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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 287
 
  Dictamen : 287 del 12/10/2004   

San José, 4 de octubre del 2004
C-287-2004
12 de octubre del 2004
 
Licenciado
Hugo E. Ramos Gutiérrez
Auditor General Judicial
S. O.

Estimado señor:


        Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio n.° 367-19-UJ-2003, del 21 de mayo del 2003, por medio del cual nos plantea varias consultas relacionadas con el impuesto extraordinario sobre la renta aprobado mediante la Ley de Contingencia Fiscal (n.° 8343 de 18 de diciembre del 2002) y su aplicación a las rentas percibidas por los pensionados del régimen del Poder Judicial.


        Concretamente, las consultas que nos plantea son las siguientes:


"1.- ¿Debe el Poder Judicial como administrador del Fondo de Jubilaciones y Pensiones de este Poder del Estado, regulado en el artículo 236 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, proceder al rebajo del impuesto sobre la renta que con carácter extraordinario se crea en la Ley de Contingencia Fiscal a las jubilaciones y pensiones judiciales, respecto de las que eventualmente proceda?.


2.- ¿Es el Fondo de Jubilaciones y Pensiones Judiciales un Fondo con cargo al Presupuesto Nacional?.


3.- En caso de que dicha normativa sea aplicable a los beneficiarios indicados, surge la inquietud de ¿cómo debe procederese para hacer los respectivos rebajos?, ya que el Consejo Superior con base en el criterio emitido por el Asesor Legal de la Dirección Ejecutiva, en la sesión del 18 de marzo del año en curso, mediante artículo LXXI, acordó que esa normativa no se aplicaba a las jubilaciones y pensiones judiciales, por lo que preocupa en cuanto a si los rebajos se pueden hacer con carácter retroactivo o si previo a ello la Administración debe declarar nulo ese acto".


        Como puede apreciarse, la consulta que se nos plantea gira en torno a determinar si las pensiones pagadas por el régimen del Poder Judicial estuvieron afectas al impuesto extraordinario sobre renta previsto en la Ley de Contingencia Fiscal. La duda surge respecto a la posibilidad de considerar al régimen de pensiones citado como un régimen "con cargo al presupuesto nacional", pues únicamente los regímenes que tengan esa condición (según la descripción del hecho generador y de los sujetos pasivos del impuesto) quedarían gravados con el tributo.


        A la gestión se adjuntaron dos estudios emitidos por la Asesoría Legal del consultante (oficios 05-UJ-2003 y 14-UJ-2003). En ellos se sostiene la tesis de que el régimen de pensiones del Poder Judicial sí es un régimen con cargo al presupuesto nacional, pues el aporte mayoritario al Fondo proviene del Poder Judicial como patrono y del Estado como tal, lo que hace que no se trate de un Fondo autosuficiente. Agregan que la Ley de Contingencia Fiscal, al definir el hecho generador del impuesto, alude a la imposición del tributo en iguales términos en que se efectuó la imposición del impuesto sobre la renta por la ley n.° 7092 del 21 de abril de 1988, de manera tal que si las pensiones del régimen del Poder Judicial están afectas al impuesto ordinario sobre la renta, también lo están al impuesto extraordinario que aquí se analiza.


        También se adjuntó a la consulta el criterio emitido por el Asesor Legal de la Dirección Ejecutiva del Poder Judicial (oficio n.° 308-DE/AL-03) en el cual se indica que el impuesto extraordinario bajo análisis no es aplicable a los pensionados del régimen del Poder Judicial. Como respaldo para esa posición, se indica que si bien el Fondo recibe los aportes del Poder Judicial como patrono y del Estado como tal, también se nutre de las cotizaciones de los servidores judiciales, así como de los recursos que produce la inversión de los dineros recaudados. Señala que para considerar que un régimen de pensiones está a cargo del presupuesto nacional, es necesario que este último tenga la obligación de pagar la totalidad de los beneficios, lo cual no ocurre con el régimen del Poder Judicial, pues éste paga las pensiones de un Fondo propio, administrado por el Consejo Superior.


        De la consulta, se confirió audiencia a la Dirección General de Tributación, la cual, mediante oficio DGT-637-03, indicó que el régimen de pensiones del Poder Judicial es un régimen con cargo al presupuesto nacional, por lo que los ingresos que de él percibieron sus beneficiarios durante la vigencia de la Ley de Contingencia Fiscal sí estuvieron afectos al impuesto que se analiza.


I.- RESPECTO AL IMPUESTO EXTRAORDINARIO SOBRE LA RENTA PREVISTO EN LA LEY DE CONTINGENCIA FISCAL:


        Antes de abordar el punto específico en consulta, cabe indicar que con la entrada en vigencia de la Ley de Contingencia Fiscal se inició la aplicación de un plan de contingencia cuyo objetivo, según sus primeros dos artículos, consistió en la racionalización del gasto público, el logro de una mayor eficiencia en la recaudación tributaria, así como la generación de nuevos ingresos; todo ello con el fin de disminuir el déficit fiscal.


        En lo que a la generación de ingresos se refiere, la ley contempló la creación de impuestos extraordinarios sobre utilidades; sobre rentas del trabajo personal dependiente y por concepto de jubilación o pensión con cargo al presupuesto nacional; sobre renta disponible; sobre rendimientos del mercado financiero; sobre rendimientos y ganancias de capital de fondos de inversión; y sobre las remesas al exterior.


        Específicamente, en lo relativo al impuesto extraordinario sobre rentas por concepto de jubilación o pensión con cargo al presupuesto nacional (que es el que aquí interesa) la Ley de Contingencia Fiscal dispuso lo siguiente:


"Artículo 23.—Establecimiento y vigencia. Establécense impuestos extraordinarios sobre la renta, como tributos solidarios tendientes al financiamiento del presupuesto ordinario de la República en el ejercicio económico 2003. Estos impuestos serán el impuesto extraordinario de utilidades, el impuesto extraordinario sobre rentas del trabajo personal dependiente y por concepto de jubilación o pensión con cargo al presupuesto nacional…".


"Artículo 34.—Hecho generador. El hecho generador de este impuesto extraordinario es la percepción de rentas de trabajo personal dependiente y de otros servicios personales y por concepto de jubilación o pensión con cargo al presupuesto nacional, de conformidad con lo dispuesto en el título II de la Ley de impuesto sobre la renta, Nº 7092, de 21 de abril de 1988. Este impuesto extraordinario se aplicará en forma adicional al impuesto regulado en dicho título II.


Exceptúase la aplicación de este impuesto a los jubilados bajo el Régimen de Jubilaciones del Magisterio Nacional".


"Artículo 35.—Sujetos pasivos. Serán sujetos pasivos las personas físicas domiciliadas en Costa Rica que se encuentren en relación de subordinación laboral o que perciban rentas por concepto de jubilación o pensión con cargo al presupuesto nacional. El patrono fungirá como agente retenedor del impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el título II de la Ley de impuesto sobre la renta, Nº 7092, de 21 de abril de 1988.


También serán sujetos pasivos las personas físicas domiciliadas en Costa Rica que reciban las remuneraciones citadas en los incisos b) y c) del artículo 32 de la Ley Nº 7092. En este caso, el pagador de dichas rentas fungirá como agente retenedor del impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el título II de la Ley Nº 7092".


"Artículo 36.—Base imponible. La base imponible de este impuesto extraordinario será la prevista en el título II de la Ley de impuesto sobre la renta, Nº 7092, de 21 de abril de 1988, para el impuesto sobre rentas del trabajo personal dependiente u otros servicios personales o por concepto de jubilación o pensión".


        Conviene precisar que el artículo 34 de la Ley de Contingencia Fiscal, al hacer referencia al hecho generador del impuesto que nos ocupa, menciona el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta (n.° 7092 de 21 de abril de 1988); sin embargo, no es posible afirmar que todas las personas obligadas a tributar con base en las normas que contiene ese Título, también tienen que pagar renta extraordinaria, pues el hecho generador en uno y otro caso (al menos en lo que se refiere a los ingresos por concepto de pensiones) es distinto. En ese sentido, nótese que el artículo 32 inciso ch) de la Ley n.° 7092 citada, señala como ingresos afectos "Las jubilaciones y las pensiones de cualquier régimen"; mientras que el artículo 34 transcrito de la Ley de Contingencia Fiscal define como ingresos afectos las rentas "… por concepto de jubilación o pensión con cargo al presupuesto nacional".


        Aún cuando se aceptara que el hecho generador del impuesto es el mismo en uno y otro caso (por la remisión que hace el artículo 34 de la Ley de Contingencia Fiscal al Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta) no podría tenerse como sujeto pasivo del impuesto extraordinario a los pensionados de todos los regímenes de pensiones, pues el artículo 35 de la Ley de Contingencia Fiscal es claro cuando indica que los sujetos pasivos de ese tributo son quienes "…perciban rentas por concepto de jubilación o pensión con cargo al presupuesto nacional".


        Lo anterior reafirma la necesidad de determinar cuáles regímenes de pensiones son "…con cargo al presupuesto nacional", asunto del que nos ocuparemos seguidamente.


II.- REGÍMENES DE PENSIONES QUE PUEDEN SER CATALOGADOS "CON CARGO AL PRESUPUESTO NACIONAL":


        Entre los argumentos que se mencionan en los antecedentes de la consulta para sostener que el régimen de pensiones del Poder Judicial es un régimen con cargo al presupuesto nacional, se encuentran, esencialmente, el que afirma que tiene esa condición debido a que el aporte del Poder Judicial como patrono, y del Estado como tal, es mayoritario en relación con el aporte de los servidores. También se indica que es con cargo al presupuesto nacional porque no puede considerarse autosuficiente.


        A juicio de este Órgano Asesor, el hecho de que el Estado contribuya - en mayor o menor medida- al mantenimiento de un régimen de pensiones, o que éste sea o no autosuficiente, no son las notas características que permitirían afirmar que se trata de regímenes con cargo al presupuesto nacional.


        Un régimen de pensiones con cargo al presupuesto nacional es aquél en el cual el Estado no ejerce sólo el papel de contribuyente, sino que debe garantizar el pago de las prestaciones (económicas o de cualquier otro tipo) previstas en la legislación respectiva.


        En los regímenes con cargo al presupuesto nacional, no existe un Fondo contra el cual se gira el pago de las pensiones, sino que ese giro se hace directamente del presupuesto nacional.


        Además, tratándose de regímenes con cargo al presupuesto nacional, el Estado no está obligado a presupuestar y a erogar contribuciones en su condición de patrono o de Estado como tal, pues en esos casos no existe un Fondo al cual girar esos recursos, por lo que sería ocioso que el Estado saque de su presupuesto un dinero que él mismo habría de recibir para el pago de las prestaciones de un régimen específico de pensiones.


        Respecto a las particularidades que presentan los regímenes de pensiones con cargo al presupuesto nacional, se ha señalado lo siguiente:


"…los denominados regímenes especiales con cargo al Presupuesto Nacional son un conjunto de planes de pensiones con condiciones especiales, creados expresamente para cubrir a ciertos grupos de empleados públicos, pertenecientes a diversas instancias e instituciones del Sector Público. Mediante la Ley Marco de Pensiones (Ley 7302 de 1992) se agruparon en un programa único, formalmente administrado por la Dirección Nacional de Pensiones del Ministerio de Trabajo (…) Los regímenes agrupados en este programa se denominan "con cargo al Presupuesto Nacional", en virtud de que la legislación establece que la diferencia entre los aportes y el gasto total debe ser cubierta con recursos del Presupuesto Nacional; es decir, no existen aportes del Estado como patrono ni del Estado como tal, sino que a este corresponde sufragar el déficit del programa." Rodríguez Herrera Adolfo y otro, Reforma de Pensiones: Los Desafíos de la Vejez, San José, primera edición, 1998, página 160.


        Partiendo de las características mencionadas, las cuales permitirían clasificar a un régimen de pensiones dentro de la categoría de "régimen con cargo al presupuesto nacional", procederemos seguidamente a analizar si el régimen de pensiones del Poder Judicial se ajusta o no a ellas.


III.- LA SITUACIÓN DEL RÉGIMEN DE PENSIONES DEL PODER JUDICIAL:


        El régimen de pensiones del Poder Judicial es un régimen especial, sustitutivo del régimen general de invalidez, vejez y muerte administrado por la Caja Costarricense de Seguro Social. Su regulación básica se encuentra en la Ley Orgánica del Poder Judicial (n.° 7333 de 5 de mayo de 1993).


        Para lo que aquí interesa, cabe indicar que el régimen cuenta con un Fondo propio, el cual recibe una contribución tripartita, a saber, la de los servidores (activos y pensionados), la del Poder Judicial como patrono, y la del Estado como tal. Al respecto, el artículo 236 de la LOPJ dispone lo siguiente:


"Artículo 236.- Para atender el pago de las jubilaciones y pensiones, créase un Fondo que será formado con los siguientes ingresos:


1.- El nueve por ciento (9%) de todos los sueldos de los servidores activos, así como de las jubilaciones y pensiones a cargo del Fondo. Este porcentaje se retendrá mensualmente. Por razones de necesidad del Fondo y con base en estudios actuariales, la Corte podrá aumentar este porcentaje hasta un quince por ciento (15%).


2.- El monto establecido como aporte del Estado para el Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte de la Caja Costarricense de Seguro Social, y el que determine el Poder Judicial como patrono. Estos porcentajes se ajustarán proporcionalmente, conforme a los incrementos que la Corte acuerde junto con el aporte de los trabajadores.


3.- Los intereses y demás beneficios que produzca el fondo.


4.- (Anulado por resolución de la Sala Constitucional No. 9281-99 de las 11:09 horas del 25 de noviembre de 1999).


5.- (Anulado por resolución de la Sala Constitucional No. 10817-2001 de las10:02 horas del 24 de octubre de 2001).


6.- Los demás ingresos que determine la ley".


        En lo concerniente a la administración del régimen, cabe indicar que antes de la aprobación de la ley n.° 7333 citada, esa tarea estaba a cargo de la Corte Plena. En la actualidad, la administración del Fondo está encargada al Consejo Superior, salvo en lo referido a la emisión de las políticas de inversión, competencia que conservó la Corte Plena según lo dispuesto en el artículo 81 inciso 12 de la LOPJ.


        Por otra parte, los recursos del Fondo deben mantenerse en uno de los bancos del Estado y el pago de las pensiones se hace, directamente, por medio de cheques girados contra las cuentas abiertas al efecto. En ese sentido, el artículo 239 de la LOPJ señala lo siguiente:


"Artículo 239.- El Fondo de Pensiones y Jubilaciones será mantenido en uno de los bancos del Estado, a la orden exclusiva del Poder Judicial y según los acuerdos que celebren el Consejo y el banco respectivo. Los intereses correspondientes a ese Fondo serán capitalizados, también conforme lo acuerden ambos.


Los pagos se harán por medio de cheques o giros extendidos por el Departamento Financiero Contable y serán firmados por el Director Ejecutivo".


        De lo anterior resulta claro que el régimen de pensiones del Poder Judicial no puede ser catalogado como un régimen con cargo al presupuesto nacional. Dicho régimen cuenta con un Fondo propio, respecto al cual el Estado participa sólo como contribuyente, por lo que no tiene la obligación de presupuestar y cancelar sus beneficios. Por el contrario, el pago de las pensiones se hace con cargo al Fondo, tomando de los recursos que deben mantenerse en alguno de los bancos del Estado.


IV.- CONCLUSIÓN:


        Con fundamento en lo expuesto, es criterio de esta Procuraduría que las rentas percibidas por los beneficiarios del régimen de pensiones del Poder Judicial, no estuvieron afectas al impuesto extraordinario sobre la renta previsto en la Ley de Contingencia Fiscal, pues el hecho generador de ese tributo solo gravó las rentas por concepto de jubilación o pensión "con cargo al presupuesto nacional", condición que no tienen los ingresos aludidos.


        Del señor Auditor General Judicial, atento se suscribe;


 


MSc. Julio César Mesén Montoya
PROCURADOR II
 
 
cc: José Armando Fallas Martínez.
Director General de Tributación.