C-146-2004

17 de mayo de 2004

 

 

M.Sc. Renán Murillo Pizarro

Gerente General

Banco Popular y de Desarrollo Comunal

S. O.

 

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio N° GG-255-2004 de 5 de marzo del presente año, por medio del cual solicita reconsiderar el dictamen N° C-063-2004 de 24 de febrero anterior.

 

            De previo a referirnos a los argumentos en que se funda la reconsideración, es necesario aclarar que la solicitud no ha sido presentada dentro del plazo de los ocho días que dispone el artículo 6 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. En efecto, como Ud. bien señala, el dictamen de este Organo Consultivo fue recibido por la Junta Directiva Nacional del Banco Popular y de Desarrollo Comunal al día siguiente de su emisión, sea el día 25. El plazo de los ocho días comenzó a correr al día siguiente por lo que venció el día 8 de marzo. No obstante, la solicitud de reconsideración fue recibida en este Organo el día 9 de marzo a las 8:00 de la mañana.  Dado que la solicitud ha sido presentada extemporáneamente no corresponde darle el trámite propio de las solicitudes de reconsideración, según lo dispuesto en dicho numeral 6. La Procuraduría entra, empero, a conocer de oficio, los argumentos que se exponen.

 

A favor de la reconsideración sostiene el Banco que la modificación del texto de la ley tributaria debe provenir de la ley. No cabe interpretar más allá de la voluntad del legislador, ya que debe imperar el principio de reserva de ley.  Por lo que sólo el legislador puede prever la derogatoria de los tributos. Estima que las exoneraciones “deben ser necesariamente voluntad expresa del legislador”, quien es el competente para establecer, modificar o derogar los tributos en orden incluso a la tarifa del impuesto. Aspecto que reafirma el artículo 64 del Código Tributario: la potestad de derogación tiene que ser expresa del legislador y a partir de ella instrumentalizar la aplicación de la misma. 

 

Considera que si bien el artículo 1 de la Ley N° 7722 establece expresamente que el Banco está afecto al pago del impuesto sobre la renta, ha sido expresa voluntad del legislador exonerar de un porcentaje del 15% al Banco Popular. El espíritu del legislador desde 1992 fue hacer una diferenciación en el trato del Banco por su propia naturaleza y especiales determinantes respecto de otras instituciones de Derecho Público. Por lo que no hay razones jurídicas viables para pensar que dicho tratamiento fuera derogado “tácitamente” por no haber expresado nada el legislador mediante la emisión de la Ley N° 7722. Lo contrario implica desconocer el principio de reserva de ley. 

 

Al no indicar la Ley N° 7722 el porcentaje del pago por concepto del impuesto sobre la renta y remitir en lo no dispuesto al texto de la ley N° 7092 que establece un 30% como tarifa está contemplando también y por antonomasia al texto de la Ley N° 7293, que modificó expresamente el texto de la Ley N° 7092 en lo tocante al Banco Popular,  porque si la voluntad del legislador con la emisión de la Ley N° 7722 hubiese sido unificar los porcentajes a las instituciones señaladas en el artículo 1, lo habría hecho expresamente, no remitiendo al texto de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Si el legislador pretendiera unificar a todas las instituciones en un mismo porcentaje, no habría hecho remisión expresa a la Ley del Impuesto sobre la Renta, la cual ya había sido modificada por la Ley N° 7293 y, por el contrario, habría dispuesto expresamente el porcentaje unificado del 30% para todas las instituciones allí señaladas. Con ello se habría dado consecución al principio de reserva de ley y al imperativo de que toda modificación en los tributos debe emanar expresamente de una ley.  La Ley 7722 remite al texto de la Ley N° 7092 y está se encuentra expresamente modificada por la Ley N° 7293. La ley 7722 no deroga expresamente la ley 7293. No puede interpretarse implícitamente una voluntad del legislador que no está siendo modificada expresamente, máxime que se trata de materia tributaria y las razones que tuvo el legislador para exonerar al Banco Popular. La derogatoria de las exoneraciones totales o parciales debe ser expresa, ya que de lo contrario el administrador de la ley impondría su voluntad al legislador. Se afirma que el artículo 25 de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y excepciones es una norma ubicada dentro del Capítulo Tercero denominado “De las modificaciones y derogatorias a la Ley del Impuesto sobre la Renta N° 7092, debiendo en consecuencia considerarse especialmente este elemento a la hora de interpretar dicha normativa a efectos de aplicarla. De acuerdo con una interpretación sistemática, el artículo 25 se encuentra contenido en el Capítulo Tercero de la Ley N° 729, por lo que debe tenerse por incorporado al artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El artículo 1 no contiene una tarifa propia para el pago del impuesto sobre la renta ni señala que la tarifa  aplicable a todas las instituciones y empresas públicas enumeradas, sin excepción alguna, sea el 30% ni hace mención al cese de la vigencia de la tarifa del 15% establecida a favor del Banco Popular.

 

            Aduce que el Banco Popular es un banco de interés social. Un tercer modelo de banca que participa de todos los elementos de banca tradicional, pero cuyos elementos definitorios tocan a su finalidad y razón de ser, se inclina a integrar dentro de la economía de un país sectores sociales de menor potencia económica, El Banco ha contribuido a otorgar a los trabajadores una mejor condición socioeconómica como consecuencia de su particular naturaleza jurídica. Los fines sociales generan  unos costos administrativos que repercuten  en las operaciones que realiza y las utilidades que genera. De allí que el legislador haya tenido interés en un régimen tributario de favor.

 

            La exposición del Banco se enmarca dentro de tres argumentos fundamentales: En primer término, se sostiene que la reserva de ley determina que la derogación debe ser expresa, no producto de una interpretación. Luego, se argumenta que en razón del contexto, debe entenderse que el artículo 25  de la Ley N° 7293 ha modificado expresamente la Ley del Impuesto sobre la Renta. En fin, se afirma que al remitirse la Ley N° 7722 a la Ley del Impuesto sobre la Renta se está remitiendo a lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley N° 7293, que forma parte integrante de la segunda.  Argumentos que serán analizados de seguido.

 

De previo al análisis correspondiente, cabe aclarar que no es sino con el dictamen N° C-063-2004 de cita que la Procuraduría entra a analizar la vigencia del artículo 25 de la Ley N° 7293 y, por ende, la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable al Banco Popular. Ciertamente, el dictamen N° C-018-98 de 6 de febrero de 1998 es posterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 7722 (15 de enero de 1998), pero dicho dictamen no analizó tal punto, por cuanto lo que se trataba de dilucidar era si el Banco tenía que pagar el  impuesto sobre los activos sobre el activo total. De allí que la Procuraduría no hiciera la advertencia respecto de que para el futuro la tarifa aplicable por el impuesto sobre la renta sería la establecida en el artículo 15 de cita.  Por lo que en forma alguna puede afirmarse que ese dictamen concluya que la promulgación del artículo 1 de la Ley 7722 “en nada afectó la vigencia del artículo 25 de la Ley N° 7293”.

 

A.-       EN MATERIA TRIBUTARIA ES POSIBLE LA DEROGACION TACITA

           

Salvo los supuestos de eficacia temporal expresamente indicada, las normas jurídicas rigen hacia el futuro e indefinidamente. Empero, esa vigencia puede cesar en los supuestos de derogación o bien de declaración de inconstitucionalidad.

           

En Derecho se admite que la derogación puede ser expresa o tácita. La primera tiene lugar cuando el autor de la norma jurídica expresamente señala qué normas del ordenamiento pierden su vigencia. Por el contrario, en la derogación tácita el autor de la norma no dispone sobre la vigencia de la norma anterior o, en su caso, se limita a agregar una coletilla general derogando las normas que se opongan a la nueva que se emite.

 

El artículo 129, in fine, de la Constitución Política dispone:

 

“La ley no queda abrogada ni derogada, sino por otra posterior; y contra su observancia no puede alegarse desuso ni costumbre o práctica en contrario”.

 

Se trata de una disposición general, aplicable a todo tipo de norma jurídica y a todo ámbito normativo. Por consiguiente, puede ser aplicada a la materia tributaria.

 

No obstante, el criterio de que la materia tributaria es materia odiosa y debe ser interpretada restrictivamente se ha manifestado en orden al cese de la vigencia de la norma tributaria. Partiendo de la necesidad de asegurar el principio de seguridad jurídica, se ha criticado la aplicación de los criterios respecto de la derogación tácita. Se pretende, así, que la norma tributaria sea derogada en forma expresa y no tácita. En todo caso, que la ley tributaria enumere expresamente cuáles son las normas anteriores que se derogan. Así, la derogación tácita no cumpliría ninguna función y en todo caso, no constituiría un mecanismo útil y eficaz para hacer cesar la vigencia correspondiente.

 

            A pesar de que no se desconocen los riesgos que presenta para la seguridad jurídica la derogación tácita, la doctrina acepta que dicha derogación es posible y normal en Derecho Tributario. Asimismo, se señala que los riesgos que presenta no son exclusivos del Derecho Tributario. Antes bien, son predicables respecto de la derogación tácita de cualquier tipo de normas.  En ese sentido, se ha señalado:

 “La derogación tácita se produce en todos aquellos supuestos en los que la nueva ley, aun no derogando expresamente una ley anterior, regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente. La derogación tácita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la ley posterior”. Juan Martín QUERALT, Carmelo LOZANO SERRANO, Gabriel CASADO OLLERO José M. TEJERIZO LOPEZ: Curso de Derecho Financiero y Tributario, TECNOS, 2001,  p.182.

 

“La derogación no ha de ser expresa necesariamente. Por consiguiente, también una oposición abierta o incompatibilidad entre los términos de dos normas determina el cese de la vigencia o derogación de la primera en el tiempo…” F, ESCRIBANO LOPEZ:”La eficacia en el tiempo de las normas tributarias (art. 20)”, Comentarios a la Ley General Tributaria y Líneas para su reforma. Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda,I, Instituto de Estudios Fiscales, 1991, p. 309.

 

“Las normas tributarias, como en general toda norma jurídica, pueden cesar en su vigencia por tres causas. O bien porque transcurre el plazo determinado y previsto en la respectiva disposición. O bien porque una norma posterior la deroga expresamente. O bien, por último porque el contenido de una norma posterior es incompatible con el de una anterior que queda así tácitamente derogada (art. 2°, 2 del Código Civil).

 

Aunque su dicción no sea muy clara, parece que el artículo 16 de la L.G.T., al disponer que “toda modificación de Leyes o Reglamentos tributarios contendrá una redacción completa de las normas afectadas”, exige la derogación expresa para toda norma tributaria. Tal exigencia debe ser perfectamente eficaz en cuanto a las normas reglamentarias. En cuanto a las Leyes, el legislador no está vinculado por el artículo 16 de la L.G.T. pero debe seguir su consejo, ciertamente, en aras del principio de seguridad y de la claridad del sistema”. J.J. FERREIRO LAPATZA: Curso de Derecho Financiero Español, I, Marcial Pons, 1998, p. 132.

 

El legislador también admite la derogación tácita en materia tributaria y, concretamente en la exoneración tributaria. El ejemplo típico es la cláusula derogatoria general del artículo 1 de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, en cuanto dispone:

 

“Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente”.

           

Es en aplicación  de esa cláusula que tácitamente se tiene por derogado, por ejemplo, el artículo 7 de la Ley de creación del Banco Popular y de Desarrollo Comunal, que permitía a los patronos deducir de la renta gravable, para efectos del impuesto sobre la Renta, el aporte patronal al fondo de trabajo del Banco.

 

            La doctrina señala que la inclusión de cláusulas como la indicada no manifiesta derogación expresa. Antes bien, la aplicación de esa fórmula derogatoria obliga a establecer si existe objetivamente incompatibilidad de contenido entre el artículo 1° transcrito y las normas de exenciones emitidas. Se requiere, pues, constatar la incompatibilidad normativa y su alcance y, por ende, realizar una operación interpretativa. Prueba, entonces, que dicha forma de cese de la vigencia de las normas es posible en materia tributaria y, más aún, en orden a las normas de exención o aquéllas que otorgan beneficios fiscales.

 

La derogación tácita ciertamente genera problemas. Ello en el tanto no se detallan las normas que resultan afectadas (en cuyo caso se trataría de una derogación expresa), lo que implica que el operador jurídico debe interpretar si una determinada norma está o no vigente. Esa interpretación es necesaria en todos los supuestos en que no se especifica cuál norma se deroga, por lo que comprende también los supuestos en que se agrega la coletilla de quedan derogadas las leyes que se le opongan.  Supuestos todos en los que hay que establecer si existe antinomia normativa. Por demás, la situación en materia tributaria no se diferencia del estado que presenta la derogación en las otras ramas del Derecho.

           

No es admisible, entonces, la pretensión del consultante en el sentido de que en el Derecho Tributario sólo es posible la derogación expresa y, en concreto, su afirmación de que en materia de exenciones, la derogación tácita no satisface el principio de reserva de ley en materia tributaria. Para que un operador jurídico concluya en la existencia de una derogación tácita, se requiere, requisito sine qua non, que una norma de igual o superior rango a la derogada haya regulado el mismo supuesto de hecho y en forma tal que los efectos de ambas normas se contrapongan, resultando inconciliables. Por consiguiente, la derogatoria en forma tácita de una norma de exención deriva de su incompatibilidad con otra norma de rango legal. Si dicha norma no existe, el operador no podría entrar a analizar la existencia o no antinomia normativa.

 

Por consiguiente, resulta inatendible el argumento del consultante en el sentido de que el beneficio fiscal que disfruta sólo puede ser derogado en forma expresa. Antes bien, puede afirmarse que en tanto se dé la antinomia normativa podrá hablarse de una derogación tácita.

 

 

B.-       EL ARTÍCULO 25 NO FORMA PARTE DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

 

            Se pretende que al estar contenido el artículo 25 de la Ley N° 7293 en el capítulo referente a las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, el contexto indica que se trata de una norma que reforma dicha Ley aún cuando no lo diga expresamente.

 

En materia tributaria ha prevalecido el criterio de la interpretación restrictiva Partiendo de que se trata de una “materia odiosa”, se ha querido restringir la aplicación de los principios y criterios que rigen la interpretación jurídica. Se restringe así el alcance de la aplicación de la Teoría del Derecho. Se propugna por métodos especiales de interpretación, por cuanto la norma tributaria era concebida como excepcional.

 

“En el caso de leyes tributarias su pretendida singularidad en el mundo del Derecho ha sido durante muchos años una communis opinio entre los juristas.  El planteamiento de la problemática acerca de la naturaleza de la norma tributaria lleva implícito en su misma formulación la resolución de cuestiones básicas en la dogmática tributaria. La configuración de un poder tributario como categoría singular, desconociendo que dicho poder no es más que el ejercicio del poder legislativo en materia tributaria, o la negación de que el ordenamiento tributario pueda configurar de manera autónoma sus propios conceptos no constituye más que dos testimonios, significativos, pero en absoluto únicos, de una generalizada resistencia a admitir el tributo en el mundo del Derecho, fruto de de una anquilosada concepción de lo que debe ser la contribución de todos los ciudadanos al sometimiento de los gastos públicos”. J. QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO J. TEJERIZO LOPEZ: op. cit. p. 175.

 

            Si la norma tributaria debe ser interpretada a partir de los criterios o argumentos que la Teoría del Derecho ha acuñado, eso significa que es posible la interpretación por el contexto de la norma.

 

            La interpretación según el contexto significa que la interpretación debe ser sistemática:

 

“En segundo lugar el contexto es un término con el que se alude a la tradicional interpretación sistemática de la norma. La ubicación de su texto dentro de una determinada materia arroja luz sobre su entendimiento… ".  L, DIEZ-PICAZO-A, GULLON: Sistema de Derecho Civil, I, Tecnos, 1994, p. 172.

 

La Procuraduría no ha desconocido que dicho artículo se encuentra en el capítulo de las reformas a la Ley. Así lo indica el dictamen cuya reconsideración se solicita. Empero, ha advertido la gran diferencia de redacción del legislador respecto del resto de disposiciones que reforman la Ley del Impuesto sobre la Renta. En efecto, difiere substancialmente el contenido del artículo 25 respecto de estas disposiciones porque en éstas expresamente el legislador ha manifestado su voluntad de reformar la Ley del Impuesto sobre la Renta, de manera tal que el texto en vigor sea el producto de la reforma y no el anteriormente dispuesto. Se reforma para que el artículo “diga” o para que se “adicione”, de manera tal que lo reforma se integra al cuerpo normativo original, sustituyéndolo. Veamos el enunciado reformador de los artículos de la Ley 7293:

 

“ARTICULO 15.- Modifícase el artículo 3 de la Ley Nº 7092 del 21 de abril de 1988 para que diga:

(...).

ARTICULO 16.- Modifícase el inciso i) del artículo 15, de la Ley Nº 7092 para que diga:

(...).

ARTICULO 17.- Modifícase el inciso b) del artículo 19 de la Ley Nº 7092 para que, en adelante diga así:

(...).

ARTICULO 18.- Modifícase el párrafo cuarto numeral 1 inciso c) del artículo 23 de la Ley Nº 7092 para que, en lo sucesivo, diga:

(...).

ARTICULO 19.- Suprímase el párrafo penúltimo del artículo 28 de la Ley Nº 7092 y modifícase el primer párrafo de este artículo, el cual, en adelante, dirá:

(...).

ARTICULO 20.- Modifícase el epígrafe del artículo 30 de la Ley Nº 7092 para que, en lugar de "Exenciones", diga "Ingresos no sujetos".

Suprímanse los incisos a) y d) del artículo 30 de la misma Ley y además, modifícase el último párrafo para que diga de la siguiente manera:

(...).

ARTICULO 21.- Modifícase el artículo 31 de la Ley Nº 7092, para que, en adelante, diga:

(...).

ARTICULO 22.- Modifícase el artículo 33 de la Ley Nº 7092 para que diga:

(...).

ARTICULO 23.- Derógase el artículo 42 de la Ley Nº 7092.

ARTICULO 24.- Adiciónanse, al artículo 64 de la Ley Nº 7092, los siguientes párrafos:

(...)”.

 

Por el contrario, el artículo 25 no hace referencia siquiera a la Ley del Impuesto sobre la Renta.

 

“ARTICULO 25.- El Banco Popular y de Desarrollo Comunal pagará, por concepto del impuesto sobre la renta, un quince por ciento (15%) sobre la renta neta del Banco.

Se autoriza al Poder Ejecutivo para que, por medio del Ministerio de Hacienda, pueda compensar las deudas recíprocas entre el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y el Gobierno Central, por concepto del impuesto sobre la renta y de la cuota patronal”.

 

            No puede pretenderse que al estar contenido dicho artículo en el capítulo de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, el artículo 25 se integre a dicha Ley, de modo tal que cuando el legislador se remita a dicha Ley 7092 se refiera también al citado artículo 25, sea a una de las excepciones. El “contexto” nos revela que el legislador no incorporó a la Ley del Impuesto sobre la Renta el beneficio fiscal a favor del Banco Popular; en ese sentido, el “contexto” no nos permite llegar a la conclusión de que el artículo 25 con el beneficio fiscal que crea se ha integrado a la Ley del Impuesto sobre la Renta.  Lo contrario hubiera sucedido si se hubiese “adicionado” el artículo 25 a la Ley del Impuesto sobre la Renta, o si el artículo 25 estableciera que se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta para que “diga”. Pero, a diferencia de los otros artículos del Capítulo, el legislador no utilizó la expresión “modificase”, o “adiciónese”.  El artículo 25 se mantiene como una norma de excepción, sin que se integre a la norma general.

 

            En efecto, el artículo 25 constituye una norma especial, que otorga un beneficio fiscal, excepciona la tarifa establecida en el artículo 15 de la Ley 7092:

 

“…La noción de ley especial denota una tendencia a la concreción o singularización en la regulación de los supuestos de hecho o, dicho de manera sintética, la existencia de normas que representan una excepción con respecto a otras de alcance más general. La característica última de la ley especial consiste, pues, en que, si ésta no existiera, su supuesto de hecho quedaría automáticamente comprendido en el más amplio de la ley de alcance general". L, DIEZ-PICAZO: La derogación de las leyes, Civitas, Madrid, 1990,  p. 345.

 

            Si el artículo 25 no existiera, la tarifa del impuesto sobre la Renta estaría determinada en forma indiferenciada por lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Importa destacar que la condición de norma especial, de excepción, no permite considerar que el artículo 25 se integra a la Ley del Impuesto sobre la Renta, que forme parte de ésta. A la luz del contenido de dicho artículo 25 no puede decirse que “introduce una modificación al artículo 15 inciso a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta”.

 

            Por otra parte, se afirma que no existe una relación de incompatibilidad normativa, sino de complementariedad. Para que una relación de complementariedad se presente, se requiere que las consecuencias jurídicas de dos normas jurídicas puedan coexistir jurídicamente, sin excluirse unas a otras en relación con el supuesto que se regula. Cuando los efectos jurídicos no solo son diferentes sino que se excluyen recíprocamente, la consecuencia jurídica de una de ellas elimina a la de la otra, en virtud de los criterios para solucionar la antinomia normativa. El artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que la tarifa de dicho tributo para las personas jurídicas es de un 30%. Puesto que las instituciones públicas constituyen personas jurídicas, entran dentro de la categoría de los contribuyentes con una tarifa del 30 %. El artículo 25 de la Ley 7293 establece un beneficio fiscal a favor del Banco Popular. En virtud de dicha disposición, no obstante que el Banco es una persona jurídica y tiene ingresos altos, se le aplica una tarifa del 15%. El efecto jurídico de la aplicación del artículo 15 de mérito es el pago de una tarifa de 30%, el efecto jurídico del artículo 25 es de un 15%. Se trata no de efectos complementarios, sino de efectos jurídicos que se excluyen. E igual sucede con el artículo 1 de la Ley N° 7722 que remite a la Ley N° 7092. En relación con el Banco Popular la tarifa no puede ser al mismo tiempo del 30% y del 15 %. Por consiguiente, desde el punto de vista lógico no puede considerarse que en relación con dicho Banco, exista una relación de complementariedad entre los artículos 15 de la Ley 7092 y 1 de la Ley N° 7722 respecto del numeral 25 de la Ley N° 7293. Permítasenos la siguiente cita que permite diferenciar entre relación de complementariedad y de incompatibilidad:

 

“…Si, en cambio, una de ambas normas no ha de considerarse regulación exhaustiva, entonces ambas normas, siempre que sus supuestos de hecho se correspondan y las consecuencias jurídicas no se excluyan mutuamente, son aplicables una al lado de la otra. Así, a modo de ejemplo, una perturbación del derecho de propiedad puede ser enjuiciada tanto según el #1004 del BGB, como según el # 823, ap. 1. Las consecuencias jurídicas –pretensión de abstención y pretensión de indemnización por daños- no se excluyen, sino que se complementan mutuamente. Se trata, en la terminología de Enneccerus-Nipperdey, de una “concurrencia acumulativa”. De ella se trata también en los casos de la denominada “concurrencia de pretensiones” y “concurrencia de normas de pretensión”. K, LARENZ: Metodología de la Ciencia del Derecho, Ariel, Barcelona, 1980, pp. 262-263.

 

 

C.-       LA REMISION A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

 

Se afirma que al remitir la Ley N° 7722 a la Ley del Impuesto sobre la Renta,  se estaba refiriendo también al artículo 25 de la Ley N° 7293, en cuanto  reforma la Ley del Impuesto sobre la Renta.

 

Como se ha indicado, el artículo 25 no tiene el mérito de reformar el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que establece la tarifa aplicable al impuesto sobre las utilidades. Dicho artículo consiste en una norma de excepción cuyo objeto es establecer un beneficio fiscal. Dicha norma no se integra a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por ende, cuando el legislador remite a la Ley del impuesto sobre la Renta se está refiriendo al texto de ésta como ley general. En el ordenamiento jurídico existen diversas disposiciones de orden legal que otorgan exenciones o bien beneficios fiscales. Ciertamente, dichas leyes inciden en la eficacia general de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El caso típico es el de la norma que concede una exoneración, puesto que impide el nacimiento de la obligación de pagar el tributo. O bien, la norma que establece una reducción del 50 % de la tarifa. Empero, estas normas de beneficio o de exención no se integran a la Ley del Impuesto sobre la Renta. De manera tal que no puede válidamente afirmarse que cuando el legislador se refiere a la Ley N° 7092, se está refiriendo a todas las normas exonerativas o de otorgamiento de beneficio fiscal que integran el ordenamiento. Se trata de normas de excepción, que impiden la aplicación plena de la Ley N° 7092, pero que no se integran a ésta. Por consiguiente, para que pueda entenderse que una remisión a la Ley del Impuesto sobre la Renta comprende las distintas normas de excepción de sus disposiciones dictadas anteriormente, se requiere que así sea expresamente dispuesto.

 

            Ahora bien, el Banco Popular está comprendido entre los sujetos a quienes se les aplica la Ley N° 7722. Dicha Ley no establece la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a las entidades públicas. Debe entenderse que la tarifa es uno de los aspectos respecto de los cuales el artículo 1 de la Ley  remite a la Ley del Impuesto sobre la Renta (“para lo no contemplado en este artículo, la aplicación de la presente ley se regirá por la Ley del Impuesto sobre la Renta). La Ley 7722 establece una remisión a la disposición general en lo no regulado por la nueva ley. Por consiguiente, debe entenderse que las entidades sujetas al pago de impuesto deben cubrir la tarifa que establece el artículo 15 de la Ley N° 7092. La disposición legal es clara: en lo no regulado por la Ley N° 7722 rige lo dispuesto por la Ley N° 7092 en su texto general. El legislador no remitió a las normas de excepción, por lo que no es posible concluir que se remite tanto a la norma general como a la especial. De manera tal que pueda concluirse que el interés del legislador fuese que el Banco Popular se rigiera en cuanto a tarifa por su norma especial. Cabe recordar que:

 

“La técnica de la remisión supone una regulación por referencia, per relationem, a otra regulación. Hay remisión cuando un texto legal (la llamada norma de remisión) se refiere a otra u otras disposiciones de forma tal que su contenido debe considerarse como parte de la normativa que incluye la norma de remisión. El contenido del objeto de remisión se integra en la norma de remisión, se incorpora a ella por así decirlo.

Mediante la remisión se extiende la aplicabilidad del objeto de remisión al ámbito de vigencia de la norma de remisión”. P. CODERCH: “Las remisiones”, La forma de la Ley, Bosch Casa Editorial, Barcelona, 1986, p. 224. La cursiva  es del original.

           

            Se pretende que los supuestos de la norma de remisión sean regulados de la misma forma en que se hace en la norma a la cual se refiere, de manera tal que las consecuencias de ésta se incorporen a la norma de remisión. Se pretende así evitar repeticiones innecesarias y la uniformidad normativa en relación con el punto  objeto de remisión.

 

            En el caso de la Ley N° 7722, la remisión implica la uniformidad de tratamiento respecto de lo dispuesto por la Ley N° 7092. Los preceptos de ésta se aplican en forma general y uniforme en tanto no hayan sido objeto de regulación por la Ley 7722. Lo que implica que las entidades públicas quedan concernidas, en estos puntos, a lo dispuesto en la 7092, tal como cualquier otro contribuyente.

 

            Se afirma que si el legislador hubiera tenido interés en derogar el beneficio fiscal a favor del Banco Popular así lo habría establecido. Dicho criterio puede ser utilizado en sentido contrario. Puesto que en la discusión legislativa se expresó que al sujetarse al pago del impuesto, las empresas e instituciones públicas quedarían ubicadas en el inciso a) del artículo 15, siéndoles aplicable la tarifa del 30%, y al no haberse exceptuado el Banco Popular, podría afirmarse que se partió de que todas quedaban cubiertas por la tarifa del 30%. Si el legislador hubiera querido mantener la tarifa reducida para dicho Banco, así lo habría dispuesto. Interpretando lo que la norma dispone, tenemos que el artículo 1° remitió a la Ley del Impuesto sobre la Renta en materia de tarifas y que ésta Ley establece como tarita aplicable a las personas jurídicas el 30%.

 

Por demás, no es esta la vía para que la Procuraduría se pronuncie sobre el proyecto de Ley de Pacto Fiscal y, por ende, sobre las tarifas de los impuestos que allí se regulen. Tampoco es a través de la reconsideración del dictamen N° C-068-2004 que la Procuraduría deba pronunciarse sobre el tipo de banca que desarrolla el Banco Popular. Simplemente, se limita a constatar que ha habido un proceso tendiente a permitir al Banco Popular actuar como banca comercial, en igualdad de condiciones que el resto de bancos comerciales del Sistema Bancario Nacional, del cual forma hoy día parte el Banco Popular.

 

 

CONCLUSION:

 

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1.                  La derogación tácita es posible en materia tributaria. Por consiguiente, un beneficio fiscal o una exención tributaria pueden ser derogados tácitamente.

 

2.                  El artículo 25 de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, constituye una norma de excepción a la Ley del Impuesto sobre la Renta.

 

3.                  Puesto que establece un beneficio fiscal, que conlleva una reducción en la tarifa del impuesto sobre la renta no puede considerarse que el artículo 25 de la Ley N° 7293 complemente  el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Antes bien, como norma especial en materia de tarifa, su finalidad es excluir, no complementar, el efecto jurídico de dicho artículo.

 

4.                  Dicha norma no se incorpora al texto de la Ley del Impuesto sobre la Renta ni la complementa.

 

5.                  La norma de remisión tiene por objeto incorporar la regulación de la norma remitida, haciéndola suya.

 

6.                  El artículo 1 de la Ley N°7722 de 9 de diciembre de 1997, Ley de Sujeción de Instituciones Estatales al Pago de Impuesto sobre la Renta, remite a la Ley del Impuesto sobre la Renta como norma general, sin que pueda entenderse que dicha remisión abarca las normas de excepción que en materia de impuesto sobre la renta hayan sido dictadas.

 

 

De Ud. muy atentamente,

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA  ASESORA

 

MIRCH/mvc

Copia:  Ing. Alberto Dent Z.

Ministro de Hacienda