C-247-2003

19 de agosto de 2003

 

 

Ingeniero

Johnny Araya Monge

Alcalde de San José

Municipalidad de San José

S. O.

Estimado señor:

Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio N° 6400 de 5 de agosto último, mediante el cual solicita el criterio de la Procuraduría General respecto "de la petición de la Compañía Nacional de Fuerza y Luz de que se le exonere del pago de impuestos municipales para construir una subestación en Paso Ancho y si esta exoneración es pertinente o no".

Adjunta Ud. el oficio N° 1391-SM de 2 de julio del presente año, mediante el cual se transcribe el Acuerdo del Concejo Municipal N° 40, artículo V, de la Sesión Ordinaria 61, celebrada el 1 de julio anterior. Acuerdo por el cual el Concejo acuerda autorizar al Alcalde para consultar a la Procuraduría General si la Municipalidad está facultada legalmente para conceder una exoneración a la Compañía Nacional de Fuerza y Luz. Lo anterior en virtud de que el criterio de la Dirección de Asuntos Legales es el de que resulta improcedente la exoneración.

Asimismo, se adjunta el oficio N° 1221-DAL-2003 de 26 de marzo anterior de la Asesoría Legal de la Municipalidad. En dicho oficio se señala que la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones expresamente derogó todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas anteriores a su emisión, con las excepciones que establece en el artículo 2 y sus concordantes. Como el artículo 32 del contrato eléctrico aprobado por la Ley N° 2 de 8 de abril 1941 no está comprendido dentro de las excepciones, se concluye que no existe respaldo legal que permita exonerar a la Compañía Nacional de Fuerza y Luz del pago por permiso de construcción si la Ley de Planificación Urbana no la contempla como exención. En el oficio N° 587-DAL-2002 de 18 de febrero de 2002 la Asesoría de Asuntos Legales también consideró que el impuesto de construcción es un impuesto "local" creado por una ley posterior. Se cita el voto N° 2806-98 de la Sala Constitucional en el que se señala que la Municipalidad debe velar y colaborar por los intereses locales y a la vez considerar propuestas e iniciativas razonables y justificadas, pero que en materia de exenciones la ley es restrictiva. Por lo que igualmente se considera que debe rechazarse la solicitud de la CNFL, con fundamento en los artículos 61 a 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes.

De acuerdo con el texto literal de la consulta, lo que se pretende de la Procuraduría es que sustituya a la Municipalidad en su condición de Administración Tributaria. En efecto, se pretende de este Organo que, en ejercicio de la función consultiva, resuelva una gestión concreta de la Compañía Nacional de Fuerza y Luz, tendiente a que se le otorgue una exoneración tributaria. La Procuraduría tendría que pronunciarse sobre la procedencia legal de la exoneración, así como sobre la pertenencia de ésta.

Es claro que, en razón de los términos en que está redactada, la consulta excede el ámbito de la función consultiva que le corresponde a la Procuraduría. La actuación que se pide es la propia de la Administración activa y, en concreto, de la Administración Tributaria. No puede desconocerse que los dictámenes de este Organo tienen efecto vinculante para la Administración que consulta. Por consiguiente, si la Procuraduría emite un dictamen refiriéndose a la procedencia de la exoneración, estaría sustituyéndose a la Municipalidad como Administración activa, asumiendo así una competencia pero también una responsabilidad que no le corresponde.

Dado ese hecho, lo procedente es denegar la solicitud de pronunciarse sobre la petición de la Compañía Nacional de Fuerza y Luz y, en concreto, sobre la pertinencia o no de la exoneración.

No obstante, de los documentos que han sido adjuntados a la consulta se deriva que existe confusión sobre determinados institutos jurídicos. La correcta apreciación de esos institutos debería llevar, por el contrario, a una fácil adopción del acto administrativo que corresponde. La función consultiva consiste en esclarecer a la Administración activa sobre los problemas jurídicos que se le presentan, de manera tal que su actuación se adecue al ordenamiento jurídico. Es en esa medida en que la Procuraduría endereza la consulta y entra a analizar los aspectos jurídicos que están insertos en la situación planteada por la Compañía Nacional de Fuerza y Luz, sin referirse a las exoneraciones en orden al tributo sobre las construcciones. Entre estos extremos, interesan los siguientes temas: los llamados "contratos-ley" y sus efectos, la vigencia de las exenciones tributarias, el concepto de "empresa pública estatal" y la prevalencia de criterios en caso de antinomia normativa.

A.- EN ORDEN A LOS LLAMADOS "CONTRATOS-LEY"

De la documentación que ha remitido la Municipalidad de San José se deriva una diferencia de valoración respecto de la vigencia y valor del "Contrato Eléctrico" suscrito entre el Servicio Nacional de Electricidad, en representación de la República de Costa Rica y The Costa Rica Electric Light and Traction Company, Limited, la Compañía Nacional de Electricidad y la Compañía Nacional Hidroeléctrica, Sociedad Anónima. Contrato que se ha calificado de "contrato-ley".

Si bien este término fue utilizado para referirse a contratos administrativos que luego eran sometidos a aprobación de la Asamblea Legislativa, es lo cierto que en nuestro ordenamiento no existe ninguna figura jurídica que se configure como un contrato-ley y que, por consiguiente, pueda considerarse como una restricción al ejercicio de la potestad legislativa. La existencia de un contrato no es un límite para el ejercicio de esa potestad. Por consiguiente, el contenido del contrato aprobado por la Asamblea puede ser modificado por leyes futuras, sin que para ese efecto se requiera la "voluntad" de la parte contractual. El artículo 121, inciso 19 de la Constitución Política fue modificado expresamente con el objeto de descartar las afirmaciones que limitaban el ejercicio de la potestad legislativa y sobre todo en materia tributaria en relación con contratos administrativos que habían sido aprobados por la Asamblea Legislativa. No puede dejarse de lado que dada la reserva de ley en materia tributaria, dicha materia no puede ser objeto de un contrato. La aprobación legislativa del contrato que regule esa materia constituye una afirmación de la potestad tributaria cuyo ejercicio corresponde a la Asamblea Legislativa. Dicha aprobación determina el régimen jurídico correspondiente y, en concreto, la circunstancia de que la Asamblea puede modificar la regulación tributaria contenida en el contrato. Cabe recordar que el inciso 19) del artículo 140 de la Constitución Política dispone en orden a la suscripción de los contratos administrativos por el Poder Ejecutivo:

Disposición que es conteste con lo dispuesto en el numeral 124, in fine de la Carta Política:

Se sigue de lo expuesto que aún cuando la Asamblea Legislativa apruebe un contrato administrativo, éste mantiene su naturaleza administrativa, por lo que no puede utilizarse el término "ley especial" para referirse a sus estipulaciones.

La Procuraduría se ha referido a la situación que se presenta con estos contratos en el dictamen N° C-132-97 de 21 de julio de 1997. En este dictamen se enfatiza en que la reforma constitucional tuvo como finalidad prohibir los "contratos-Leyes" y, por ende, asegurar el principio de soberanía nacional y la plena eficacia del ordenamiento jurídico a diversas situaciones que se presentaban con compañías extranjeras poderosas. En ese sentido, se hace referencia a la discusión en la Asamblea Legislativa actuando como constituyente derivado. Para el constituyente derivado, los contratos leyes constituían una "renuncia a la soberanía e implicaban "el absurdo jurídico de otorgar a esos actos la inmutabilidad característica del contrato y al mismo tiempo la superioridad característica de la ley..". con el agravante de la pretensión de atar al Parlamento hacia el futuro.

La inexistencia de estos contratos fue puesta de manifiesta por la Sala Constitucional, al analizar la naturaleza de los contratos de empréstito público. En efecto, en su resolución N° 1027-90, del 29 de agosto de 1990, el Tribunal Constitucional señaló que:

La aprobación legislativa de esos contratos se justifica, reiteramos, no por el deseo de dar inmutabilidad a lo pactado frente al legislador (efecto no querido por el constituyente), sino para dar plena efectividad a ciertos principios constitucionales, como lo es la reserva de ley en materia tributaria.   

Una reciente sentencia del Tribunal Constitucional reafirma estos puntos y ratifica la potestad tributaria del Estado:

El contrato administrativo que ha sido aprobado por la Asamblea Legislativa no es oponible a ésta. Puesto que no existe un "contrato-ley" se sigue, como lógica consecuencia, que el otorgamiento de exenciones se rige por los mismos principios que rigen las exenciones tributarias. De allí la importancia de recordar los principios que rigen dicha vigencia.

El establecimiento de exenciones es materia de reserva de ley: por las mismas razones que el hecho generador del tributo (como todos los elementos esenciales) es reserva de ley, la exención debe encontrar su fuente creadora en la ley. El hecho exento debe ser definido por el legislador:

La exención supone una norma legal que, a pesar de la realización del hecho generador, ordena que no surja la obligación tributaria. El ámbito de la exención es determinado por la ley que la otorga, o en su caso la modifica o deroga: la exención se modifica o deroga cuando la ley así lo determina.

Ese efecto de la ley sucede tanto si la exención es de tipo objetivo como subjetivo. Se clasifica como exención objetiva la que está unida al presupuesto de hecho de la obligación tributaria. Por medio de ella se priva a la norma que define dicho presupuesto de la eficacia constitutiva de la obligación respecto de ciertos hechos. Estos hechos dejan, por disposición de norma de exención, de ser idóneos para generar la obligación tributaria. Por el contrario, la exención subjetiva se produce en relación con las personas obligadas al pago. Se eximen las personas definidas por la ley de la obligación de tributar, a pesar de que se produzca el hecho generador definido por la norma.

El régimen de las exenciones es definido en el Código Tributario. El artículo 61 define la exención tributaria como "la dispensa legal de la obligación tributaria", en tanto que el artículo 62 pretende normar las condiciones bajo las cuales se debe otorgar una exoneración. Se dispone así:

Este artículo evidencia la preocupación del legislador de circunscribir los alcances de la exención tributaria y, en particular, de precisar su sujeción a la ley. Por consiguiente, la circunstancia de que el legislador puede, en ejercicio de su potestad tributaria, modificar dichos alcances cuando lo considere necesario para satisfacer el interés público.

En orden a la vigencia de las exenciones interesa particularmente lo dispuesto en los artículos 63 y 64 del Código Tributario:

En el dictamen N° C-062-99 de 25 de marzo de 1999 señalamos que dichos artículos reafirman el carácter no vitalicio de las exenciones, que pueden ser modificadas o derogadas sin responsabilidad para el Estado, criterio que se reiteró en el dictamen N° C-301-2001 de 31 de octubre de 2001.

El beneficiario de una exención no puede considerar que goza de una ventaja a perpetuidad, de manera tal que resulte inmune frente al ejercicio del poder tributario del Estado. Por el contrario, el Estado en ejercicio de su poder soberano puede derogar las exenciones establecidas o limitar su ámbito de aplicación, así como en general sujetar a todo ente al ejercicio de su poder. Importa sobre todo destacar que la exención no cubre impuestos no existentes en el momento de emisión de la norma de exención. Por consiguiente, el contribuyente queda obligado por los tributos que posteriormente se establezcan, salvo que una disposición legal en contrario lo excepcione. Cabe recordar que:

De manera tal que la exoneración se limita a los tributos que existían al momento de creación de la ley exonerativa, por lo que para los tributos que en el futuro se emitan, la exención general y originaria no es suficiente; por el contrario, para su disfrute será necesario que en cada caso se establezca que determinadas personas están exentas del pago del tributo. La exención para los tributos futuros debe ser concreta, tal como se deriva de los artículos 63 y 64 del Código Tributario.

Se sigue de lo expuesto que para determinar si un ente está sujeto o no al pago de los tributos municipales, se debe confrontar la fecha de creación del tributo con la fecha de aprobación de la norma de exención, a fin de determinar si la primera es posterior a la segunda. De ser ello así, el ente tendrá que ser considerado sujeto pasivo del tributo.

Estima la Procuraduría que para efectos de la resolución del presente caso por parte de la Municipalidad es también importante analizar el concepto de empresa pública y empresa pública estatal. Ello en el tanto en que en los criterios jurídicos remitidos se ha señalado que la Compañía Nacional de Fuerza y Luz es una empresa privada.

El concepto de empresa hace referencia a una participación directa en los procesos de producción, distribución y comercialización de bienes y servicios. Esta organización será pública en el tanto en que la Administración Pública pueda ejercer sobre ella, directa o indirectamente, una influencia dominante, sea por dominar el capital social, sea porque el ordenamiento le concede un poder decisorio o de control sobre la empresa y su gestión (nombramiento de directores, mayoría de votos en el consejo directivo, por ejemplo). La empresa pública es un mecanismo de intervención de los poderes públicos en la economía. Corresponde al legislador decidir si para ese efecto, la empresa debe organizarse bajo formas de Derecho Público o si en virtud de la actividad y del régimen en que se desenvuelve, lo procedente es recurrir a formas de organización propias del Derecho Comercial, como lo es la sociedad anónima.

En el dictamen N° C-018-2002 de 16 de enero de 2002 nos referimos al concepto de "empresa pública estatal", manifestando:

Es de advertir que si bien las empresas creadas por los entes públicos no son estrictamente estatales, por no haber sido creadas por el Estado, sino por sus organismos, es lo cierto que son públicas y como tales les podría resultar aplicable el conjunto de disposiciones que se refieran a las "empresas públicas" en general. Lo anterior implica que podrían recibir las exoneraciones previstas para las empresas públicas que se dediquen a la actividad exonerada. Por el contrario, si el legislador utiliza el término estatal para calificar el sujeto exento, tendría que concluirse que –dada la diferencia implícita entre empresa pública estatal y empresa pública no estatal-, sólo las primeras estarían cubiertas por la exención de que se trate. Bajo ese supuesto, si las instituciones estatales crearen empresas, éstas no resultarían beneficiadas por las exoneraciones previstas para las empresas públicas "estatales".

D.- LA ANTINOMIA NORMATIVA

Existe antinomia entre normas cuando dos disposiciones regulan en forma contradictoria un mismo punto o materia. El contenido de ambas normas es incompatible en relación con un mismo supuesto de hecho. Los efectos de ambas disposiciones se excluyen entre sí, resultando imposible jurídicamente la aplicación de ambas, con permanencia de los efectos de cada una. Por consiguiente, una debe eliminar la aplicación de la otra:

En caso de antinomia, la función del operador es determinar cuál norma es la aplicable. El proceso que conlleva a determinar la aplicación de la norma es un proceso de interpretación en el cual se aplican los criterios de hermeneutica jurídica. Dichos criterios son el cronológico, el jerárquico y el de especialidad. Dados los argumentos expuestos interesan aquí los criterios cronológico y de especialidad. Lo anterior sin dejar de recordar que la actividad administrativa está sujeta a la ley, por lo que un contrato administrativo debe siempre subordinarse a la ley.

Conforme el criterio cronológico, la norma posterior prevalece sobre la anterior. Se ha expresado, sin embargo, que esa prioridad de aplicación no se produce si la norma anterior es una norma "especial". Sobre este punto debe tomarse en cuenta que el criterio de "especial" es un criterio relativo y relacional. Relacional en cuanto no existe una norma "especial" per se. La norma es especial respecto de otra y, es relativo porque siempre una norma especial podría a su vez constituirse en una norma general.

Puesto que el criterio de especialidad es relativo, se sigue como lógica consecuencia que no siempre tiene prevalencia. Por consiguiente, habrá múltiples situaciones en que la norma general se impone frente a la especial. Sucede ello particularmente en orden a la realización del fin de la norma general. En la medida en que la norma especial impida la concreción del fin público presente en la norma general, ésta debe ser aplicada por sobre la especial. Así, en caso de conflicto entre la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones y una norma anterior calificable de especial, debe concluirse que prevalece la Ley Reguladora de las Exoneraciones. Ello por cuanto esta Ley tiene como propósito la eliminación de todas las exenciones existentes, de manera que a partir de su emisión sólo pueden existir aquéllas que expresamente la Ley de Exoneraciones disponga o aquéllas que una norma posterior establezca. Fin que no podría lograrse si se diera preeminencia a las distintas leyes que otorgasen exenciones a distintos organismos, públicos o privados. De la misma forma, debe darse preeminencia a los artículos 63 y 64 del Código Tributario por sobre leyes anteriores que dispongan en forma diferente sobre la vigencia de las exenciones (por ejemplo, una ley cuya redacción fuere tal que el ente resultara exonerado de los tributos futuros).

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1-. El contrato administrativo aprobado por la Asamblea Legislativa mantiene su naturaleza administrativa para todos los efectos legales. Por consiguiente, dichos contratos no son oponibles a la Asamblea Legislativa en ejercicio de su potestad legislativa, en general y de la potestad tributaria, en particular.

2-. Puesto que no existe un contrato-ley, las exenciones otorgadas en un contrato administrativo están sujetas a los principios y normas que regulan las exenciones tributarias.

3-. En consecuencia, el Estado en ejercicio de su potestad tributaria puede modificar o derogar las exenciones anteriormente otorgadas o limitar su ámbito de aplicación. Se reafirma que la eficacia de las exenciones está referida a los tributos existentes en el momento de aprobación de ley de exoneración.

4-. Las empresas creadas por los entes públicos estatales son empresas públicas y como tales les resultan aplicables las disposiciones dictadas para las empresas públicas. En la medida en que una exoneración se otorgue a las empresas públicas, sin que se especifique que se trata de empresas públicas estatales, estas empresas estarán cubiertas por la norma de exención.

5-. Puesto que el criterio de especialidad de las normas es un criterio relativo, no siempre prevalece como solución a los problemas de antinomia normativa. En ese sentido, debe tomarse en cuenta la finalidad a que va a destinada la norma general y si ese fin público se satisface únicamente con la aplicación prevalente de la norma general posterior.

De Ud. muy atentamente,

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA

MIRCH/mvc