C-149-2004

18 de mayo de 2004

 

 

Señores

Alberto Trejos Zúñiga

Ministro de Comercio Exterior

Manfred Kissling

Gerente General PROCOMER

S. D.

 

 

Estimados señores:

 

            Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio N° DM-286-4 de 12 de abril último, mediante el cual consulta el criterio de la Procuraduría General de la República sobre los siguientes puntos:

 

“a) ¿El artículo 22 de la Ley de Régimen de Zonas Francas es aplicable a las ventas de bienes inmuebles?

b) ¿Las utilidades generadas por la venta de un bien inmueble en donde está instalada una empresa perteneciente al Régimen de Zonas Francas, por parte de una empresa administradora de parque industrial a una empresa no beneficiaria del Régimen de Zonas Francas goza de la exoneración establecida en el artículo 20, inciso g) de la Ley de Régimen de Zona Franca?”.

 

            Adjuntan Uds. el criterio de la Asesoría Jurídica, oficio DAL COMEX 154-2004 y DAL PROCOMER 063-2004 de 12 de abril de este año. 

           

            En dicho oficio se analiza la venta de una nave industrial, propiedad de una empresa administradora de parque industrial, que ingresó al Régimen de Zonas Francas después de la entrada en vigencia de la Ley N° 7830 de 30 de setiembre de 1998, venta que se efectuó a una empresa que no es beneficiaria de los beneficios fiscales que otorga el Régimen. Tanto para la Asesoría de COMEX como la de PROCOMER la venta de un bien inmueble en donde está instalada una empresa beneficiaria del Régimen de Zonas Francas a un tercero ajeno al Régimen no constituye una venta al mercado local, pues ese negocio jurídico no reúne las condiciones legales para ser considerado como tal. La introducción de un bien o servicio en una determinada parte del territorio aduanero nacional es una condición sine qua non de la venta al mercado local. El informe señala que cuando se habla de una venta al mercado local en el ámbito del Régimen de Zonas Francas se hace referencia a la transacción comercial que se produce entre una empresa beneficiaria del Régimen y una empresa domiciliada en el territorio aduanero nacional, cuya ejecución implica el desplazamiento de un bien o la recepción de un servicio en el resto del territorio aduanero nacional. Considera el informe que al señalar el artículo 22 de la Ley de Zonas Francas que los bienes se introducen al territorio aduanero nacional, está señalando que no todos los bienes son susceptibles de ser vendidos localmente. Se pueden vender las mercancías provenientes de las zonas francas, los bienes muebles destinados al consumo en el territorio aduanero nacional.  Se trata de bienes que pueden ser introducidos en el territorio aduanero nacional. Por lo que se concluye que las mercancías o bienes susceptibles de importación o exportación, por ende de una venta al mercado local son los bienes muebles producidos por las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas como parte de su actividad autorizada dentro de ese régimen. El bien inmueble por su propia naturaleza no puede ser objeto de venta local, porque no puede ser introducido en el territorio aduanero nacional.

 

 

A.-       UNA AUTORIZACION PARA VENDER BIENES MUEBLES

 

            Se consulta si el artículo 22 de la Ley del Régimen de Zonas Francas resulta aplicable a la venta de bienes inmuebles.

 

            Dispone el referido artículo:

 

“ Las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas, salvo las indicadas en el inciso b) del artículo 17, podrán introducir en el territorio aduanero nacional hasta un veinticinco por ciento (25%) de sus ventas totales, previo cumplimiento de los requisitos señalados en el reglamento de esta ley. En el caso de las empresas indicadas en el inciso c) del artículo 17 el porcentaje máximo será del cincuenta por ciento (50%).

 A los bienes y servicios que se introduzcan en el mercado nacional les serán aplicables los tributos y procedimientos aduaneros propios de cualquier importación similar proveniente del exterior. Además, el porcentaje de exoneración de los tributos sobre importación de maquinaria, equipo y materias primas y los tributos sobre utilidades se reducirá en la misma proporción que represente el valor de los bienes y servicios introducidos en el territorio aduanero nacional, en relación con el valor total de las ventas y los servicios de la empresa, conforme al reglamento de esta ley”.  (Así reformado por el artículo 1º, inciso i), de la ley No.7830 de 22 de setiembre de 1998)

 

            La Ley N° 7210 de 14 de diciembre de 1990 establece un régimen aduanero especial, compuesto por los beneficios que allí se establecen (en especial, por el artículo 20 de la Ley), al cual se accede en virtud de reunir los requisitos y condiciones previstos legalmente. El régimen de favor implica una serie de condiciones y elementos de distinta naturaleza, entre los cuales se toma en cuenta la actividad por desplegar, así como, y de manera preponderante, los incentivos otorgados. En efecto, se trata de un régimen fundado en exoneraciones y otras ventajas, de lo que se deriva su carácter excepcional: se modifica el ámbito objetivo o, en su caso, subjetivo de las normas impositivas, eliminando de su aplicación determinados supuestos o personas.

 

Ese régimen está dirigido a la concreción de un fin: el fomento de las exportaciones nacionales. Ese fin justifica el otorgamiento de los incentivos. Es por ello que el principio es el incentivo a las empresas que producen bienes y servicios en función de la exportación.  No se incentiva para vender en el mercado local, sino en el internacional. En efecto, “exportación” hace referencia a una operación aduanera relacionada con el comercio exterior: un bien sale de un territorio aduanero para ser introducido en otro territorio aduanero.

 

En el dictamen N° C-052-2004 de 4 de febrero del presente año, señalamos en orden a esta operación:

           

“Nota característica de la exportación es el hecho de que se trata de una venta a un país extranjero de bienes, servicios, capitales, mano de obra. La venta se realiza del territorio nacional al exterior. Esta es la acepción normal del término. El Diccionario nos indica que:

 

“Desde un punto de vista comercial se entiende por tal (exportación) la salida de mercaderías del territorio de un país”, D, VALENTIN BUDIC: Diccionario del Comercio Exterior, Depalma, Buenos Aires, 1986, pp. 109-110.

 

Esa acepción común no es extraña al Derecho. Se ha citado lo dispuesto en el numeral 111 de la Ley General de Aduanas como fundamento para considerar que se está en presencia de exportaciones. Dispone dicho artículo:

 

“ARTICULO 111.- Concepto

Se entiende por régimen de importación o exportación definitivos, la entrada o salida de mercancías de procedencia extranjera o nacional respectivamente, que cumplan con las formalidades y los requisitos legales, reglamentarios y administrativos para el uso y consumo definitivo, dentro o fuera del territorio nacional”.

 

La Ley califica como exportación la salida de mercancías de procedencia nacional que cumplan con las formalidades y los requisitos establecidos para el uso y consumo definitivos fuera del territorio nacional. Por lo que se debe considerar si las ventas a zonas francas constituyen una venta fuera del territorio nacional.

En el mismo sentido, el Segundo Protocolo de Modificación al Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), aprobado por la Ley N° 8360 de 24 de junio de 2003, define la exportación definitiva como la salida del territorio aduanero de mercancías nacionales o nacionalizadas, para su uso o consumo definitivo en el exterior.  Con lo cual reafirma que esta operación implica la salida del territorio aduanero de mercancías hacia el exterior”.

 

            De manera que, en tesis de principio, los incentivos fiscales no podrían ser otorgados para realizar operaciones no dirigidas a la exportación. No obstante, el artículo 22 de la Ley autoriza la venta en el territorio nacional de hasta un 25% de las ventas totales de la empresa de zona franca. Para tal efecto, se parte de una ficción de extraterritorialidad. 

 

            Dicha ficción consiste en considerar que las ventas desde zona franca al territorio aduanero nacional son “exportaciones” y, por ello deben sufrir el trámite correspondiente. En igual forma, se considera que las ventas desde el territorio aduanero nacional a las empresas de zona franca constituyen una exportación. La ficción de extraterritorialidad queda así reducida a los supuestos de comercio entre zona y empresas ubicadas en el resto del país. Por lo que como dijimos en el dictamen  N° C-132-93 de 6 de octubre de 1993:

 

“…constituye una ficción el considerar que las ventas que las empresas de zonas francas pueden realizar en el territorio nacional constituyen exportaciones. Ficción que sólo puede tener su origen en la ley”.

 

Y efectivamente, en la Ley encontramos elementos que permiten llegar a esa conclusión. Esto es importante para efectos de la primera pregunta que se plantea. Si se considera que se está ante una exportación es porque la venta al territorio nacional concierne un bien que puede salir del territorio aduanero de la zona franca. Y para que pueda “salir” se requiere que se trate de un bien susceptible de desplazamiento de un territorio a otro. Entre los elementos que llevan a esa conclusión tenemos, en primer lugar, la diferencia entre el territorio aduanero nacional y el territorio de zona franca. El legislador ha establecido un régimen aduanero en términos tales que la zona franca se estructura para los efectos indicados (venta de mercancías desde y hacia zona franca) como si se encontrara fuera del territorio nacional. La zona franca es un territorio que es considerado “zona aduanera primaria”, según el artículo 13 de la Ley N° 7210, lo que implicaría que para efectos del régimen, el resto del territorio nacional es zona secundaria.

 

Luego, el empleo de términos como “introducir”, “ventas totales”, la aplicación del régimen de importación propio de las operaciones con productos provenientes del exterior revela que se parte de la existencia de operaciones aduaneras, de comercio exterior.

 

En efecto, introducir  al territorio aduanero nacional implica la entrada de una mercancía  a dicho territorio y el cumplimiento de las formalidades legales correspondientes. En materia aduanera se ha establecido que mercancía es un producto, artículo, manufactura y en general, los bienes corporales muebles, susceptibles de constituir el objeto de transacciones comerciales, específicamente de operaciones de comercio exterior. Puesto que la exportación e importación implica un desplazamiento de mercancías, se sigue que dichas operaciones conciernen bienes muebles.

 

Y es que si la actividad de una empresa de zona franca está en relación con el comercio exterior, ello determina que las operaciones que realiza están referidas a bienes que pueden ser objeto de traslado hacia el exterior o de internamiento. Los inmuebles al no ser susceptibles de desplazamiento no son objeto de dichas operaciones de comercio exterior.

 

Podría pensarse que el término “ventas totales” permite considerar los bienes inmuebles. Empero, ese término está ligado a la actividad de la empresa de zona franca, por una parte, y está en relación con las exportaciones que efectivamente se realizan, por otra parte. Y puesto que la actividad de la empresa de zona franca consiste fundamentalmente en la producción o manufactura de bienes y servicios para la exportación, se sigue que el término “ventas totales” está referido a la colocación en el mercado interno o externo de un bien que constituye la producción de la empresa. En ese mismo sentido, debe tomarse en cuenta que el permitir la venta de mercancías producidas por la empresa de zona franca y sobre todo de los servicios que produce, tiene como objeto beneficiar al consumidor nacional, que podría adquirir productos con estándares internacionales y a un mejor precio y, en su caso, beneficiarse de tecnologías más desarrolladas. Lo cual no puede afirmarse respecto de la venta de los inmuebles, a menos que se consideren los bienes muebles que éstos puedan tener. Por demás, si se autorizan ventas por el orden del 25% de las ventas totales, eso significa que la empresa debe colocar el restante 75 % de su producción en el mercado exterior. Sea que produce mercancías que pueden salir al exterior y que son distintas de los bienes inmuebles. La comercialización de bienes inmuebles podría exceder ese 25 % o bien ser de tal monto que haga nula la posibilidad de la empresa de zona franca de colocar su producción en el mercado, dado el valor de los bienes inmuebles.

 En fin, si se aplica el “régimen de importación propio de las operaciones con productos provenientes del exterior” es porque se está en presencia de bienes que pueden circular y, por ende, ser objeto de importación desde el territorio nacional. Y los bienes que pueden ser objeto de importación son los muebles. De allí que deba concluirse que el artículo 22 no comprende la venta al mercado local de inmuebles. Consecuentemente, cuando se vende un inmueble ubicado en zona franca a una persona física o jurídica con domicilio o residencia en el territorio aduanero nacional, esa venta no puede considerarse cubierta por el artículo 22 de mérito.

 

 

B.-       LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES

 

Al autorizar el ingreso al “territorio aduanero nacional” de un porcentaje de las ventas totales de la empresa, el legislador considera que hay una importación. Empero, como el objeto del régimen es la exportación hacia el exterior, no la venta en el mercado costarricense, se dispone la reducción de los tributos sobre determinados bienes según el valor de los bienes y servicios introducidos en el “territorio aduanero nacional”. Cabe recordar, al efecto, que en la discusión de las diferentes mociones relativas al artículo 22, se afirmó incluso que los beneficios debían ser exclusivamente para las empresas que exporten el 100% de su exportación (folio 722 del Expediente legislativo). Simplemente, los beneficios no están preestablecidos para las ventas en el mercado nacional.

 

Los incentivos se otorgan en la medida en que la empresa exporte. La deducción de los impuestos se plantea en proporción de las ventas que se realicen en el mercado local. Se estima que las ventas al territorio aduanero nacional son de carácter excepcional. El proponente de la moción que dio origen a la redacción actual del artículo 22, Diputado Trejos Fonseca, hizo referencia, además, al temor de las autoridades del Ministerio de Comercio Exterior de que al eliminarse el otorgamiento de los CATs, muchas empresas pretendieran pasarse al régimen de zona franca y beneficiarse de las exoneraciones establecidas, en particular la del impuesto sobre la renta. La idea presente en la moción es que para disfrutar de exoneraciones las empresas vendan más del 75% de su producción fuera de Costa Rica

           

De allí el interés en gravar las utilidades generadas por las ventas al mercado local. De modo que al que venda localmente, en esa misma proporción se le reducirá la exoneración del impuesto sobre las utilidades y de los tributos sobre la importación de maquinaria, equipo y materia prima. La lógica del nuevo texto es: reducción del porcentaje de venta en el país, sujeción a los procedimientos aduaneros y a los tributos que pesan sobre cualquier otra importación, sin excepción alguna y reducción proporcional del porcentaje de la exoneración. Una lógica que se aplica cuando se trata de bienes muebles, producidos por la empresa instalada en la zona franca.

 

Se consulta, empero, si esa lógica resulta también aplicable a la venta de un bien inmueble en que está instalada una empresa perteneciente al régimen de zonas francas, por parte de la empresa administradora de parque industrial. La venta se realiza a una empresa no beneficiaria del régimen, por lo que se duda si procede la exoneración establecida en el artículo 20, inciso g) de la Ley de Régimen de Zona Franca. Dicho numeral establece la exención del impuesto sobre las utilidades en los siguientes términos:

 

“ARTÍCULO 20.- Las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas gozarán de los siguientes incentivos, con las salvedades que a continuación se indican:

(….).

g) Exención de todos los tributos a las utilidades, así como de cualquier otro, cuya base imponible se determine en relación con las ganancias brutas o netas, los dividendos abonados a los accionistas o ingresos o ventas, de conformidad con las siguientes diferenciaciones:

(…)”.

 

El disfrute de los beneficios depende de que las empresas debidamente calificadas se sitúen dentro del hecho exento. Todo lo cual supone un beneficio en función de las exportaciones. Empero, el régimen de incentivos no es uniforme, ya que algunos incentivos están destinados a determinado tipo de empresa o bien, a determinado tipo de empresa se le condiciona el disfrute de un incentivo. Este es el caso de la empresa administradora del régimen de zonas francas. El artículo 17 inciso ch) de la Ley de Zona Franca preceptúa:

“Las empresas que se acojan al Régimen de Zonas Francas se clasificarán de la siguiente manera:

(….):

ch) Empresas administradoras de parques destinados a la instalación de empresas bajo el Régimen de Zonas Francas, siempre que los parques cumplan condiciones mínimas de infraestructura y disponibilidad de servicios, según el reglamento de esta ley. Estas empresas gozarán de las exoneraciones indicadas en el artículo 20, siempre que en el parque industrial que desarrollen se instalen únicamente empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas. De llegar a instalarse en el parque empresas no acogidas al Régimen de Zonas Francas, la empresa administradora perderá, a partir de ese momento, la exoneración indicada en el inciso g) del artículo 20 y, en cuanto a las demás exoneraciones, se reducirán en la proporción correspondiente como si se tratara de ventas en el territorio aduanero nacional en los términos del artículo 22”.

 

Se condiciona el disfrute de las exoneraciones a que en el parque industrial sólo se instalen empresas acogidas al Régimen de Zona Franca. Lo que implicaría que a partir del momento en que en el parque industrial se instale una empresa no beneficiaria del régimen, la empresa administradora pierde el derecho a gozar de los incentivos del artículo 20 en los términos legales. Lo cual implica una pérdida total de la exoneración del impuesto sobre las utilidades y una reducción de las demás exoneraciones en “la proporción correspondiente como si se tratara de ventas en el territorio aduanero nacional en los términos del artículo 22”. El artículo no permite deducir cuál es la “proporción correspondiente”, por ende, cómo debe hacerse la reducción. En vez de establecerlo, el legislador prefirió remitir a lo dispuesto en el artículo 22, lo que ha generado la duda respecto de una identificación entre venta de un inmueble a una persona no beneficiaria del régimen y venta local. Además, se plantea el punto de cómo opera la reducción, puesto que la empresa administradora, precisamente por su función, no produce para la exportación; por ende, en relación con las ventas de la empresa administradora los conceptos de “valor total de las ventas y servicios de la empresa” y particularmente, de exportaciones, carecen de sentido.

 

            En los supuestos del artículo 22, la venta se realiza desde una empresa instalada en zona franca; por ende, beneficiaria del régimen, hacia una empresa ubicada en el territorio aduanero nacional y que no disfruta del régimen de incentivos de zona franca. La venta de un  inmueble en que está instalada la zona franca puede ser a una empresa de zona franca, clasificada como administradora, o bien a una empresa que no es beneficiaria del régimen de zona franca. Si la empresa está dentro del régimen, ningún problema puede producirse. En razón de su clasificación y a condición de que una empresa no beneficiaria del régimen no se instale en el parque industrial, la venta del inmueble no incide en el régimen de beneficio. Por consiguiente,  seguirá siendo acreedora de las exoneraciones en los términos originalmente establecidos. Las utilidades generadas por la venta no generarán el pago del tributo.

 

Empero, ¿se mantiene el régimen si la transacción es a favor de una empresa no beneficiaria del régimen? ¿las utilidades generadas por la venta estarán exentas del pago del impuesto sobre las utilidades? Dado el texto de la Ley, el derecho a la exoneración del pago del impuesto sobre la renta se mantiene en el tanto en que una empresa no beneficiaria del régimen no se ubique en zona franca. La instalación en el parque industrial de una empresa no beneficiaria del régimen de zona franca se equipara para efectos de sanción a una venta en el territorio aduanero nacional, aún cuando dicha instalación no constituya en sí misma una “venta”.

           

Por consiguiente, ante la venta de un inmueble ubicado en zona franca, el derecho a la exoneración del impuesto sobre las utilidades se pierde si y solo si la empresa que adquiere el inmueble se instala en el parque industrial, sin haber obtenido la condición de empresa beneficiaria. Si dicha empresa se instala en el parque industrial, el producto de la venta estará sujeto el pago del impuesto. Es decir, para efectos de mantener el derecho a la exoneración se requiere que la empresa adquirente no se instale en el parque. Si se desea instalar, a efecto de que se mantenga la exoneración, es necesario que reciba previamente el otorgamiento del régimen. Bajo ese supuesto, al resultar beneficiada con el  régimen, la empresa puede instalarse en el parque y, por consiguiente, se mantiene el supuesto requerido para el disfrute de la exoneración del impuesto sobre las utilidades.

 

 

CONCLUSION

 

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1.                  El régimen de zona franca tiene como objeto estimular la producción de bienes y servicios para la exportación.

 

2.                  Dicha finalidad debe guiar la interpretación de las normas de la Ley del Régimen de Zona Franca.

 

3.                  A partir de esa finalidad y tomando en cuenta el texto del artículo 22 de la Ley, cabe concluir que el concepto de “ventas locales” está en función de bienes muebles, susceptibles de ser desplazados de un territorio aduanero a otro.

 

4.                  Puesto que los bienes inmuebles no pueden ni ser objeto de una exportación ni ser internados en el territorio aduanero nacional, se sigue como lógica consecuencia, que las ventas de bienes inmuebles ubicados en una zona franca no están comprendidas dentro de los supuestos del artículo 22.

 

5.                  El empleo de la expresión “como si se tratara de ventas” en el artículo 17, inciso ch) de la Ley revela que aún cuando a la venta de inmuebles se le apliquen disposiciones referentes a las ventas locales, el legislador no consideró esa venta como venta local. La expresión tiene como objeto remitir a las disposiciones que regulan la venta local, sin asimilar la venta de inmuebles a una venta local.

 

6.                  En el caso de las empresas de zona franca clasificadas como administradoras de zona franca, el disfrute de los beneficios previstos en el artículo 20 de la Ley está condicionado por la instalación dentro del parque industrial de empresas no beneficiarias del régimen. El beneficio se pierde automáticamente cuando se instala en zona franca una empresa no beneficiaria del régimen. El legislador no previó otros supuestos de pérdida del derecho.

 

7.                  Por consiguiente, las utilidades generadas por la venta de un inmueble en régimen de zona franca a una empresa no perteneciente al régimen se benefician de la exoneración del artículo 20, inciso g), en el tanto la empresa adquirente no se instale en el parque industrial.

 

De Uds. muy atentamente,

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA

 

MIRCH/mvc