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Texto Opinión Jurídica 162
 
  Opinión Jurídica : 162 - J   del 04/09/2003   

OJ-162-2003
4 de setiembre de 2003
 
Licenciada
Ana Cecilia Jara Sánchez
Auditora Interna
Municipalidad de Esparza
S. O

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero al oficio N°DAI-039-03, del 6 de agosto del 2003, mediante el cual requiere el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República en relación con las siguientes interrogantes:
"-¿Está la Cooperativa de Productores de Leche Dos Pinos, R.L. exenta del pago de Patente Comercial?

-¿Se puede cobrar el impuesto correspondiente a la Patente Comercial por distribuir productos en el cantón de Esparza? Interesa vincular esta pregunta para los demás distribuidores de producto en nuestro, como para el caso que nos ocupa."

I.- CASO CONCRETO.

En primer lugar cabe advertir que tal y como se desprende de la consulta planteada, el asunto sobre el cual se solicita el criterio de este Despacho, hace referencia a una situación concreta, razón por la cual, de conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la Ley N°6815 (Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y sus reformas), esta Procuraduría se encuentra inhibida para emitir un dictamen mediante el cual se resuelva el problema específico planteado.

En ese sentido, sobre este tipo de consultas, ha sido criterio reiterado de la Procuraduría que:

"La función consultiva únicamente debe desarrollarse sobre cuestiones de carácter general y no en relación con casos concretos, ya que lo contrario implicaría que mediante el mecanismo de la consulta, se asumieran por parte de este Órgano competencias propias de la administración activa las cuales son ajenas a la naturaleza de Órgano Asesor técnico jurídico..." (Procuraduría General de la República, Dictamen C-205-99).

Sin perjuicio de lo apuntado y en aras de colaborar con las labores realizadas por la Municipalidad de Esparza, esta Procuraduría considera pertinente conocer el punto consultado a fin de establecer si las entidades cooperativas (en general) tienen la obligación de pagar el impuesto de patente municipal. Para ello, es importante retomar algunas reflexiones que sobre el tema han sido realizadas por este Despacho; ello con el fin de que la entidad consultante pueda tomar la decisión que corresponda. Sin embargo se advierte, que el criterio que se emita no tiene el carácter vinculante a que refiere el artículo 2 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, si no simplemente de una "opinión jurídica".

Conviene entonces referirnos brevemente a la naturaleza jurídica que reviste el impuesto de patente municipal.

II.- NATURALEZA JURÍDICA DEL IMPUESTO DE PATENTE MUNICIPAL.

Tal y como lo ha manifestado la Procuraduría General, de conformidad con lo estipulado en los artículos 121 inciso 13), 169 y 170, de la Constitución Política, las municipalidades ostentan una potestad tributaria derivada, la cual conlleva el poder deber de estos entes autónomos, de otorgar de forma exclusiva, las respectivas licencias para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción, así como la recaudación correspondiente del impuesto de patente municipal; ello como un medio de financiamiento para la realización de los fines que les corresponde. Dijo la Procuraduría en su oportunidad:

"…la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con tal disposición - también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material." (Dictamen de la Procuraduría N° C-126-2002. El resaltado no es del original).

En igual sentido, la Sala Constitucional ha definido el impuesto de patente como aquel que:

"… paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa. En resolución de esta Sala número 2197-92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de 1992, en su considerando II, se indicó que: "En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo son de lo más variado, pero sí tienen ciertas características que les son comunes. Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima"." (SCV N° 5749-93. El resaltado no es del original).

Ahora bien, de conformidad con esa competencia otorgada por la Constitución Política a esos entes locales, en los artículos 79 y siguientes del Código Municipal (Ley N°7794 del 30 de abril de 1998) el legislador desarrolló el fundamento normativo del impuesto de patente municipal. Al respecto dispone esa norma:

"ARTÍCULO 79.- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado." (El resaltado no es del original).

En concordancia con lo establecido en el citado artículo 79, el artículo 1° de la Ley N° 7562 del 26 de diciembre de 1995 (Ley de Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón Central de Esparza), de relevancia en el presente caso, establece en lo que interesa lo siguiente:

ARTICULO 1.- Obligatoriedad del pago del impuesto

"Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas de cualquier tipo en el cantón de Esparza, estarán obligadas a pagar un impuesto de patentes, conforme a esta ley.

El impuesto de patentes se pagará durante el tiempo que se realice la actividad lucrativa y durante el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado…." (El resaltado no es del original)

Así las cosas, podemos afirmar que el presupuesto establecido, tanto en el Código Municipal, como por la Ley N°7562, para que surja la obligación tributaria, lo es el ejercicio de una actividad lucrativa, la cual podemos definir como "…la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios." (Juan Martín Queralt, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6ta. Edición, 1995, pag. 630).

En el artículo 14 de la citada Ley N° 7562, y en aras de facilitar la determinación del cobro del tributo de referencia, el legislador estableció aquellas actividades lucrativas que consideró deberían estar afectas al impuesto de patente municipal del cantón de Esparza, delimitándolas en tres grupos específicos, como es usual en la mayoría de las normas que pretenden regular el cobro de este tipo de tributo. Al respecto dispone literalmente el citado numeral 14:

"ARTICULO 14.- Actividades lucrativas afectas al impuesto

Las actividades lucrativas, que seguidamente se señalan, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, pagarán conforme a lo expuesto en los artículos 1, 3 y 4 de esta ley.

a) Industria: Se refiere al conjunto de operaciones materiales ejecutadas para extraer, transformar o manufacturar uno o varios productos. Incluye el procesamiento de productos agrícolas y la transformación mecánica o química de sustancias orgánicas en productos nuevos, mediante procesos mecanizados o no, en fábricas o domicilios.

Implica tanto la creación de productos como los talleres de reparación y acondicionamiento. Comprende la extracción y explotación de minerales, metálicos y no metálicos, en estado sólido, líquido o gaseoso; la construcción, reparación o demolición de todo tipo de edificios, las instalaciones y vías de transporte, las imprentas, editoriales y los establecimientos similares.

En general se refiere a mercaderías, construcciones, bienes muebles e inmuebles.

b) Comercio: Comprende la compra y venta de toda clase de bienes, mercadería, propiedades, títulos valores, moneda y otros. Además, los actos de valoración de los bienes económicos, según la oferta y la demanda, tales como casas de representación, comisionistas, agencias corredores de bolsa, instituciones bancarias y de seguros, salvo las estatales, instituciones de crédito y, en general, todo lo que involucre transacciones de mercado de cualquier tipo.

c) Servicios: Comprende los servicios prestados al sector privado, al público, o a ambos, atendidos por organizaciones o personas privadas.

Incluye el transporte, el almacenaje, las comunicaciones, los establecimientos de esparcimiento y los de enseñanza privada, excepto los semioficiales".

Así las cosas, entratándose del impuesto de patente del Cantón de Esparza la obligación tributaria de pagar el impuesto de patente municipal se genera cuando se realiza una actividad de carácter lucrativo, que puede ser de servicio, industrial o comercial y cuando se haya obtenido la respectiva licencia municipal.

III.- SOBRE EL FONDO

A efecto de resolver el problema planteado, conviene determinar si las cooperativas, en razón de la naturaleza jurídica que las caracteriza, pueden ejercer actividades lucrativas, y por consiguiente constituirse en sujetos pasivos del impuesto de patente municipal.

En cuanto a la naturaleza jurídica de las cooperativas, podemos señalar que éstas, de conformidad con la letra el artículo 2 de la Ley de Asociaciones Cooperativas Nº6756 de 5 de mayo de 1982, son organizaciones de personas, que tienen un objetivo sustancial de carácter social, el cual encuentra sustento en la Constitución Política, la cual en su artículo 64 dispone que este tipo de asociaciones deben constituirse como un medio para facilitar mejores condiciones de vida a los trabajadores.

En ese sentido, la Procuraduría General ha sido conteste con la jurisprudencia y la doctrina, al indicar que este tipo de asociaciones, por su naturaleza jurídica, se encuentran dirigidas hacia la prestación de servicios a favor de sus asociados, en los cuales no se persiguen fines de índole lucrativo o especulativo; sin que esa finalidad social hacia la que están destinadas las cooperativas implique prohibición legal alguna, para realizar actividades lucrativas con terceras personas, no asociadas, siempre y cuando, tales actividades no vayan a degenerar la figura jurídica de la cooperativa, al punto de convertirla en una sociedad mercantil. Sobre el particular dijo la Procuraduría General en su oportunidad:

"…ese carácter empresarial que pueden llegar a tener las cooperativas, no desnaturaliza la finalidad que nuestro ordenamiento les atribuye, cual es, según lo hemos indicado supra, la de cumplir el fin social de obtener beneficios para sus asociados.

Por el contrario, el ejercicio de esa actividad empresarial y la obtención de lucro que de ésta se derive, se convierte en un medio para satisfacer esa finalidad consustancial a las cooperativas.

Así, es claro que las empresas cooperativas, en múltiples ocasiones realizan actividad comercial propia de las sociedades mercantiles y realizan actos de comercio, en los cuales, se involucran terceros que no forman parte de la cooperativa, y que son realizados con ánimo de obtener lucro.

(...) de conformidad con la Ley de asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2 de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada". (Dictamen de la Procuraduría General C-153-99. En igual sentido, el Dictamen C-060-2000)

El tratadista Alfredo Althaus, al analizar la posibilidad de que las cooperativas realicen actividades ajenas al fin social que les corresponde, manifestó:

"...la cooperativa es por su naturaleza una empresa porque ejerce una actividad económica organizada a los fines de la producción y cambio de bienes y servicios, que son organizaciones que no cumplen obras benéficas o caritativas, sino que como toda empresa económica, tienden a conseguir fines propiamente económicos, de modo económico..." (Lo resaltado no es del original. ALTHAUS Alfredo, Tratado de Derecho Cooperativo. Editora Zeus, Córdoba, 1974, pág. 196)."

En igual sentido Mercedes Vergez Sánchez, afirma:

"No puede, en efecto, desconocerse que la sociedad cooperativa, si bien ha de considerarse como empresa económica con las técnicas propias de este tipo de actividad, tiene también características particulares que determinan su naturaleza antiespeculativa y acapitalista…. Esta doble consideración del cooperativismo elimina el peligro de fracaso que lleva consigo tanto el peso excesivo de lo ideal, como la pérdida de equilibrio entre su aspecto social y el económico, permitiendo al mismo tiempo afirmar, como ya se ha hecho en la doctrina, que si la sociedad cooperativa es una forma de ejercicio de empresa y la empresa cooperativa no se diferencia desde el punto de vista técnico-económico de una empresa capitalista, es desde ese punto de vista jurídico, una forma especial de estructurar el sujeto empresario." (Lo resaltado no es del original. VERGEZ SÁNCHEZ, Mercedes. El Derecho de las Cooperativas y su Reforma. Ediciones Civitas, Madrid, 1973, Pags 18 y 19).

Como corolario de lo expuesto, se puede afirmar entonces que las entidades cooperativas en su quehacer, pueden enmarcar su actividad en dos direcciones: una vinculada estrechamente con la función social que deriva directamente del artículo 64 de la Constitución Política y del artículo 2 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, y otra vinculada directamente con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes estrictamente de su función social, sin que ello desmerite los fines para los cuales fueron creadas.

Lo anterior permite a las cooperativas realizar actividades especializadas de muy diversos tipos, de acuerdo al objeto social para el cual fueron creadas, y según la estructura administrativa de las mismas. Precisamente, en razón de la diversidad de orientaciones que pueden tener este tipo de organizaciones, el legislador costarricense en el artículo 15 de la Ley N° 6756, estableció una clasificación de los diversos tipos de cooperativas, dentro de las cuales por ejemplo se encuentra la cooperativa de comercialización, la cual, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, "tiene por objeto la recolección, centralización, selección, clasificación, preparación e industrialización, empaque y venta mancomunada de artículos naturales, elaborados o de ambos, producidos por sus asociados. Pueden ser agropecuarios, industriales o artesanales". Partiendo de lo dispuesto, podemos apreciar que evidentemente en el caso de ese tipo de cooperativa, nos encontramos frente a una actividad eminentemente empresarial, entendida ésta como una organización que tiene como objeto la producción y el intercambio de bienes y servicios, y con la cual se pretende, por parte de la cooperativa, la obtención de una ganancia. Caso similar ocurre con las cooperativas de giro agropecuario-industrial a que hace referencia el artículo 20 de la Ley N°6756.

No cabe duda, entonces, de que existen cooperativas en las cuales una parte considerable de su funcionamiento se realiza con terceros no asociados, como es el caso de aquellas que además de buscar un fin específico para sus asociados, también, en forma colateral, prestan servicios múltiples al resto de los miembros de la colectividad. En tales supuestos podemos hablar que se producen rendimientos extracooperativos, los cuales, según la legislación española son aquellos "... procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios". (Régimen Fiscal de las Cooperativas, artículo 21, Ley Nº20/1990).

Cabe destacar que, tal y como ha manifestado anteriormente este Despacho, nuestro ordenamiento jurídico, al igual que en otras legislaciones, admite esa dimensión empresarial de las cooperativas, "…por cuanto el legislador, al establecer los principios y normas a los cuales deben ajustarse las entidades cooperativas y al enunciar el principio de irrepartibilidad de las reservas en el inciso j) del artículo 3º de la Ley Nº6756, expresamente reconoce la posibilidad de que parte de las reservas económicas de las cooperativas, provengan de operaciones realizadas con personas diferentes de los asociados y que hubieren utilizado los servicios de la cooperativa y de ingresos no provenientes de la función social de las cooperativas.

Sobre el particular, dice el artículo 3º: "Todas las cooperativas del país deberán ajustarse estrictamente a los siguientes principios y normas: a)... j) Irrepartibilidad entre los asociados de las reservas establecidas por ley y de excedentes producidos por las operaciones con personas que, sin ser asociados, hubieren usado los servicios de la cooperativa y de los ingresos no provenientes de la función social de la cooperativa, y k)..."(El subrayado es nuestro)" (El resaltado no es del original. Dictamen de la Procuraduría General C-153-99)

La Sala Constitucional, al analizar esa dualidad de funciones de las cooperativas, en un asunto sometido a su conocimiento, indicó:

"En virtud de lo anterior, si la Cooperativa recurrente pretende desarrollar una actividad comercial para la venta al público de alimentos, lo cual es completamente diferente al objeto para la cual fue constituida, es evidente que sí debe solicitar a la Municipalidad la licencia comercial correspondiente, en tanto la venta de alimentos al público no es la razón por la que se constituyó la Cooperativa... (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto No.5487-94 de las 19:03 horas del 21 de setiembre de 1994)". (Dictamen de la Procuraduría General N°C-153-99)

De lo expuesto se desprende claramente que la obligación tributaria de pagar el impuesto de patente municipal nace en el momento en que, en el cantón respectivo, se ejecuta una actividad lucrativa; posibilidad que no se encuentra vedada para las asociaciones cooperativas.

Existiendo la posibilidad de que las asociaciones cooperativas puedan realizar actividad lucrativa, corresponderá a la Municipalidad del Cantón de Esparza analizar el caso de la cooperativa a que alude la consulta, a fin de establecer con fundamento en los registros contables de la cooperativa, si ésta realiza actividad lucrativa propiamente y así establecer si tiene o no el carácter de sujeto pasivo del impuesto de patentes. En ese sentido, en el dictamen C-205-99, la Procuraduría al resolver un caso similar, manifestó:

"Resulta menester aclarar, que si las cooperativas del Cantón del Guarco se encuentran en las condiciones antes indicadas, (sujeto pasivo de la obligación tributaria) y si la Municipalidad determina con base en el estudio de los registros contables de cada cooperativa que éstas realizan actividad lucrativa ajenas a los fines de la cooperativa y por ende se constituyen en contribuyentes del impuesto de patente, éste se debe determinar de manera proporcional a los ingresos generados por tal actividad." (Lo que se encuentra entre paréntesis en la cita no es del original)".

IV.- Conclusión

En virtud de la dualidad de funciones de las asociaciones cooperativas, cuando éstas realizan actividad comercial ajena al fin social para el cual fueron creadas – es decir cuando realizan actividad lucrativa – en el Cantón de Esparza, es criterio de la Procuraduría General que se sitúan en la condición de sujeto pasivo del impuesto de patente municipal, al configurarse respecto de ellas el hecho generador previsto tanto en artículo 79 del Código Municipal, como en el artículo 1° de la Ley N° 7562 (Ley de Tarifa de Impuestos Municipales de Esparza), correspondiendo consecuentemente a la entidad municipal determinar el porcentaje de la actividad de la cooperativa que se califica como lucrativa, a fin de establecer el monto del impuesto de patente municipal de manera proporcional.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada,
Con toda consideración se suscribe atentamente,

 
Lic. Juan Luis Montoya Segura                Lic. Carlos Peralta Montero
PROCURADOR TRIBUTARIO                 Abogado Procuraduría

Jlms/dahs