inciso 13) de nuestra Constitución Política.

   

    Conviene señalar, que si bien en la doctrina no existe una teoría unívoca sobre el concepto de la exención tributaria, las tendencias modernas la conciben como una modalidad del hecho generador, lo que supone que en la norma, además de determinarse aquellos supuestos que se encuentran gravados, también pueden establecerse determinados presupuestos exentos del pago del tributo, cuyo efecto afectará el momento de la determinación de la obligación tributaria haciendo que ésta no se produzca. (Sobre el tema puede consultarse a LOZANO SERRANO (Carmelo). "Exenciones tributarias y derechos adquiridos". Editorial Tecnos. Madrid, España. 1988.).

 

En ese sentido, la Procuraduría General ha manifestado sobre el tema:

    De acuerdo a lo apuntado, podemos señalar que una de las principales características de la exención tributaria es que, aún produciéndose los supuestos fácticos establecidos por el legislador como generadores de la obligación tributaria, ésta no llega a surgir.

 

    Conviene señalar en relación al tema de la interpretación en materia de exoneraciones, que de acuerdo al artículo 6 del código Tributario (en concordancia con el artículo 10 del Código Civil), la misma debe realizarse en forma restrictiva. Tal norma dispone:

    Pese a lo apuntado, es necesario rescatar que si bien en materia tributaria es indiscutible la vigencia del principio de interpretación restrictiva de las normas que crean tanto exoneraciones como tributos, reconociéndose éstas con estricto apego a los casos contemplados en la ley, la Doctrina moderna ha advertido en forma acertada, que a la hora de realizar la interpretación de tales formas jurídicas, estas deben interpretarse de acuerdo a los métodos comunes del Derecho, siempre y cuando la finalidad encontrada no sea contraria al principio de legalidad que rige en materia tributaria. De hecho tal concepción resulta acorde con lo preceptuado en el citado artículo 6 párrafo segundo de nuestro Código Tributario.

 

    Ahora bien, de acuerdo con la estructura del impuesto sobre espectáculos públicos, se advierte que el hecho generador de dicho tributo se configura en forma instantánea, en el momento en que se presente o se ingrese a un espectáculo público o a una diversión de carácter lucrativo. De manera que si la ley establece un supuesto exento del pago de la obligación tributaria, los efectos jurídicos de dicha exención surgen en forma inmediata y no se prolongan en el tiempo, agotándose la misma una vez configurado el hecho generador del impuesto.

 

    Partiendo de lo expuesto, procede responder las interrogantes planteadas en el siguiente orden:

 

- ¿En las presentaciones en la sala del Teatro Nacional, cobradas, en las cuales sea copatrocinador la Institución, tiene el Consejo Directivo del Teatro Nacional la facultad para exonerar del Impuesto sobre Espectáculos Públicos?

 

- ¿En presentaciones en la sala del Teatro Nacional, cobradas, presentadas por particulares, tiene el Consejo Directivo del Teatro Nacional la facultad para exonerar del Impuesto sobre Espectáculos Públicos?

 

- Quién tiene la facultad para exonerar el Impuesto de Espectáculos Públicos y cuáles son las condiciones para hacerlo?

 

    En virtud de que las tres preguntas señaladas versan sobre el mismo tema, este Despacho consideró conveniente resolver las mismas en forma conjunta.

 

    Tal y como se ha expuesto, en virtud del Principio de Reserva de Ley, en materia tributaria, y por la naturaleza jurídica excepcional de las exoneraciones, la facultad para establecer exenciones, corresponde única y exclusivamente al legislador, quien deberá valorar en cada caso concreto si es conveniente la creación de una exención tributaria, con el objetivo de procurar un fin de carácter extrafiscal, alentando ciertos comportamientos o actividades deseadas por medio del otorgamiento de tratos tributarios favorables.

 

Sobre el tema, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, ha sido tajante al manifestar que:

    De igual manera en Sentencia N° 1 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, de las 14:45 horas del 9 de enero de 1981, se sostuvo el criterio de la naturaleza excepcional de las exenciones, señalando que:

    Es claro entonces que el Teatro Nacional, en ningún caso, y bajo ningún supuesto, puede otorgar exoneraciones respecto al pago del impuesto sobre espectáculos públicos, pues de lo contrario se estaría arrogando una competencia que es propia de la Asamblea Legislativa, infringiéndose así el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria.

 

-¿Las Asociaciones Autónomas de Estudiantes de las Universidades Estatales cuando organizan eventos no gratuitos fuera del campus universitario están exoneradas del pago al Impuesto sobre Espectáculos Públicos?

    A efecto de resolver esta interrogante, debemos de retomar lo dispuesto en el artículo 3 del Reglamento para la aplicación del Impuesto sobre los Espectáculos Públicos. Según dicha norma, quienes ostentan la condición de contribuyentes del impuesto son las personas físicas o jurídicas propietarias o arrendatarias y o usuarias de los locales donde se presentan los espectáculos públicos y diversiones, así como las personas físicas o jurídicas que contraten la presentación en Costa Rica de espectáculos públicos o diversiones.

 

    Partiendo de lo anterior, habría que afirmar entonces que en el tanto las asociaciones autónomas de estudiantes universitarios sean las que contraten la presentación en Costa Rica de espectáculos públicos y diversiones –nacionales e internacionales –, aún cuanto tales espectáculos públicos o diversiones sean eventuales, serán contribuyentes del impuesto sobre los espectáculos públicos, sin que puedan aducir en su favor el régimen exonerativo que beneficia a las entidades universitarias estatales, otorgado a éstas para el cumplimiento de sus fines; ni lo dispuesto en el artículo 100 de la Ley N° 7800 de 30 de abril de 1998 mediante el cual se exonera del pago del impuesto a los espectáculos públicos organizados tanto por sociedades anónimas deportivas, como por asociaciones y federaciones deportivas, y no por asociaciones estudiantiles universitarias o de otra índole.

 

-¿Los Clubes Privados que realizan eventos públicos no gratuitos, las entradas canceladas por los socios están exentas del pago al Impuesto de Espectáculos Públicos?

 

    De conformidad con lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre los Espectáculos Públicos y su Reglamento, si se configura el hecho generador que da pie a la obligación tributaria, los Clubes Privados están obligados al pago de la respectiva obligación tributaria, de conformidad con el artículo 1 y 3 del Reglamento N°27762; ello debido a que no existe una norma, a través de la cual el legislador los haya exonerado de dicho impuesto.

-¿El ingreso no gratuito a un Balneario o centro de recreación por sí solo está gravado con el impuesto?

    El artículo 1° del reglamento N°27762, al desarrollar la Ley N° 3 del 14 de diciembre de 1918, es claro al establecer que el hecho generador del impuesto a los espectáculos públicos se configura con el ingreso a toda clase de diversiones no gratuitas, es decir de carácter lucrativo, o cualquier actividad que pueda considerarse como entretenimiento o diversión en la cual se cobre una cuota de ingreso.

 

    En ese orden de ideas, el Diccionario de la Real Academia Española del 2001, (www.rae.es) define los conceptos de diversión y lucro respectivamente, de la siguiente manera:

    Ahora bien, si partimos de que tanto en los balnearios como en los centros de recreación se presentan espectáculos públicos y diversiones, debe procederse al cobro del impuesto sobre los espectáculos públicos, por cuanto los usuarios se ven compelidos al pago de una cuota de ingreso. Sin embargo, cabe aclarar que el simple ingreso a un balneario para el disfrute de las piscinas, por sí solo no genera el pago del impuesto de espectáculos públicos.

 

-¿Las Fundaciones que organicen eventos no gratuitos están exoneradas del pago al Impuesto sobre Espectáculos Públicos?

 

    Con respecto a esta interrogante, debe advertirse que en tanto las fundaciones organicen en Costa Rica la presentación de espectáculos públicos o diversiones de carácter nacional o internacional – aún cuando sean eventuales – resultan contribuyentes del impuesto sobre los espectáculos públicos, sin que puedan aducir en su favor el régimen exonerativo creado por el artículo 10 de la Ley N° 5338 (Ley de Fundaciones), salvo que se trate de aquéllas, que de conformidad con los incisos d) y e) del artículo 2 de la Ley N° 7293, se dediquen a la atención integral de menores de edad en estado de abandono, deambulación o en riesgo social y que estén debidamente inscritas en el Registro Público, o bien que se dediquen a la recolección y tratamiento de basura y a la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como a cualquier otra actividad básica en el control de la higiene ambiental y de la salud pública, y que el producto de los espectáculos y diversiones presentados sean para el cumplimiento de tales fines.

 

-¿Las Instituciones de Gobierno (Teatro Nacional) que organice eventos no gratuitos se encuentran exonerada del citado Impuesto, o bien cuándo y quién puede exonerar?

 

    En reiterados dictámenes esta Procuraduría ha manifestado que el principio de inmunidad fiscal del Estado "deviene de la potestad tributaria que ostenta, la cual le permite imponer y recaudar coactivamente, el pago de tributos a su favor, creando obligaciones tributarias de carácter "ex lege", en donde el Estado se coloca como sujeto acreedor de la relación jurídico tributaria. Precisamente, en virtud de esa posición acreedora del Estado, sería ilógico pensar, que en dicha relación, éste se vea compelido a pagar aquellos tributos, que previamente fueron creados por él mismo a su favor. En ese orden de ideas, resulta claro que, en la relación jurídico tributaria, el Estado no podría revestir el carácter de sujeto activo y sujeto pasivo al mismo tiempo." (Dictamen de la Procuraduría C-298-2002). (Lo resaltado no es del original),

 

    No obstante, tal principio de inmunidad fiscal del Estado es limitado, siendo de aplicación en la medida en que el Estado se encuentre dentro de la relación jurídica tributaria, como sujeto acreedor de un tributo creado a su favor, en cuyo caso, no es necesario que la obligación de pago del tributo se encuentre exonerada, puesto que se considera que la misma ni siquiera llega a producirse. Sin embargo, tal y como se extrae de lo expuesto, cuando no existe una identidad subjetiva plena del Estado como acreedor y deudor de un determinado tributo al mismo tiempo, en ese supuesto no operaría el principio de inmunidad fiscal, y el Estado se vería compelido al pago del respectivo tributo.

 

    Ahora bien, si nos atenemos a lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 8290, el " Teatro Nacional es un órgano del Ministerio de Cultura, Juventud y Deportes, con desconcentración mínima, que tendrá personalidad jurídica instrumental…", con lo cual forma parte de la estructura orgánica del Poder Ejecutivo, y consecuentemente del Gobierno de la República. Así las cosas, bien podría afirmarse, que lo alcanza el principio de inmunidad fiscal en tanto reuniría las condiciones de sujeto activo y sujeto pasivo del impuesto, y consecuentemente no estaría obligado al pago del impuesto de espectáculos públicos y diversiones, cuando contrate en Costa Rica la presentación de espectáculos públicos y diversiones nacionales o extranjeros.

 

- En el caso de empresas privadas que organizan eventos públicos y entregan las entradas como promoción a cambio de la compra de productos o servicios, ¿Debe cobrarse el Impuesto de espectáculos Públicos?, y en caso de cobrarse, Cuál es la base imponible para calcularlo?

 

    Cabe señalar que por lo general en este tipo de casos, empresas privadas compran las entradas a los organizadores de los eventos públicos, como una estrategia de ventas, mediante la cual entregarán las respectivas entradas del evento a terceros que asistan al mismo, a cambio de la compra de determinados productos o servicios. En estos casos el hecho generador que da pie a la obligación tributaria de pagar el impuesto sobre espectáculos públicos, se produce en el momento en que los organizadores del evento -de conformidad con el artículo 3° del Reglamento N°27762-, le venden las entradas a las empresas privadas, que posteriormente con ocasión de la respectiva promoción harán entrega de estas a los usuarios. En ese orden de ideas, los organizadores del evento serán los contribuyentes del impuestos, y deben consecuentemente pagar el impuesto sobre espectáculos públicos, de conformidad con la base imponible establecida en la Ley y desarrollada en el artículo 6 del reglamento N°27762.

 

    Queda en esta forma evacuada las consultas presentadas,

 

    Con toda consideración se suscribe atentamente,

 

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

 

Jlms/dahs