Estimada señora Viceministro:

        Con la aprobación de la Procuradora General, me refiero a su atento oficio N° DVOP-2185-04 de 12 de octubre anterior, por medio del cual consulta en relación con las exoneraciones relativas al proyecto denominado "Estudio de la Revisión del Rompeolas y Análisis Morfológico", financiado con fondos no reembolsables donados por el Gobierno del Reino de los Países Bajos.

        Señala Ud. en su oficio que en mayo de 2002 una marejada extraordinaria en el litoral Pacífico afectó seriamente la ampliación de la obra de protección de Puerto Caldera. Por lo que se hizo necesario un estudio morfológico detallado de la situación, con el fin de determinar las causas del daño del rompeolas y los nuevos parámetros de diseño. La Embajada de los Países Bajos, otorgó una cooperación técnica, aprobándose la suma de ciento cuarenta mil euros como contribución al estudio de la revisión del Rompeolas y Análisis Morfológico de Puerto Caldera (oficio N° As1/050/03 de 7 de agosto de 2003). Al otorgar esa donación se indica que el Ministerio deberá aportar los fondos de contrapartida necesarios. Por ello se suscribió un contrato en el entendido de que los recursos no ingresan a Costa Rica, sino que el Gobierno de los Países Bajos cancela en su país a la consultora designada, Royal Haskoning y a Ballast Ham Dredging. Por su parte, el Gobierno de Costa Rica paga una suma complementaria de dicho estudio por la suma de ochenta y cinco mil euros. Contrato que fue debidamente refrendado por la Contraloría en oficio CD-4638-2003. En relación con las retenciones al Consorcio, la Dirección General de Tributación es del criterio de que procede realizar una retención de un 25% por concepto de Impuesto sobre las remesas al exterior. Ello en el tanto el Consorcio recibe ingresos de fuente costarricense, ya que la suma donada por el Gobierno de los Países Bajos es a favor del Estado costarricense y al utilizarse para pagarle al Consorcio neerlandés por los servicios profesionales se encuentra sujeta a retención. Agrega Ud. que al consultar el punto a Tributación Directa no se indicó que existía un Convenio de Cooperación Técnica y de Ayuda de Expertos entre los dos Estados involucrados. En ese sentido, agrega que mediante la Ley N° 7205 se aprueba el Convenio de Cooperación Técnica entre la República de Costa Rica y el Reino de los Países Bajos. El objeto es promover y estimular la cooperación técnica entre ambos países. Dicho Convenio prevé que las partes pueden suscribir acuerdos de exoneración de toda clase de tributos, ya sea que provengan de los Países Bajos o de un organismo costarricense cuando sea el empleador. En cuanto a tributos, el artículo 2 del Convenio determina que Costa Rica debe otorgar un régimen de favor a los expertos acreditados bajo el convenio, que incluye el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre las remesas al exterior. Agrega que mediante Ley 7541 se ratificó el Convenio de Cooperación Técnica entre ambas Partes. Solicita que se ratifique la posición del Ministerio en el sentido de que los pagos que se realicen a las empresas del Consorcio con cargo a la donación no están sujetos al impuesto sobre la renta y al impuesto sobre las remesas al exterior. En igual forma, que los fondos de contrapartida no están sujetos a dichos impuestos. Por lo que se solicita dejar sin efecto los pronunciamientos de la Tributación Directa.

        Adjunta Ud. los oficios DGT-31-04 de 7 de enero y DGT-604-04 de 22 de marzo, ambos del presente año de la Dirección General de Tributación. En el primer oficio, la Tributación sostiene que los ingresos obtenidos por la empresa Balltas Ham Dreding B. V-Haskoning Nederland B.V por servicios que prestan en el país constituyen rentas de fuente costarricense. Por lo que están sujetas al impuesto celular de remesas al exterior, correspondiéndole pagar la tarifa por asesoría técnica, sea el 25% de los pagos que se le efectúen. Agrega que respecto de los adelantos que el MOPT debe girar a la empresa previo a brindar el servicio no están obligados a realizar retención en la fuente. La retención se realizará una vez iniciado el servicio de consultoría, debiéndose hacer la retención sobre el total de los ingresos brutos pagados o remesados al exterior. En el oficio N° DGT-604-04 se señala que el artículo 8, inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece un beneficio exclusivo para el donante directo, que puede deducir el monto donado de la renta bruta del impuesto sobre la renta. Dado que el Gobierno de Holanda no es sujeto del Impuesto sobre la Renta no se le aplica ese beneficio. El consorcio holandés Royal Haskoning BV-Ballas Ham Dredging es una persona jurídica distinta e independiente del Gobierno holandés, por lo que no le cubre el beneficio de la donación. La Ley del Impuesto sobre la Renta adopta el criterio de territorialidad basado en la fuente de los ingresos, como parámetro para establecer la sujeción al gravamen. De allí que los ingresos obtenidos por el consorcio sean de fuente costarricense y estén sujetos al pago del impuesto sobre remas al exterior.

        Por oficio DVOP-2204-04 de 14 de octubre se aporta copia del contrato de prestación de servicios de consultoría para el estudio de revisión del rompeolas y análisis morfológico de Puerto Caldera, así como el oficio N° DI-AA-0957 de 13 de mayo del presente año, por el cual la Contraloría General de la República refrenda el citado contrato.

        Mediante oficio N° ADPb-2480-2004 de 2 de noviembre en curso, se otorga audiencia pro el término de cinco días hábiles al Ministerio de Hacienda para que se refiriera al objeto de la consulta.

        En oficio DM-1793-2004 de 9 de noviembre último, el señor Ministro de Hacienda remite el criterio de la Dirección General de Tributación, oficio N° DGT-2563-04 de 5 de noviembre anterior. En relación con los argumentos expuestos por el Ministerio de Obras Públicas y Transportes, la Dirección de Tributación opina que la disposición contenida en el artículo V del Convenio de Cooperación Técnica es muy general al hablar de "previsiones" y de personas empleadas por el gobierno neerlandés, sin aclarar a qué se refiere y si dichas previsiones son aplicables tanto a las personas físicas como jurídicas. Toda exoneración o beneficio fiscal implica una transgresión al principio de igualdad ante las cargas públicas. Por lo que la Dirección mantiene el criterio sostenido en el oficio DGT-31-04 de que los ingresos obtenidos por la empresa Ballas Ham Dreding BV-Haskoning, Neeerland BV, por servicios que presta en nuestro país, constituyen rentas de fuente costarricense.

        Dado que en la consulta se solicita "dejar sin efecto los pronunciamientos de la Dirección General de Tributación Directa", procede recordar que la función consultiva confiada a la Procuraduría tiene como objeto esclarecer a la Administración Pública sobre el alcance de su propia competencia, aspectos relativos a la organización y, en general, sobre la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico. La Procuraduría General no tiene una función revisora que le permita anular los actos o bien, los criterios que emita o sustente la Administración activa. Corresponde, entonces, a la Administración activa modificar o dejar sin efecto sus propios actos.

        Hecha esa aclaración, corresponde entrar a analizar el punto objeto de consulta en los siguientes términos: El Convenio de Cooperación Técnica establece un régimen fiscal de favor para el personal no costarricense que presta cooperación técnica. El pago del impuesto sobre las remesas al exterior procede en tanto los recursos que recibe la empresa neerlandesa sean de fuente costarricense.

        Sostiene el Ministerio de Obras Públicas que no procede el pago del impuesto sobre las remesas al exterior, por cuanto el contrato suscrito con la empresa Royal Haskoning BV-Ballas Ham Dredging BV está amparado en el Convenio de Cooperación Técnica entre el Gobierno de Costa Rica y el Gobierno del Reino de los Países Bajos.

        De acuerdo con el artículo 121, inciso 13, de la Constitución Política corresponde a la Asamblea Legislativa, por medio de la ley, establecer los tributos. Y por "establecer" los tributos debe entenderse no sólo crearlos sino también disponer sobre sus elementos estructurales esenciales, incluyendo la regulación sobre el contenido y alcance de la obligación tributaria. Pertenece, así, al legislador disponer sobre el hecho imponible, la base imponible, la determinación del sujeto pasivo, la tarifa del impuesto, así como el procedimiento sancionatorio. Pero también está cubierto por la reserva de ley lo relativo a la exención tributaria. En resumen, es la ley la que define bajo qué supuestos surge la obligación tributaria y bajo qué otros no se está obligado a su pago. El hecho exento debe ser definido por el legislador:

        Pero no solo la ley puede crear exenciones. Por el contrario, la exención puede tener su fuente en un tratado. El tratado es fuente de derechos y obligaciones que deben ser respetados y cumplidos por los Estados Partes. Ha dicho la Sala Constitucional al respecto:

        Las Partes en un tratado pueden convenir otorgar a determinadas personas un régimen de privilegios e inmunidades. Tal es el caso de los convenios por los cuales se otorga un régimen excepcional a funcionarios y expertos. Lo cual puede comprender, claro está, disposiciones de carácter tributario. Estas disposiciones serán válidas en tanto no se apliquen a nacionales:

        Establecido que un convenio internacional puede establecer exenciones, corresponde examinar si Costa Rica ha suscrito con el Reino de los Países Bajos un tratado que ampare las exenciones a la empresa Royal Haskoning BV-Ballas Ham Dredging BV. De acuerdo con el MOPT, los pagos a dicha empresa no están sujetos al pago de impuestos por cuanto existe un convenio internacional aprobado pro la Ley N° 7205.

        En primer término, cabe señalar que el "Acuerdo sobre Privilegios e Inmunidades de los Expertos Enviados a Costa Rica por el Gobierno de los Países Bajos en el Marco de la Cooperación Técnica", aprobado por la Ley N° 7205 de 28 de octubre de 1990, perdió vigencia en virtud del Convenio de Cooperación Técnica con el Reino de los Países Bajos (Holanda), aprobado por la Ley N° 7541 de 14 de septiembre de 1995. En efecto, el artículo VIII de este Convenio señala expresamente que sustituye al Acuerdo concluido el 13 de febrero de 1986, que es el aprobado por la Ley N° 7205.

        No obstante la sustitución, se mantiene el principio establecido en el Acuerdo original en orden al otorgamiento de inmunidades y privilegios: un régimen para el personal neerlandés enviado a Costa Rica. Dicho régimen de favor no fue concebido para ser otorgado a una persona jurídica, sino a la persona física. Es por ello que se habla de exoneración de tributos que pesan sobre salarios. Las personas jurídicas pueden recibir honorarios pero no salario.

        Dentro de este orden de ideas, interesa señalar que el Convenio vigente conserva la exoneración a favor del personal técnico enviado al país por el Gobierno del Reino de los Países Bajos, sin que cubra al personal de un organismo costarricense cuando este sea empleador. El numeral II inciso a) expresamente exime "al personal neerlandés acreditado de todos los tributos y otras cargas fiscales en relación con las remuneraciones pagadas a ellos por el Gobierno neerlandés", difiriendo sustancialmente de lo dispuesto en el Artículo II, inciso b) del Acuerdo anterior: "exoneración de pago de tributos sobre el salario, ya sea que éste provenga de los Países Bajos o de un organismo costarricense cuando éste sea el empleador". Lo que significa que los pagos que el organismo costarricense realice como empleador del personal neerlandés no se benefician de la exoneración.

        En el presente caso, no estamos en presencia de una contratación directa de expertos o técnicos, sino de una empresa. Dada esa situación, interesa lo dispuesto por el artículo V del Convenio:

        La disposición transcrita interesa por dos aspectos. En primer término, indica el procedimiento que el Gobierno del Reino de los Países Bajos y el Gobierno de la República de Costa Rica deciden adoptar para implementar la asistencia del primero. Esa asistencia podrá efectuarse por medio de la designación por parte del Gobierno neerlandés de la empresa que llevará a cabo la ejecución de un proyecto. Designación que se expresará a través de un acuerdo de ejecución. Luego, el personal de las empresas designadas por el Gobierno neerlandés tendrá derecho al tratamiento de privilegio establecido en el Convenio. En otras palabras, se extiende el régimen de privilegios e inmunidades establecido para el personal técnico y científico designado por el Gobierno del Reino de los Países Bajos al personal de las empresas que ejecutarán los proyectos.

        Conforme lo cual, el personal de las empresas que no sea costarricense se beneficia de los incentivos que se establecen.

        Ahora bien, es necesario señalar que la disposición resulta aplicable al "personal" de las empresas. El sujeto beneficiario de la exoneración debe ser una persona física. Es por ello que todas las exoneraciones están referidas al "personal". Además, no puede desconocerse que al aprobar el proyecto, el artículo 2 de la Ley estableció que "se entenderá como "cooperación técnica" la asignación de recursos humanos y financieros no reembolsables". Por demás, la circunstancia misma de que se hable de personal de las empresas no deja margen de dudas de que se trata de homologar el tratamiento del personal de las empresas contratadas o designadas con el tratamiento establecido para el personal (recurso humano) directamente ofrecido por el Gobierno neerlandés.

        Del conjunto de disposiciones del Convenio, se deriva que no existe una norma expresa que exonere a la empresa como entidad jurídica independiente. Consecuentemente, es el personal de la empresa contratante, pero no ésta, quien se puede beneficiar de la aplicación del Convenio. Se sigue de lo expuesto, que el Convenio no es fuente de exoneraciones para la remuneración de los servicios de consultoría de la empresa.

        El objeto de la consulta es que se establezca que los pagos realizados con cargo a la donación mediante la modalidad de fondos no reembolsables, que no ingresan al territorio nacional y los pagos con los fondos de contrapartida que el MOPT deberá efectuar, no están sujetos al pago del impuesto sobre las remesas.

        La Dirección de Tributación sostiene que se está en presencia de recursos de fuente costarricense, por lo que están gravados con el Impuesto a las remesas al exterior, en tanto grava la renta o beneficio de fuente costarricense. Dispone el artículo 53 de la Ley del Impuesto sobre la Renta:

        Por fuente costarricense debe entenderse, conforme el artículo 54 de la Ley, las rentas obtenidas por actividades civiles, comerciales, bancarias, las provenientes del ejercicio de profesiones, oficios y arte, la prestación de servicios personales y el desempeño de funciones de cualquier naturaleza, e independientemente de que se remunere con salarios, dietas, honorarios, gratificaciones, etc. Asimismo, es de fuente costarricense todo pago o crédito por asesoramiento técnico, financiero, administrativo o de otra índole, que se preste desde el exterior a personas domiciliadas en el país. Consecuentemente, son contribuyentes del impuesto tanto las personas físicas como las jurídicas domiciliadas en el exterior que perciban rentas de fuente costarricense (artículo 56 de la Ley). Tratándose de un asesoramiento, la tarifa es de un 25 por ciento (artículo 59). El punto es si tanto en relación con el pago con recursos de contrapartida como en la suma que paga el Gobierno neerlandés se está en presencia de recursos de fuente costarricense.

        La Procuraduría ha abarcado el problema de las exoneraciones para pagos con recursos de contrapartida en contratos administrativos financiados con crédito externo. Para determinar si dichos contratos están exentos del pago de algún impuesto, se ha seguido el procedimiento de determinar los alcances de las normas de exención contenidas en el contrato de préstamo. Si el contrato de préstamo define claramente el objeto del préstamo y, por ende, el proyecto a financiar y al mismo tiempo señala que la exoneración cubre los contratos de ejecución, la Procuraduría afirma la exoneración de tributos tanto para los contratos directamente financiados con los recursos externos como con los recursos de contrapartida. Ello por cuanto el proyecto es una unidad (independientemente de la fuente de financiamiento) y porque el contrato comprende los recursos de contrapartida y contiene disposiciones sobre ese punto. Distinto sería el caso si el contrato de préstamo no contemplara contrapartida alguna y con mayor razón, si no contuviera indicación alguna sobre la exoneración a los contratos de ejecución. De ese modo, se ha considerado que procede la exoneración para la adquisición de bienes, equipos, maquinaria y servicios que se incorporan al proyecto financiado. El objetivo de la exoneración amplia, se ha dicho, es que el Gobierno no destine parte de los recursos del préstamo a pagar impuestos que pesen sobre esas adquisiciones (dictámenes N° C-150-93 de 8 de noviembre de 1993, C-144-96 de 02 de setiembre de 1996, C-098-98 del 18 de mayo de 1998, C-185-98 del 02 de setiembre de 1998, C-234-98 del 10 de noviembre de 1998 y C-187-2001 de 29 de junio de 2001). En dictamen N° C150-93 de 8 de noviembre de 1993, se indicó:

        Es decir, el financiamiento con "recursos de contrapartida" no ha sido considerado por la Procuraduría como un elemento excluyente per se de la exoneración. Hay que estarse al contenido del contrato de préstamo para determinar el alcance de la exoneración. Esta puede abarcar los bienes y servicios adquiridos con recursos de contrapartida. El punto es si dicho criterio (exoneración de impuestos respecto de los pagos con fondos de contrapartida) es aplicable a la situación que nos ocupa, habida cuenta de que no se está en presencia de un contrato de préstamo sino de fondos no reembolsables. En razón de los argumentos expuestos por el MOPT es necesario volver al Convenio de Cooperación Técnica.

        El artículo II del Convenio establece una exoneración del pago de los tributos en relación con las remuneraciones pagadas al personal neerlandés "por el Gobierno neerlandés". Exoneración extensible al personal de las empresas designadas por dicho Gobierno. Como ya se indicó, la exención beneficia al personal, no a la empresa. Luego, la exención cubre los pagos realizados por el Gobierno neerlandés, sin que se disponga en relación con los pagos realizados por el Gobierno costarricense, o en su caso por un empleador costarricense. En ese sentido, el Convenio vigente difiere del Acuerdo anterior. Como ya indicamos, el artículo II, inciso b) de dicho Acuerdo disponía la "exoneración de pago de tributos sobre el salario, ya sea que éste provenga de los Países Bajos o de un organismo costarricense cuando éste sea el empleador". Bajo esa anterior regulación, el salario pagado al personal neerlandés con fondos de contrapartida estaba exento del pago de tributo.

        De lo anterior habría que concluir que si en este momento, en aplicación del Convenio, el Estado costarricense pagara remuneraciones salariales con cargo a fondos de contrapartida, el monto pagado estaría sujeto al pago de tributo. Y si ello es así en relación con salarios, con más razón lo es respecto de la retribución cubierta con fondos de contrapartida a favor de una empresa. Ello en el tanto, reiteramos, el Convenio no establece exoneraciones a favor de las empresas contratantes. En consecuencia, debe concluirse que los pagos realizados con fondos de contrapartida a la empresa extranjera están sujetos al impuesto sobre las remesas al exterior.

        Se consulta también en relación con los pagos que corresponden a la empresa con fondos no reembolsables. En relación con este punto, considera la Procuraduría que debe diferenciarse entre la donación de fondos y la donación de un bien o servicio. En caso de que se donaran fondos, cabría considerar que a partir de que la donación se haga efectiva, se está en presencia de fondos públicos, que ingresan a caja única y que en su momento deben ser presupuestados. En caso de que el Gobierno de la República contrate comprometiendo esos fondos, los contratos correspondientes quedan sujetos a las normas tributarias, salvo que haya una norma de exención que los ampare. Lo anterior porque a partir de que los fondos ingresan al Gobierno adquieren la categoría de fondos costarricenses.

        Para el supuesto de la donación de bienes o servicios, estima la Procuraduría que estos bienes y servicios no pueden ser considerados como pagados con recursos de fuente costarricense. Consecuentemente, no estarían sujetos al pago de los tributos relacionados con esa fuente. La situación se resolvería conforme lo expuso la Procuraduría respecto de las donaciones del Gobierno de Taiwan para la construcción del Puente sobre el Río Tempisque. En el dictamen N° C-141-2000 de 23 de junio de 2000, la Procuraduría se pronunció sobre el pago del impuesto sobre la renta por parte de la empresa encargada de la ejecución de dicho puente, un proyecto donado llave en mano:

        Dicho criterio fue reiterado en el dictamen N° C-179-2001 de 25 de junio de 2001, dirigido al Ministerio de Hacienda. Asimismo, por dictamen N° C-358-2003 de 13 de noviembre de 2003, se aplicó dicho criterio a la Sección II del Proyecto de Construcción de Carretera Naranjo-Florencia, donada por el Gobierno de la República de China.

        Los elementos así establecidos para la improcedencia del pago de impuestos son: el hecho de que se esté en presencia de una donación bajo el esquema de llave en mano, no ingresan recursos al Estado Costarricense, no hay recursos de fuente costarricense y en último término, el objeto del contrato es propiedad del Estado costarricense.

        Dichos elementos están presentes en la situación que se nos presenta. En efecto, se está en presencia de la donación de un servicio que hace el Reino de los Países Bajos al Gobierno de la República. La suma de 140.000,00 euros es el estimado por los "servicios donados". No se dona esa suma, sino los servicios estimados en ese monto. Dado que se trata de una donación de servicios, el Gobierno de Costa Rica no recibe recursos financieros. Adquiere un servicio pero no recursos financieros. Consecuentemente, los recursos con que se financió el servicio no pueden ser considerados recursos de fuente costarricense.

        De acuerdo con el contrato de prestación de servicios de consultoría para el Estudio de Revisión del Rompeolas y análisis morfológico de Puerto Caldera, suscrito con el consorcio holandés queda claro que los informes que se brinden son propiedad del Ministerio. Dispone el artículo 9 del contrato administrativo:

        El Gobierno de la República asume la titularidad de los servicios donados por el Reino de los Países Bajos. Además, como se trata de fondos no reembolsables, no tiene que remunerar de modo alguno al citado Reino.

        Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:

1. El Convenio de Cooperación Técnica entre la República de Costa Rica y el Reino de los Países Bajos, suscrito el 22 de abril de 1993, aprobado por la Ley N° 7541 de 14 de septiembre de 1995, establece un régimen tributario de favor para el personal neerlandés en los proyectos derivados del Convenio.
2. Conforme el artículo V del Convenio, ese régimen de privilegio se aplica a las personas empleadas por el Gobierno neerlandés y al personal de las empresas con las cuales dicho Gobierno ha acordado la ejecución de un proyecto.
3. El Convenio no contempla exoneraciones a favor de las empresas contratantes. Se trata de un régimen de favor para personas físicas y en el tanto reciban una remuneración cubierta por el Gobierno neerlandés.
4. Los recursos de contrapartida son fondos de fuente costarricense. Consecuentemente, los pagos que se hagan con dichos recursos están sujetos a los tributos que gravan las rentas de fuente costarricense.
5. Consecuentemente, el pago que el Gobierno de la República de Costa Rica haga con recursos propios a la empresa Royal Haskoning-Haskoning Nederland BV Ballast Ham Dredging BV está sujeto al impuesto sobre las remesas al exterior.
6. El Gobierno del Reino de los Países Bajos dona al Gobierno de la República servicios llave en mano. Los recursos con que se financia la donación de ese servicio no son de fuente costarricense ni ingresan al patrimonio del Gobierno de Costa Rica. En consecuencia, los pagos que el Gobierno del Reino de los Países Bajos realice no constituyen erogaciones con recursos de fuente costarricense y, consecuentemente, no están sujetos al pago del impuesto sobre las remesas al exterior.

        De la señora Viceministra, muy atentamente,

MIRCH/mvc

Copia: Lic. Federico Carrillo Zurcher

Ministro de Hacienda