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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Opinión Jurídica 240
 
  Opinión Jurídica : 240 - J   del 20/11/2003   
( RECONSIDERADO DE OFICIO PARCIALMENTE )  

20 de noviembre de 2003
OJ-240-2003
20 de noviembre de 2003
 
 
 
Licenciado
Federico Malavassi Calvo
Vicepresidente
Asamblea Legislativa

 Estimado señor:


          Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio sin número, mediante el cual consulta algunos aspectos vinculados con el impuesto creado a favor del IMAS por el artículo 61 y siguientes de la Ley de Contingencia Fiscal N° 8343. Los puntos consultados son los siguientes:


 1-      ¿Son los moteles sujetos pasivos o simples agentes retenedores del mencionado impuesto?


 2-      La discusión de si un impuesto es o no confiscatorio ¿Es un asunto dirimible en la jurisdicción constitucional o no?


 3-      Tomando en cuenta que el plan de Contingencia Fiscal aprobado mediante Ley N° 8343 tiene una vigencia de un año ¿Cuál es el plazo de aplicación del impuesto a los moteles a favor del IMAS?


          De previo a referirnos a los puntos consultados, esta Procuraduría advierte, que de conformidad con el artículo 4 de la Ley Orgánica (Ley N° 6815 de 27 de setiembre de 1982), sólo los órganos de la Administración Pública a través de sus jerarcas pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República. No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, ha sido costumbre de la Procuraduría General atender las consultas que éstos presenten. Sin embargo, los criterios que se emitan, tienen el carácter de opiniones jurídicas y no de dictámenes vinculantes, como lo dispone el artículo 2 de la Ley.


I-        PRELIMINARES:


          El sujeto activo de la obligación tributaria es la persona que la ley señalada como obligada al cumplimiento de la prestación dineraria, es decir al pago del impuesto; pero debemos de hacer una distinción entre el llamado sujeto pasivo de derecho, y el sujeto pasivo de hecho.


          En principio, el sujeto del impuesto es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, pero se dan situaciones en que la ley designa como sujeto de la obligación, a una persona diferente del sujeto del impuesto y respecto del cual se producen los presupuestos de hecho que dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria. Así, en la mayoría de los ordenamientos tributarios, se utiliza la expresión contribuyente, entendido éste como la persona que soporta el peso económico del gravamen; es decir, la persona respecto de las cuales se producen los presupuestos de hecho del impuesto, sea  el sujeto pasivo de derecho.


          Si bien el contribuyente es la persona respecto de la cual se producen los presupuestos previstos en la ley para el nacimiento de la obligación como sujeto del impuesto, no todo el tiempo existe coincidencia entre este sujeto del impuesto y el sujeto de la obligación, por lo que revisaremos algunos institutos de importancia como el sustituto, el responsable y el agente de retención.


          El sustituto: Es el instituto mediante el cual se reemplaza al sujeto del impuesto como sujeto de la obligación tributaria, por otra persona que queda obligada al cumplimiento de la prestación dineraria debida. Es decir, la ley establece que el cumplimiento de la obligación estará a cargo de otra persona, pero no en condición de representante sino de sujeto de la obligación tributaria propiamente, aunque no lo sea del impuesto.


          El responsable:  Es por su naturaleza un sustituto y mediante el cual la obligación tributaria que nace del impuesto, estará a cargo de quien transfiere las especies que van a ser objeto del consumo, en sustitución de quien las adquiere, que es la persona que realmente o presuntamente las consume.


          El agente de retención:  En términos generales se puede decir que el agente de retención es un responsable; no obstante existen algunas diferencias con éste, por cuanto en presencia del instituto del responsable se prescinde prácticamente del sujeto del impuesto, el cual queda al margen de la relación tributaria, en tanto entratándose del agente de retención no es posible prescindir del sujeto del impuesto, sino que la ley incluso le impone obligaciones propias. Así entonces, producida la sustitución del sujeto del impuesto como sujeto de la obligación tributaria que siempre es un vínculo personal, la obligación de cumplir con la prestación  y con las demás obligaciones formales que establece la ley, será responsabilidad del agente de retención como sujeto de la obligación, aunque subsisten las obligaciones del sujeto del impuesto en cuanto a la determinación de la obligación.


          En términos generales podemos afirmar, que el alcance de la responsabilidad del sujeto de la obligación no reviste mayores problemas cuando el sujeto del impuesto coincide con el sujeto de la obligación; no obstante, cuando ello no ocurre pueden surgir algunas situaciones especiales. Así en el caso del responsable, tenemos que sobre el recae la obligación de cumplir con la prestación debida y de las demás obligaciones inherentes a la relación tributaria, de suerte tal que si el responsable no hace traslación del impuesto, incurre en una infracción y debe soportar la sanción correspondiente. En tal caso, al sujeto del impuesto no le cabe ninguna responsabilidad ante el sujeto acreedor del tributo; no obstante, cabe la posibilidad de que el acreedor del tributo pueda demandar  al sujeto del impuesto, cuando pueda establecerse fehacientemente que el responsable no efectuó la traslación del impuesto; ello independientemente de si la ley establece o no la solidaridad. En el caso del agente de retención, la situación parece más clara, toda vez que éste es el sujeto de la obligación tributaria y está obligado a retener el tributo y enterarlo al fisco, en tanto que el sujeto del impuesto está obligado a proporcionar la información necesaria para determinar el impuesto y aceptar la retención.


          Tales figuras, aparecen expresamente reguladas en el Código de Normas y procedimientos Tributarios. Así, La Sección Segunda, regula lo concerniente a los Contribuyentes haciendo el legislador una distinción entre contribuyente por deuda propia y contribuyente por deuda ajena. El artículo 17 le otorga tal condición de contribuyentes por deuda propia  a "…las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. (…) y establece a su cargo la obligación de pagar el tributo y de cumplir los deberes formales que impone la ley (artículo 18).


          Por su parte la Sección Tercera, regula lo concerniente a los responsables, y otorga tal condición a los obligados por deuda ajena, al disponer en forma expresa en el artículo 20 que "Son responsables las personas obligadas por deuda tributaria ajena, o sea, que sin tener el carácter de contribuyente deben, por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones correspondientes a éstos", entre tales obligaciones está el pago de los tributos al fisco, así como a cumplir en nombre de sus representados, los deberes que impone el Código Tributario y las leyes tributarias (artículo 21).


          Finalmente el artículo 23 regula lo referente al agente de retención al disponer que "Son agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente", en tanto que el artículo 24 regula lo concerniente a la responsabilidad del agente de retención o percepción, disponiendo en forma expresa que "…el agente es el único responsable  ante el Fisco por el importe retenido o percibido; y si no realiza la retención o percepción, responde solidariamente, salvo que pruebe ante la Administración Tributaria que el contribuyente ha pagado el tributo. Si el agente, en cumplimiento de esta solidaridad, satisface el tributo, puede repetir del contribuyente el monto pagado al Fisco. (…)"


         Tanto la jurisprudencia de la Procuraduría General de la República, como la de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y de la Sala Constitucional, han sido contestes con la posición de la doctrina y del ordenamiento,  al tratar las figura del agente de retención, y ubicar éste dentro del concepto de contribuyente por deuda ajena. (al respecto véase los dictámenes C-172-94, C-065-82, Voto N° 1160 de las 10:30 horas del 2 de agosto de 1994 de la Sala Constitucional y 147-f-91 de las 14:45 horas del 29 de agosto de 1991 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia)


 II-       EN CUANTO AL FONDO:


          Una de las interrogantes a responder en la presente consulta, es si los moteles son sujetos pasivos o simples agentes retenedores del impuesto creado mediante el artículo 61 de la Ley N° 8343 de 18 de diciembre del 2002. Para tal efecto veamos que dice el artículo al respecto.


 "artículo 61- Creación. Créase un impuesto a favor del Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS); será pagado por los negocios calificados y autorizados, por dicho instituto, como moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, "nigh clubs" con servicio de habitación y similares. Además, se faculta al IMAS para que califique los establecimientos en tres categorías, según el número de habitaciones y la calidad de los servicios complementarios que ofrezcan; asimismo, podrá incluir en esas categorías los establecimientos que, aun cuando tengan registro de hospedaje, lleven a cabo actividades que a juicio del IMAS puedan incluirse en la calificación antes mencionada. Para operar, esos negocios de previo deberán inscribirse y ser calificados por el IMAS tomando en consideración que no podrán estar ubicados en un radio de quinientos metros de un centro educativo, oficialmente reconocido por el Estado". (la negrilla no es del original)


           Por su parte el artículo 63 regula lo concerniente al pago del impuesto y dispone en lo que interesa:


 "Pago- Las entidades o personas dueñas de los negocios sujetos a este impuesto deberán depositarlo en la primera semana de cada mes, en el IMAS o en el banco que este designe, en las cabeceras de provincia y en los cantones fuera del área metropolitana". (la negrilla no es del original)


           Siempre en relación con el pago, el artículo 64 regula lo referente a las multas. Dice dicho artículo:


 "El IMAS tiene la obligación de inscribir los negocios a los que se les cobrará el impuesto. La evasión de dichos impuestos será castigada de acuerdo con la normativa tributaria existente". (la negrilla no es del original)


           Si partimos de lo expuesto en el aparte anterior, nos encontramos que el artículo 61 que crea el tributo,  técnicamente no es lo suficientemente claro en cuanto a la definición del sujeto pasivo del impuesto. Si bien el legislador dispone que el impuesto será pagado por los negocios calificados y autorizados por el Instituto Mixto de Ayuda Social como moteles, hoteles sin registro…, es lo cierto que si partimos de la clasificación entre contribuyentes por deuda propia  y contribuyentes  por deuda ajena (sustitutos, responsables y agentes de retención o percepción), ambas tienen como común denominador la obligación de pagar el tributo y de constituirse entonces en sujetos pasivos de derecho, de modo tal que no podríamos fundamentarnos sólo en dicha norma  para determinar si estamos en presencia de un contribuyente o de un agente retenedor propiamente tal, sino que necesariamente debemos armonizarla  con lo dispuesto en los artículos 62, 63 y 64 de la Ley, que son los que dan la pauta para resolver, por cuanto en ellos se aclaran los alcances del artículo 61, ya que es propiamente el artículo 63 - referente a la forma en que se debe hacer el pago - del que  deriva que los contribuyentes del impuesto por deuda propia, son los personas físicas o jurídicas dueñas de los negocios calificados y autorizados por el IMAS, por lo que podemos afirmar, que tales negocios reúnen la condición no sólo de sujeto de la relación tributaria, sino también del impuesto, criterio que se reafirma al analizar la norma sancionatoria contenida en el artículo 64, que dispone la obligación del IMAS de crear un registro de los negocios sujetos al impuesto, a fin de poder aplicar las sanciones del caso ante el incumplimiento de la obligación tributaria.


          Por otra parte, si analizamos el artículo 62 de la ley, advertimos de que si bien el legislador establece como tarifa del impuesto un 30% y como base imponible para su cálculo el valor de la tarifa fijada para cada uso de la habitación, lo que da la impresión de que los negocios registrados en el IMAS ostentarían la condición de agentes retenedores al recaudar en la fuente, ello es producto de la imprecisión de legislador al precisar el contribuyente del impuesto; ya que como se ha indicado, es de la propia ley (artículos 62, 63 y 64) que deriva la condición de contribuyente por deuda propia que ostentan los negocios a que refiere el artículo 1° de la Ley, ante la administración tributaria (IMAS); y ello se reafirma al disponer el legislador en el párrafo primero del artículo 62 que en ningún caso el impuesto a pagar puede ser menor  a un uso diario por habitación, lo cual hace presumir que independientemente del uso siempre existe la obligación de pagar el tributo a cargo de los negocios registrados en el IMAS; o bien el pago fijo del impuesto cuando se trate de un negocio categoría "c". El hecho de que el sujeto pasivo de derecho (contribuyente) traslade el impuesto a su cargo a través del precio del servicio que brinda no le releva de su condición, por cuanto tal y como se ha indicado, los contribuyentes de hecho (sean los usuarios) no revisten importancia para el derecho tributario, aún cuando sean éstos los que soportan efectiva y económicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realización, como la traslación o la repercusión.


           Como corolario de lo expuesto, se tiene entonces, que entratándose del impuesto creado por el artículo 61 y siguientes de la Ley N° 8343, el contribuyente de derecho en dicho tributo son los negocios calificados y autorizados por el IMAS, como moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, nigh clubs con servicio de habitación y similares.


           En relación a la interrogante de a quién corresponde resolver si un impuesto es o no confiscatorio, valga decir, que estando de por medio los llamados principios materiales de justicia tributaria – dentro de los cuales se haya el principio de no confiscatoriedad – (CASADO OLLERO (Gabriel)"El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición directa (II). El contenido constitucional de la capacidad económica". Revista española de Derecho Financiero. Madrid, CIVITAS, n 34, 1982, pp. 193-194) y que la Sala Constitucional ha reseñado como parámetros para determinar la constitucionalidad de un tributo respecto de los artículos 18 (deber de contribuir), en relación con el 40 (que prohibe las penas confiscatorias)  y 45 (derecho de propiedad) todos de la Constitución Política (veáse Votos 5749-93 de las 14:33 horas del 9 de noviembre de 1993) , resulta obvio entonces que por disposición expresa del artículo 2° de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, corresponde a dicha jurisdicción y por ende a la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, ejercer el control de constitucionalidad de las normas de cualquier naturaleza.


          Finalmente en relación con la vigencia el impuesto que pesa sobre los moteles,  valga decir que si bien el impuesto a los moteles destinado al Instituto Mixto de Ayuda Social está incluido en la llamada Ley de Contingencia Fiscal, mediante la cual se establece un "Plan de Contingencia Fiscal" que contiene una serie de medidas fiscales con una vigencia de 12 meses a partir de la promulgación de la Ley (tal es el caso de la Contingencia para salarios brutos iguales o superiores a un millón de colones; veáse dictamen C-350-2003 de 10 de noviembre de 2003),  es lo cierto que el legislador en el artículo 89 de la Ley previó dos excepciones a la vigencia temporal prevista en el artículo 1° y 60 de la Ley; por un lado el Impuesto a los Moteles regulado en el Capítulo VI y por otro las reformas a otras leyes contempladas en el Capítulo VII. Dice en lo que interesa el artículo 89:


 "Vigencia. Esta Ley rige por doce meses a partir de su promulgación, excepto el Capítulo VI "Impuesto a los Moteles destinado al Instituto Mixto de Ayuda Social" y el Capítulo VII, referente a otras leyes".


           Partiendo de lo anterior se tiene entonces, que el impuesto sobre los moteles mantendrá su vigencia hasta que sea derogado por norma de igual rango, o anulado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de justicia.


 III-      CONCLUSIONES:


           Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:


 1-      Los negocios calificados y autorizados por el Instituto Mixto de Ayuda Social, como moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, nigh clubs con servicio de habitación y similares, de conformidad con el artículo 61 de la Ley en relación con el 62, 63 y 64 revisten el carácter de contribuyentes de derecho y no de agentes de retención.


 2-      Corresponde a la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia con fundamento en el artículo 2 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, determinar si dicho impuesto es o no confiscatorio.


 3-      A pesar de que el impuesto sobre los moteles esta integrado en la Ley N° 8343 (Ley de Contingencia Fiscal) que prevé un plan de contingencia con una vigencia de 12 meses a partir de la publicación, el artículo 89 de dicha Ley exceptúa de la vigencia temporal al impuesto sobre los moteles regulado en el Capítulo VI de la Ley.


          Queda en esta forma evacuada la consulta presentada,


          Con toda consideración suscribe atentamente;


 

Lic. Juan Luis Montoya Segura
PROCURADOR TRIBUTARIO

 


Jlms/dahs