C-214-95

20 de setiembre de 1995

Señor

Ing. Ronald Vargas Brenes

Director

Dirección General Forestal

S. O.

Estimado señor:

            Con la aprobación del Procurador General Adjunto me refiero a su consulta, según oficio NºDAJF-296 por usted suscrito con fecha 18 de abril de 1995.

I. OBJETO DE LA CONSULTA

            Mediante su oficio se requiere pronunciamiento sobre:

"...la interpretación que debe darse a la excepción contenida en el artículo 20 de la Ley Forestal Nº7174, respecto al no pago del impuesto general forestal, en relación con el artículo 87 del mismo cuerpo legal.

            Ello en cuanto, según se continúa manifestando:

"...surge la duda si los productos que provengan de plantaciones establecidas con recursos propios y que se encuentran acogidas al régimen forestal artículo 87 Ley Forestal, deben o no pagar el impuesto forestal, de acuerdo con la excepción a dicho pago establecida en el citado artículo 20..."

II. PRONUNCIAMIENTO

A. El objeto del impuesto

            Se establece en el artículo 20 de la Ley Nº7174 de veintiocho de junio de mil novecientos noventa (Ley Forestal):

"Se crea un impuesto general forestal equivalente al 10% (diez por ciento) del valor de cada metro cúbico de madera en pie, inventariada en los aprovechamientos que se realicen en cualquier predio, ya sea de los organismos de la administración pública o de los privados, inscritos o no. Este impuesto deberá pagarse previamente a la corta y extracción. Por los productos que provengan de plantaciones que se hayan realizado totalmente con recursos propios, y que no se hayan beneficiado del incentivo fiscal para la reforestación y del certificado de abono forestal, no se pagará el impuesto general forestal." (El destacado no es del texto original).

            Es claro que de conformidad con este imperativo, la Ley excluye como objeto de gravamen el aprovechamiento de madera respecto del cual concurran los factores expresamente establecidos, a saber:

a. Que la producción provenga de plantaciones realizadas totalmente con recursos propios.

b. Que el titular del patrimonio dentro del cual se da la producción no se haya beneficiado del incentivo fiscal para la reforestación ni del certificado de abono forestal.

B. Los incentivos del régimen forestal

            En lo que interesa, se dispone en el artículo 82:

"Créase el certificado de abono forestal, el cual será confeccionado, expedido y suscrito por la Dirección General Forestal, por el valor de las inversiones que por reglamento se determinarán, realizadas anualmente en un inmueble de aptitud preferentemente forestal –o parte de este-, de dominio particular, sometido al régimen forestal voluntario, con estricto acatamiento del respectivo plan de manejo forestal, una vez firmado el contrato correspondiente con el Estado, el que estará representado por el Ministro de Recursos Naturales, Energía y Minas."

            Correlativamente, se dispone en el artículo 85:

"El Poder Ejecutivo, por medio del Ministerio de Recursos Naturales, Energía y Minas, determinará, antes del primero de octubre de cada año, el número máximo de hectáreas por plantar en el año siguiente, cuyos propietarios podrán acogerse a los incentivos fiscales regulados en este capítulo..." (El destacado no es del texto original).

            Y se establece en el artículo 87

"Las personas que reforesten sin acogerse a los beneficios del sistema de certificado de abono forestal, las que igualmente deberán someter voluntariamente al régimen forestal las respectivas fincas de aptitud forestal y estar amparadas en un plan de manejo forestal aprobado de previo por la Dirección General Forestal, gozarán de los siguientes incentivos fiscales:

a) Exención del pago del impuesto territorial respecto del área sometida voluntariamente al régimen forestal e inscrita por la Dirección Forestal.

b) Exención del pago del impuesto sobre Tierras Incultas, establecido en la Ley de Tierras y Colonización, Nº2825 del 14 de octubre de 1961.

c) Exención del pago del impuesto sobre la Renta por los ingresos que obtengan de la venta de los productos de la plantación.

            De lo transcrito, considerado dentro de su contexto y en lo que interesa, se desprende que:

a. El Ordenamiento Jurídico dispone de un sistema complejo de incentivos fiscales para fomentar la reforestación.

b. Dentro de ese sistema, se otorgan dos especies de incentivos claramente diferenciadas: la especie del "sistema de certificado de abono forestal" y la de los "incentivos fiscales", denominados así por la misma Ley.

c. Los sujetos beneficiados con la actividad de la reforestación, en los términos en que lo establece la Ley, tienen el derecho a gozar de tales incentivos, no la obligación de acogerse a ellos.

d. Consecuentemente, dando aplicación a la equidad, se excluyen del objeto del impuesto general forestal, que se crea mediante esta ley, los aprovechamientos forestales realizados con recursos totalmente propios y respecto de los cuales el sujeto beneficiado, eventual contribuyente, no haya gozado de ningún incentivo fiscal.

C. La interpretación de la ley tributaria

            En aplicación del principio de legalidad tributaria, consagrado en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política y 5º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (este último, además, aplicable en la especie de conformidad con su artículo 1º), los tributos y las exenciones sólo pueden crearse mediante la Ley.

            Se dispone en el artículo 5º:

"Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias sólo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios..."

            Igualmente, se establece en el artículo 6º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

"Interpretación de las normas tributarias. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común. ..."

            En la especie, podemos corroborar la existencia de una situación simple de delimitación del hecho imponible, mediante la constitución positiva afirmativa y, en forma correlativa, igualmente, la constitución positiva negativa del mismo.

            En efecto, la Ley crea el "impuesto general forestal"; establece como hecho imponible el aprovechamiento forestal realizado "... en cualquier predio" y, luego, exceptúa del pago del tributo el producto forestal obtenido de plantaciones "...que se hayan realizado totalmente con recursos propios, y que no se hayan beneficiado del incentivo fiscal para la reforestación y el certificado de abono forestal...".

            Los alcances de esta norma son claros y resultan además armónicos con los principios generales de la potestad tributaria, ya consolidados en la jurisprudencia constitucional nacional (entre otros, pueden consultarse los votos números: 5749-93, de las catorce horas treinta y tres minutos del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y tres y 5398-94, de las quince horas veintisiete minutos del veinte de septiembre de mil novecientos noventa y cuatro); especialmente, con los principios de la generalidad y la igualdad (artículos 18 y 33 de la Constitución Política).

            El gravamen tributario que se establece en el artículo 20 lo es sobre cualquier aprovechamiento forestal, siempre que no concurran los elementos señalados en el mismo artículo.

            La determinación legal del hecho imponible, mediante lo que positivamente se grava y, correlativamente, lo que no constituye objeto del impuesto, configura un caso de ejercicio de la potestad tributaria que no puede ser modificada sino por el mismo Ordenamiento Jurídico. Potestad que explica la Sala Constitucional cuando dice:

"...-potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien de conceder excepciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien de Reserva de Ley, el de Igualdad o Isonomía, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no sólo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13.) de la Constitución Política).-" (Voto Nº1341-93, de las diez horas treinta minutos del veintinueve de marzo de mil novecientos noventa y tres, reiterado en el Nº5398-94, de las quince horas veintisiete minutos del veinte de septiembre de mil novecientos noventa y cuatro).

CONCLUSIONES

A. Los límites del objeto del tributo establecido en el artículo 20 de la Ley Forestal, de conformidad con el mismo imperativo, excluyen de su contenido, únicamente:

"... los productos que provengan de plantaciones que se hayan realizado totalmente con recursos propios, y que no se hayan beneficiado del incentivo fiscal para la reforestación y del certificado de abono forestal..."

B. Si la concurrencia de los elementos antes señalados no se da, cualquier aprovechamiento forestal configura el hecho imponible en relación con este tributo.

Atentamente,

Licda. María Gerarda Arias Méndez

PROCURADORA DE HACIENDA

MGAM/fmc