C-169-2003

12 de junio del 2003

 

 

Licenciado

Ronald Serrano Mena

Auditor Interno

Municipalidad de Mora

S. O.

 

 

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio DA-085-2003, mediante el cual consulta a la Procuraduría General, si por la exención contenida en el artículo 8 del Código Municipal, la Municipalidad del Cantón de Mora resulta exenta del impuesto único a los combustibles creado por la Ley N° 8114 (Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria).

1. Alcances del régimen exonerativo contenido en el artículo 8 del Código Municipal:

Del análisis del artículo 8 del Código Municipal (Ley N° 7794 de 30 de abril de 1998) se desprende que el legislador estableció una exención de carácter genérica subjetiva a favor de las entidades municipales.

Sobre el particular, dispone el artículo en mención:

"Concédese a las municipalidades exención de toda clase de impuestos, contribuciones, tasas y derechos."

De la norma transcrita, se desprende la clara intención de legislador de excluir a las entidades municipales de los efectos jurídico-económicos de las normas creadoras de tributos, cuando en ésta se configure el hecho generador y se constituya en contribuyente de tales tributos.

Ahora bien, en relación con el impuesto único sobre los combustibles, creado por la Ley N° 8114 de 4 de julio del 2001, debemos analizar si el mismo, puede ser alcanzado por la exención a que refiere el artículo 8 del Código Municipal. Para ello, resulta menester referirse a un elemento esencial del tributo, cual es, el sujeto pasivo.

Normalmente el sujeto pasivo del impuesto, lo es el sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, aunque no necesariamente ello debe ocurrir así, por cuanto se dan casos en que la ley designa un sujeto de la obligación diferente del sujeto del impuesto. Una vez producido el hecho generador de la obligación, nace ésta y el sujeto pasivo de la obligación lo será el del impuesto, a menos que la ley señale en forma expresa, que el sujeto de la obligación sea una persona distinta al sujeto del impuesto.

En otros términos, el sujeto del impuesto, es la persona respecto de la cual se producen los presupuestos de hecho previstos por el legislador, para hacer nacer la obligación, y sujeto de la obligación la persona que la ley designa a cargo de ella.

A nivel de doctrina y de derecho positivo, resulta corriente la expresión contribuyente, aunque su significado y alcance resulta ambiguo y confuso. Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios – retomando la definición contenida en el Modelo de Código Tributario – define al contribuyente como la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dice al respecto el artículo:

"Obligados por deuda propia (contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

1. En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial;
2. En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales las otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y
3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional".

Con tal definición, se identifica al contribuyente con el sujeto del impuesto, y tal sujeto debe ser el "sujeto de derecho" y no el sujeto de hecho. De ahí que por disposición del artículo 18 del citado Código, dentro de las obligaciones que se imponen a los contribuyentes está la del pago del tributo. Dice al respecto el artículo 18:

"Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el presente Código o por normas especiales."

Al hablar del contribuyente, como sujeto de derecho del impuesto, hacemos referencia entonces, al que contribuye, es decir a quien soporta la carga económica del gravamen, por cuanto generalmente, quien asume el peso legal del tributo, también asume su peso económico.

En lo concerniente al impuesto único que pesa sobre los combustibles, en el artículo 1° de la Ley N° 8114, se regula el objeto, el hecho generador y a los sujetos del impuesto. Dice en lo que interesa:

"Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Establécese un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:

(…)

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con lo establecido en la Ley N° 7384.

El hecho generador del impuesto establecido en el primer párrafo ocurre, en la producción nacional, en el momento de la fabricación, la destilación o la refinación, entendiendo por producción nacional el momento en el cual el producto está listo para la venta, lo que excluye su proceso, y en la importación o internación, el momento de la aceptación de la declaración aduanera.

En la producción nacional y en la importación, es contribuyente de este impuesto la Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), ya sea en su condición de productora o de importadora.

(…)

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación." (La negrilla no es del original)

De conformidad con el artículo transcrito, el impuesto recae sobre todo tipo de combustible, independientemente de que sea importado o de producción nacional; definiendo el legislador en forma clara y precisa tanto el hecho generador – entendido como los presupuestos establecidos por ley para tipificar el tributo y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria -, como el momento de su ocurrencia – entendido como aquél, a partir del cual se generan las consecuencias económicas de la obligación. También se establece expresamente quién es el contribuyente del impuesto, así como las exenciones – que son objetivas – de los tipos de combustibles que no están afectos al tributo.

Según se desprende del párrafo 4° del artículo 1° de la Ley N° 8114, tanto en la producción nacional, como en la importación, el contribuyente del impuesto (sujeto pasivo) lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A. En el mismo sentido, el Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria (Decreto N° 29643-H del 10 de julio del 2001), en el párrafo primero del artículo 1°, no sólo reafirma que la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A, es el contribuyente del impuesto, sino que, en el artículo 2 se establece a cargo de RECOPE la obligación de inscribirse como contribuyente ante la Administración de Grandes Contribuyentes, so pena de aplicársele las sanciones que al respecto establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice al respecto el artículo 1° en lo que interesa:

"Del combustible exento del impuesto específico, RECOPE, como contribuyente del impuesto, podrá importar o producir exento de impuesto tanto el combustible…"

Por su parte, el artículo 2° dispone:

"Inscripción. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 8114, RECOPE en su condición de único contribuyente de este impuesto, deberá formalizar su inscripción como contribuyente, ante la Administración de Grandes Contribuyentes,…"

No ha lugar a dudas, que tanto a tenor de la Ley como de su Reglamento, la Refinadora Costarricense de Petróleo, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el obligado por deuda propia (contribuyente) del impuesto único sobre los combustibles.

Sin embargo, si partimos de que el impuesto único que pesa sobre los combustibles debe considerarse en la estructura de precios de éstos, debemos concluir, que si bien el sujeto de derecho del impuesto es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A, quien soporta la carga económica del tributo son los consumidores del combustible, a quien se les traslada el monto del impuesto a través del precio de venta.

Desde este punto de vista, puede considerarse que el régimen exonerativo que beneficia a las corporaciones municipales por disposición del artículo 8 del Código Municipal, no alcanza al impuesto único sobre los combustibles, por cuanto como bien se indicó, quien reviste la condición de contribuyente del impuesto (sujeto pasivo de derecho) es la Refinadora Costarricense de Petróleo y no las corporaciones municipales, aún cuando éstas soporten la consecuencia económica del tributo.

Sin perjuicio de lo dicho, también debe considerarse, que el legislador lejos de establecer exenciones subjetivas en los párrafos 2° y 5° del artículo 1° de la Ley estableció exenciones objetivas, de suerte tal que únicamente exime del pago del impuesto a los combustibles destinados a abastecer las líneas aéreas comerciales, los buques mercantes o de pasajeros de líneas comerciales, así como el combustible que utiliza la flota de pesqueros nacionales para la pesca no deportiva y el producto destinado a la exportación.

II- CONCLUSION:

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General:

1. Que las entidades municipales están obligadas al pago del impuesto único sobre los combustibles creado por el artículo 1° de la Ley N° 8114, por cuanto la exención contemplada en el artículo 8 del Código Municipal no se hace extensiva a tal tributo, ya que si bien las entidades municipales soportan la carga económica del tributo (sujeto pasivo de hecho), quien ostenta la condición de contribuyente del impuesto por disposición legal (sujeto pasivo de derecho) es la Refinadora Costarricense de Petróleo.
2. Que de conformidad con el los párrafos 2 y 5 del artículo 1° de la Ley N° 8114, el legislador exime del pago del impuesto únicamente los combustibles destinados a abastecer líneas aéreas comerciales, los buques mercantes o de pasajeros de líneas comerciales, así como los combustibles que utiliza la flota de pesqueros nacionales para la pesca no deportiva y el destinado a exportación.

Con toda consideración, suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

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