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Texto Dictamen 141
 
  Dictamen : 141 del 10/05/2004   

Señor
C-141-2004
10 de mayo de 2004
 
 
Ingeniero
Marco Antonio Cordero Gamboa.
Subgerente.
Compañía Nacional De Fuerza y Luz.
S.        D.
 
 
Estimado Señor:
 
            Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio GG-0426-03, del 27 de noviembre del 2003, en el cual se solicita criterio técnico - jurídico en relación a la vigencia de la exoneración al pago del impuesto de la construcción (Ley de Planificación Urbana) que deriva del articulo 32 del Contrato Ley N°2 del 8 de abril de 1941 (Contrato Eléctrico).
 
            A efecto de evacuar la consulta, se confirió audiencia al Instituto Costarricense de Electricidad, misma que fue contestada mediante oficio N°00106.18327-2004, DJI-074. Según el criterio externado por la Dirección Jurídica, la exención otorgada a la Compañía Nacional de Fuerza y Luz en el artículo 32 del Contrato Ley, se encuentra vigente a la fecha.
 
I-                   Generalidades:
 
A fin de evacuar la consulta presentada, esta Procuraduría estima necesario hacer una breve referencia en cuanto al instituto de la exención como limitación al poder tributario del Estado, pero no como una autolimitación ni renuncia a dicho poder.
 
            El  poder tributario del Estado, como potestad soberana  de exigir contribuciones a personas o bienes que se hayan en su jurisdicción, o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.
 
 Esta potestad tributaria del Estado, se traduce en el poder  de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario; y entre los límites constitucionales de la tributación, se encuentran inmersos el principio de legalidad, reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación. Como bien lo ha dicho la Sala Constitucional “…los tributos deben de emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser tal la identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13) de la Constitución Política)” (Voto N° 1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993).
 
            Si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una Ley ordinaria exonera del pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los beneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto ello implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política.
 
            Lo anterior implica, que si bien el legislador pudo haber otorgado exenciones en un momento dado, las mismas pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello resulte arbitrario por sí solo. Sobre el particular valga citar al Profesor Washington Lanziano:
 
“En síntesis, los constituyentes al crear exenciones, no se abstienen ni se autolimitan, ni renuncian, sino que ejercitan positivamente el poder tributario, aunque se le llame poder de eximir, implicando consecuencialmente  el establecimiento de exenciones, una limitación del poder tributario de los legisladores ordinarios, en tanto no se hayan previsto la posibilidad de que éstos puedan derogar o alterar las exenciones constitucionales.
Lo mismo corresponde aseverar respecto de las exenciones creadas por las normas legales ordinarias: leyes y decretos de las Juntas, es decir, que en ningún caso significan abstención, autolimitación o renuncia del poder tributario, sino ejercicio de éste”. (Teoría General de la Exención Tributaria; Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979)
 
II-                Del régimen exonerativo de la Compañía Nacional de Fuerza y Luz:
 
A.- De la Compañía Nacional de Fuerza y Luz.
 
Al referirnos a la Compañía Nacional de Fuerza y Luz, debemos de remitirnos al llamado Contrato Eléctrico, ratificado por Ley Nº 2 de 8 de abril de 1941. A través del mismo se organiza a la Compañía Nacional de Fuerza y Luz, como resultado de la fusión de tres compañías (The Costa Rica Electric Light and Traction Company, Limited, la Compañía Nacional de Electricidad y la Compañía Nacional Hidroeléctrica, Sociedad Anónima) que para la fecha desarrollaban actividades de generación eléctrica, operación de tranvías y teléfonos.
Dicha Compañía se encuentra estructurada como una sociedad anónima, pero el Estado, a través del Instituto Costarricense de Electricidad adquirió más del 90% de sus acciones. Es por ello, que cuando se emite el Reglamento para el Funcionamiento de Empresas Estatales Estructuradas como Sociedades Mercantiles (Decreto Ejecutivo Nº 7927-H de 12 de enero de 1978) se le clasifica como una Empresa Estatal y se le somete al citado reglamento. Sobre el particular, la Procuraduría General de la República en el dictamen C-134-2003, manifestó:
 
“En el caso de la CNFL S.A., nos encontramos en un caso típico de una empresa pública-ente privado, es decir, frente a una empresa donde el Estado, a través del Instituto Costarricense de Electricidad, es el socio mayoritario (dueño del 90% de sus acciones), la cual está constituida bajo una figura organizativa del Derecho privado. Así las cosas, si bien esta entidad es una empresa pública, esa condición per se, no la convierte en un ente público (no está organiza bajo un esquema organizativo jurídico-administrativo ni realiza función administrativa). Consecuentemente, no está en el supuesto de hecho que prevé el numeral 5 de la Ley n.° 7495.”
 
B.-       Del Contrato Ley:
 
El contrato ley ha sido visto como un híbrido, entre la ley y los contratos administrativos propios regidos por la Ley de Contratación Administrativa. Tales contratos – leyes, tienen su fundamento en la propia Constitución Política, concretamente en el artículo 140 inciso 19, el cual reza:  
 
“ARTÍCULO 140.- Son deberes y atribuciones que corresponden conjuntamente al Presidente y al respectivo Ministro de Gobierno: ...
19) Suscribir los contratos administrativos no comprendidos en el inciso 14) del artículo 121 de esta Constitución, a reserva de someterlos a la aprobación de la Asamblea Legislativa cuando estipulen exención de impuestos o tasas, o tengan por objeto la explotación de servicios públicos, recursos o riquezas naturales del Estado. (NOTA: En el texto original de este artículo existía una frase al final de este párrafo, la cual fue derogada por el artículo 2 de ley No.5702 de 5 de junio de 1975)”
 
Se puede decir entonces, que los contratos-ley surgen por derivación de aquellos contratos administrativos, a los cuales el propio constituyente impone la condición de ser aprobados por la Asamblea Legislativa, cuando en los mismos se estipulen exenciones de impuestos o tasas, o tengan por objeto la explotación de servicios públicos, recursos o riquezas naturales.   Sobre el particular, la Doctora Magda Inés Rojas, manifiesta:
 
“(…). En caso de que el contrato contemple una exención de tributos, la Asamblea convalida el contrato. La potestad tributaria, comprensiva del poder de exonerar, corresponde a la Asamblea Legislativa, por lo que se requiere su aprobación en los contratos que otorguen exención tributaria”.(El Poder Ejecutivo en Costa Rica; Editorial Juricentro, San José Costa Rica, 1997; pag. 477)
 
Lo anterior implica, que el si bien el acto de aprobación tiene el régimen formal de ley, el contrato sigue siendo un acto administrativo, se suerte tal que que la exigencia de la aprobación se convierte en un requisito sine qua non para poder ejecutar el beneficio fiscal.
 
C.-       De la exención contenida en el Contrato Ley N°2 del 8 de abril de 1941 (Contrato Eléctrico) a favor de la Compañía Nacional de Fuerza y Luz.
 
El artículo 32 del Contrato Eléctrico (Contrato-Ley), resulta interesante ya que por un lado propone que durante la vigencia del contrato, la Compañía Nacional de Fuerza y Luz continuará pagando los impuestos nacionales y municipales de carácter general y vigentes al momento de la suscripción del mismo. No obstante, mediante una técnica poco depurada, establece una exención genérica subjetiva que alcanza no sólo a los impuestos nacionales o municipales futuros, sino también la posibilidad de incrementar los vigentes al momento de la firma del contrato. Dice en lo que interesa el artículo 32:
 
Artículo 32.- Durante la vigencia de este contrato, la Compañía continuará pagando los impuestos nacionales y municipales que hoy estén legalmente establecidos y que tengan carácter general. Asimismo, continuará pagando al Municipio de San José el porcentaje de cinco (5) por ciento sobre las entradas brutas que reciba por servicios de luz en el Cantón Central de San José. En consecuencia, una vez aprobado este contrato por el Congreso Constitucional y por el Poder Ejecutivo, no se gravará a la Compañía, ni en forma indirecta ni sobre las sumas que pagare en concepto de intereses o dividendos, con impuestos, tributos, derechos o pago alguno, sean nacionales o municipales, mayores de los que actualmente se pagan ni se aumentarán las tasas de los existentes. Es entendido, sin embargo, que por eso no se limitará la facultad del Gobierno Nacional, dentro de esa estipulación, de variar libremente la forma de cobrar las sumas que anualmente tuviere que pagar la Compañía a las tasas actuales sobre el valor actual de sus propiedades y sobre el monto actual de sus ingresos o entradas líquidas, o sobre el valor o monto que llegare a tener éstos.
En las entradas brutas por servicios de luz que forman la base para la participación de cinco (5) por ciento del Municipio de San José ya mencionada, no se computará lo recibido por servicios de alumbrado público ni por los demás servicios prestados a la Municipalidad de San José. Como la indicada participación es sobre los ingresos por servicio de luz únicamente y pudiera llegar a confundirse con otros, se conviene en que cuando los servicios sean a base de medidor, se cobrará sobre los primeros cinco (5) kilowatt-horas consumidos por cuarto o por toma-corriente, según el caso.
El pago de la participación del cinco (5) por ciento se hará a la Municipalidad por meses vencidos, y en caso de que no fuere hecho el día treinta del mes siguiente, la Compañía queda obligada a satisfacer una multa de quinientos colones (¢ 500.00), y así sucesivamente cada vez que falte, salvo el caso de que la Municipalidad deba a la Compañía alguna suma, en cuyo caso la Compañía acreditará a la cuenta de la Municipalidad la cantidad correspondiente.
Para los efectos del cobro de la participación de cinco (5) por ciento, la Compañía enviará cada mes un informe de las entradas correspondientes, y la Municipalidad tendrá en todo tiempo la libre inspección de los libros de la Compañía así como de las cuentas y papeles que con ellos se relacionen, para verificar dichas entradas.
 
Posteriormente, mediante el artículo 12 de la Ley N° 4197 de 20 de setiembre de 1968, se sustituye el texto del artículo 36 del Contrato, prorrogando su vigencia por 25 años más a partir del 1° de julio de 1968, y previendo la prórroga automática por un período igual. Dice en lo que interesa el artículo 36:
 
“El presente Contrato Eléctrico y sus concesiones anexas continuarán en vigencia por veinticinco años más a partir del primero de julio de mil novecientos sesenta y ocho, y se considerará automáticamente prorrogado por un nuevo período igual, salvo acuerdo previo en contrario de las partes; al vencimiento del plazo que se hubiere convenido, la Compañía deberá disolverse, y el Instituto Costarricense de Electricidad asumirá y continuará el suministro de los servicios eléctricos en las localidades servidas hasta ese entonces por la Compañía; (…)”
 
            Partiendo de lo anterior, podemos afirmar entonces que el régimen exonerativo otorgado en el artículo 32 del Contrato-Ley ha sido prorrogado en el tiempo. No obstante, teniendo en cuenta que el ejercicio del poder tributario del Estado es irrenunciable, debemos de determinar si tal régimen ha sido limitado mediante normas posteriores.
 
III-      De la Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992:
 
            La Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992 (Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones), introduce una serie de modificaciones a los regímenes exonerativos existentes.
 
            Así, mediante el artículo 1° de la ley, se derogan todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas. Dice el respecto el artículo:
 
“Derogatoria General.- Se derogan las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente.”
 
            El artículo 2 por su parte, establece las excepciones a la derogatoria referida en el artículo 1°. Dice el artículo:
 
“Excepciones,. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente ley y aquellas que:
(…)
l) Se hayan otorgado  al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales.
(…)”
 
            Con la disposición contenida en el inciso l) del artículo 2° de la Ley, se mantiene el régimen exonerativo contenido en el artículo 32 del Contrato Ley N° 2 de 8 de abril de 1941; no obstante el mismo se ve afectado con la disposición contenida en el artículo 50 de la Ley de comentario, por cuanto este modifica el límite de aplicación de las exenciones a que refiere el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En lo que interesa dice el artículo 50:
           
“Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:
Artículo 63.- Límite de aplicación.- Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”
 
Con la modificación del artículo 63 del Código Tributario, queda patente que el poder tributario del Estado es irrenunciable, y que el otorgamiento de regímenes exonerativos no implica una limitación a dicho poder, por lo que el legislador puede someter al pago de tributos situaciones que anteriormente estaban exentas. Ello implica, que la exención genérica y abierta  contenida en el artículo 32 del Contrato Ley, se ve limitada a los tributos existentes al momento de su creación y hasta la publicación de la Ley N° 7293, fecha a partir de la cual entra a regir la limitación contenida en el artículo 63 del Código.
 
IV-.     La Ley de Planificación Urbana N° 4240 vs el artículo 32 del Contrato Ley N° 2 de 8 de abril de 1941.
 
El articulo 70 de la ley N° 4240 del 15 de noviembre de 1968, autoriza a las municipalidades A establecer un impuesto hasta del 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en un futuro. Dice en lo que interesa el artículo:
 
“Contribuciones Especiales
Articulo 70.- Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro, y para recibir contribuciones especiales para determinadas obras o mejoras urbanas. (…) No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativas”.
 
Si analizamos la norma en cuestión, advertimos que la Compañía Nacional de Fuerza y Luz no se encuentra dentro de los sujetos exentos previsto en el artículo 70.
 
Por otra parte, si nos atenemos a la fecha de promulgacion de la Ley N° 4240, advertimos que ésta se promulgó después de la ratificación del Contrato Eléctrico por parte de la Asamblea, lo cual haría suponer que se constituía en una limitación al régimen exonerativo contenido en el artículo 32  del Contrato. Sin embargo, si consideramos el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios antes de la reforma introducida por el artículo 50 de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, ello no es así, toda vez que el artículo 32, por la forma en que está redactado, comprende los impuestos futuros, y es lo cierto que el artículo 63 del Código de Normes y Procedimientos Tributarios antes de la reforma, expresamente disponía que “Salvo disposición en contrario de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posterior a su otorgamiento.”; y es cierto también que el artículo 32 no hace salvedad alguna, motivo por el cual no podría aplicarse lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario después de la reforma, por cuanto ello sería darle carácter retroactivo.  Y es precisamente partiendo de tal reforma, que todos aquellos impuestos establecidos después del 31 de marzo de 1992 se constituyen en limitaciones al régimen exonerativo comprendido en el artículo 32 del Contrato, si el legislador no dispone otra cosa.
 
V-.       CONCLUSIONES:
 
Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que la exención genérica subjetiva contenida en el artículo 32 del Contrato Ley N° 2 de 8 de abril de 1941 alcanza el impuesto creado por el artículo 70 de la Ley N° 4240 de 15 de noviembre de 1968, motivo por el cual la Compañía Nacional de Fuerza y Luz no está obligada a pagar el citado tributo a las entidades municipales.
 
 
Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.
 
 
Lic. Juan Luis Montoya Segura
PROCURADOR TRIBUTARIO
 
 
Jlms/dahs