"1. Si el tributo al que están sometidas las inversiones de las reservas es el único y definitivo del 8% previsto en el artículo 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento. (…)

2. Que de ser la opinión favorable al impuesto único y definitivo del artículo 23 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, si constituiría una doble imposición el que también fuera aplicado a los intereses producidos por la inversión de las reservas, el impuesto sobre las utilidades derivado de la Ley 7722/97"

"Al transcurrir un amplio lapso, en el que por varias vías se intentó obtener una respuesta y no darse ese supuesto, y también en cumplimiento de la citada indicación de la entidad contralora, fue presentado un reclamo tributario de reintegro ante la Dirección General de la Tributación Directa, actualmente pendiente de resolución. La pretensión es el reintegro de lo pagado como impuesto de renta sobre los intereses que genera la inversión de las reservas que administra el INS, debido a que el Ministerio de Hacienda y el Banco Central de Costa Rica, en su condición de agentes de retención realizan la retención en la fuente en el momento mismo de realizarse la inversión (artículo 23 inciso c) de la Ley 7092/1998), por lo que incluirlos en el pago de impuesto sobre renta implica una doble imposición tributaria.

Como hecho nuevo se indica que la resolución N° 209-2003-P de la Sala Primera del Tribunal Administrativo, en la cual, al conocer la apelación interpuesta por el Banco de Costa Rica, anula lo resuelto por la Dirección General advirtiendo un problema de doble imposición a los intereses de las inversiones, por haberse dado pago en la fuente y en el impuesto sobre renta, situación similar a la que fundamenta el reclamo tributario del INS y la consulta formulada ante la Procuraduría General de la República."

"También hemos tenido en cuenta la importancia que para nuestra labor consultiva y de asesoría jurídica tiene el hecho de que el asunto que es sometido a nuestro conocimiento esté a su vez discutiéndose en sede de los tribunales de justicia. En tales supuestos, hemos considerado que debemos declinar nuestra función, a la espera de lo que en definitiva se resuelva en el órgano jurisdiccional:

"En consecuencia, las Circulares que fueron objeto de análisis en el dictamen cuya reconsideración se solicita, están siendo cuestionadas en vía contenciosa administrativa, encontrándose el asunto pendiente de resolución judicial.

La Procuraduría General ha sostenido el siguiente criterio sobre ese aspecto:

"…estamos frente a un asunto que se está ventilando en los Tribunales de Justicia. En efecto, el suscrito es el representante del Estado en el juicio ordinario que planteó COOPESA contra aquél a causa de la situación que se presenta con la aplicación del régimen tarifario en el AIJS, el cual se tramita bajo el expediente judicial n.° 01-000416-0163-C.A. Frente a este panorama, la Procuraduría General de la República no puede ni debe ejercer la función consultiva, toda vez que el tema está residenciado en sede judicial y, por consiguiente, serán los Tribunales de Justicia quienes, en definitiva, dirán a cuál de las partes le asiste la razón mediante una sentencia con el carácter de cosa juzgada material. Por otra parte, un dictamen de la Procuraduría General de la República podría verse como una interferencia indebida en el ejercicio de la función jurisdiccional por parte de los jueces, la cual, como bien se sabe, está regentada por los principios de exclusividad, universalidad e independencia del juzgador." (OJ-043-2003 de 12 de marzo d e 2003)

De conformidad con la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, los distintos repartos de la Administración Pública costarricense deben cumplir ciertos requisitos de admisibilidad para gestionar el ejercicio de nuestra competencia consultiva. En este sentido, hemos desarrollado, a través de diversos dictámenes (ver, entre otros, C-152-2002 de 12 de junio del 2002, C-299-2002 del 6 de noviembre del 2002 y O.J.-131-2003 del 5 de agosto del 2003), una línea jurisprudencial que se sustenta en los siguientes criterios:

Conviene recordar, en primera instancia, varias disposiciones de la citada Ley Orgánica (Ley N° 6815 de 27 de setiembre de 1982 y sus reformas) que resultan atinentes al tema de los requisitos para que un órgano o institución de la Administración Pública requiera de nuestro criterio técnico-jurídico:

"Artículo 4. Consultas:

Los órganos de la Administración Pública, por medio de los jerarcas de los diferentes niveles administrativos, podrán consultar el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría; en cada caso, deberán acompañar la opinión de la asesoría legal respectiva, salvo el caso de los auditores internos, quienes podrán realizar la consulta directamente.

"Artículo 5. Casos de Excepción:

No obstante lo dispuesto en los artículos anteriores, no son consultables los asuntos propios de los órganos administrativos que posean una jurisdicción especial establecida por ley."

Las anteriores normas, en relación con el artículo 3 inciso b) de la misma Ley que indica que los dictámenes, pronunciamientos y asesoramiento que brinde la Procuraduría General se harán sobre "… cuestiones jurídicas…", han permitido a la jurisprudencia administrativa emanada de este Órgano Asesor el establecimiento de los siguientes requisitos mínimos de admisibilidad, que han de ser analizados previo al estudio de fondo de las solicitudes que nos presentan:

Lo indicado en el último aparte resulta de aplicación a la consulta que nos ocupa, desde una doble perspectiva. Por un lado, se tiene la constatación de que se acompaña copia de la resolución R-117-2003 MINAE, de las once horas cincuenta minutos del veinte de marzo del año dos mil tres, mediante la cual se concede al INCOFER una concesión para explotación de materiales (piedra, arena y grava) sobre el cauce del dominio público del río Pacuare, por un plazo de cinco años. Dada nuestro carácter de órgano consultivo, es claro que no podríamos entrar a revisar tal acto administrativo, pues centraríamos nuestro análisis sobre la pertinencia de que, con fundamento en la citada concesión, el INCOFER pueda comercializar algunos de los productos extraídos en el proceso de explotación del cauce de dominio público.

En segundo término, existen disposiciones que asignan la aplicación de la legislación minera a un órgano concreto de la Administración Pública costarricense, sea este la Dirección de Geología y Minas (artículos 97, inciso h) en relación con los numerales 2, 10, 12, 31, y 67 del Código de Minería, Ley N° 6797 de 4 de octubre de 1982 y sus reformas; y artículos 5, 6 y 38 del Reglamento al Código de Minería, Decreto Ejecutivo N° 29300-MINAE del 8 de febrero del 2001).

"VII. Los pronunciamientos como parte de los criterios jurídicos que emite la Procuraduría

Por las particularidades que presentan algunas consultas, según se pasará a analizar, administrativamente, se ha distinguido entre los dictámenes y los pronunciamientos, que se les ha denominado administrativamente opiniones jurídicas, haciéndose la observación desde ya, que éstos últimos no son vinculantes para el consultante.

A continuación se pasarán a analizar algunos de los supuestos en los que se emiten son opiniones jurídicas -pronunciamientos- y no dictámenes.

En primer término, la Procuraduría está inhibida de evacuar consultas en aquellos casos en los que exista una jurisdicción especial al efecto, establecida por ley (18), como por ejemplo, la materia atribuida a la Contraloría General de la República, y sobre las cuales la Procuraduría no puede emitir un criterio de carácter vinculante. Como ejemplo de la jurisprudencia reiterada sobre el tema, puede citarse el siguiente pronunciamiento:

--- NOTA (18): Artículo 5 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

---

"A efecto de una mayor claridad en torno a las competencias que están llamadas a desarrollar la Contraloría General y esta Procuraduría, me permito transcribirle el criterio que ha desarrollado esta Institución, recogido en el Dictamen C-120-86, suscrito por el entonces Procurador Constitucional Lic. Farid Beirute Brenes: "Efectivamente, el órgano competente en este asunto -la Contraloría General de la República- ya dictaminó lo que estimó pertinente mediante oficios Nº 1514 de 17 de febrero de 1983 y Nº 1804 de 18 de febrero de 1986, ambos de su Departamento de Licitaciones. Siendo ello así, un eventual dictamen de esta Procuraduría General no podría afectar la competencia atribuida por el ordenamiento jurídico al ente contralor, ni tendría la virtud de autorizar las donaciones que se desean por parte de RECOPE. Sobre el particular, conviene aclarar lo expuesto con la transcripción de lo resuelto por este Despacho con relación a las atribuciones de la Contraloría general de la República, para lo cual acudimos -en lo aplicable- a nuestro pronunciamiento Nº C-91-85 de 24 de abril del presente año. Veamos: "...La opinión técnico-jurídica de esta Oficina es consecuencia de una consulta formulada de conformidad con los términos de la Ley Nº 6815 citada supra, y no puede tener mayores alcances que aquellos que establece el propio ordenamiento.

Así -como en otras oportunidades se ha indicado- el propio artículo 1º de la Ley de mérito señala claramente que tanto la función consultiva, como la de representación legal del Estado, la ejerce la Procuraduría General de la República "en las materias propias de su competencia", lo cual significa que las atribuciones de este Despacho no afectan las que el ordenamiento atribuye a otros órganos públicos. Aclara lo anterior, con relación precisamente a la Contraloría General de la República, lo expuesto en el informe de fecha 29 de enero de 1985, remitido por el señor Procurador General de la República al Consejo de Gobierno: "... La Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Nº 6815 de 27 de setiembre de 1982) es clara en cuanto circunscribe las atribuciones de este Despacho a cuestiones estrictamente jurídicas, tendientes a ejercer control de legalidad en las actuaciones de la Administración Pública. Así, en su artículo 1º dispone que: "La Procuraduría General de la República es el órgano superior consultivo técnico-jurídico, de la Administración Pública..." y el inciso b) de su artículo 3º le señala la atribución de "Dar los informes, dictámenes, pronunciamientos y asesoramientos que, acerca de cuestiones jurídicas, le soliciten el Estado, los entes descentralizadas, los demás organismos públicos y las empresas estatales..." Por su parte, el artículo 1º de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (Nº 1252 de 23 de diciembre de 1950) dispone que es ésta "... una institución auxiliar de la Asamblea Legislativa en la vigilancia de la Hacienda Pública; pero en relación con los poderes del Estado, tiene absoluta independencia funcional y administrativa en el desempeño de sus labores" (19).

Las transcritas disposiciones legales establecen una clara delimitación en el ámbito de acción de ambas instituciones, pues mientras que las actuaciones de la Procuraduría se circunscriben al marco legal o jurídico, la actividad contralora abarca íntegramente la vigilancia de la Hacienda Pública, para cuyo ejercicio goza de amplia libertad, y dentro de la cual está permitido llegar a examinar y a valorar aspectos metajurídicos, como pueden serlo los de índole moral o ética. E igualmente, tiene libertad para fundamentar sus juicios valorativos en un conjunto de presunciones, que le conduzcan a forjar su propia convicción acerca de hechos producidos o en gestión, que estime irregulares. En síntesis, la actuación de la Procuraduría se mueve fundamentalmente, en la llamada Administración Consultiva, que por diferentes medios vigila el cumplimiento de la legalidad. La Contraloría por su parte ejerce la Administración Contralora, que también vigila el cumplimiento de la Ley en el campo de su competencia; pero su actuación puede ir más allá del puro control a posteriori ya que está dotada de facultades que le autorizan la toma de acciones incluso preventivas..." Al respecto, es de aplicación lo señalado por el señor Procurador General en su informe de 29 de enero de 1985 (...), al manifestar: "...Desde luego, no cabe ninguna duda, de que la Contraloría General de la República -según quedó expuesto- tiene en el campo de control hacendario una amplia libertad de acción, y que en casos como el presente goza de una competencia no sólo exclusiva, sino, además, excluyente...". Y más adelante: "...Sólo los Tribunales de Justicia pueden revisar lo actuado por el Ente Contralor..." Todo ello viene a ser consecuencia de la "absoluta independencia funcional y administrativa en el desempeño de sus labores", que le garantiza a la Contraloría General de la República el artículo 183 de la Constitución Política, principio que también es recogido por el artículo 1º de su Ley Orgánica, Nº 1252 de 23 de diciembre de 1950..."

Por las razones que anteceden, omitimos pronunciarnos en cuanto al fondo de su consulta." (C-093-93 de 12 de junio de 1993) (20)

--- NOTA (19): El artículo 1º de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, actualmente dice: "La Contraloría General de la República es un órgano constitucional fundamental del Estado, auxiliar de la Asamblea Legislativa en el control superior de la Hacienda Pública y rector del sistema de fiscalización que contempla esta Ley.". Consecuentemente, lo dicho en el citado pronunciamiento se mantiene vigente.

--- NOTA (20): Sobre el mismo tema, entre otros, pueden consultarse: C-011-96 de 25 de enero de 1996, OJ-10-97 de 10 de marzo de 1997, OJ-10498 de 15 de diciembre de 1998, C-166-98 de 13 de agosto de 1998, OJ-020-99 de 16 de febrero de 1999, OJ-029-99 de 25 de marzo de 1999, OJ-048-99 de 29 de abril de 1999, OJ-054-99 de 5 de mayo de 1999. OJ-059-99 de 14 de mayo de 1999 y OJ-072-99 de 14 de junio de 1999.

---

En segundo plano, éste órgano también se ve imposibilitado de emitir su criterio en casos concretos, pues su función asesora se circunscribe a la clarificación de aspectos generales que puedan despertar dudas a la Administración (21). De lo contrario, se estaría suplantando a la administración activa en la toma de la decisión que corresponda. Al respecto, se ha señalado:

--- NOTA (21): En este sentido pueden consultarse, entre otros los dictámenes C-104-90 de 9 de julio de 1990, C-094-94 de 8 de junio de 1994 y C-064-97 de 29 de abril de 1997.

---

"De previo a evacuar el fondo de los aspectos consultados, precisa indicar lo siguiente. El artículo 5 de nuestra Ley Orgánica (Nº 6815 de 27 de setiembre de 1982 y sus reformas), estatuye que la Procuraduría General, en el ejercicio de su competencia consultiva, no puede referirse a situaciones concretas, porque con ello se estaría sustituyendo a la Administración Activa en el ejercicio de las funciones que le fueron conferidas por el ordenamiento jurídico (artículo 2º).

Pese a que, en el presente caso, se desprende con claridad la situación particular que se vería afectada por nuestro criterio, esta Procuraduría, con el deseo de colaborar en el correcto accionar del ente consultante, procede a evacuar la inquietud jurídica que motiva el oficio SME-287-97. Ello en el entendido que se trata de una mera opinión jurídica, la cual adolece del carácter vinculante que es propio de los dictámenes emitidos por este ente Superior Consultivo Técnico Jurídico de la Administración Pública." (OJ-008-98 de 10 de febrero de 1998)

La primera pregunta se refiere a si los ingresos provenientes de inversiones en títulos en moneda nacional, gravados en la fuente, forman parte de los excedentes sujetos al pago de impuesto sobre la renta, conforme con lo dispuesto en la Ley de Sujeción.

Para realizar el estudio correspondiente es necesario hacer referencia a varias fuentes normativas, iniciando con el impuesto a los títulos valores.

La Ley de Impuesto sobre la Renta, No 7092 de 21 de abril de 1988, regula, expresamente, en su artículo 23, el impuesto a los títulos valores, al establecer:

"Artículo 23. -Retención en la fuente.

Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:

(..) c)

1. -Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y 'otras entidades públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a personas domiciliadas en Costa Rica, deberán retener el quince por ciento (15%) de dicha renta por concepto de impuesto.

Si los títulos valores se inscribieren en una bolsa de comercio reconocida oficialmente, o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la Auditoría General de Bancos, al tenor de la Ley No.5044 del 7 de setiembre de 1972 y sus reformas, por el Estado y sus instituciones, por los bancos integrados al Sistema Bancario Nacional por las cooperativas, o cuando se trate de letras de cambio y aceptaciones bancarias, el porcentaje por aplicar será el ocho por ciento (8%).

Cuando los bancos y las entidades financieras mencionadas en el párrafo anterior avalen letras de cambio o aceptaciones bancarias, la retención se aplicará sobre el valor de descuento que, para estos casos, se equiparará a la tasa de interés pasiva fija por el Banco Central de Costa Rica, para el plazo correspondiente, más tres puntos porcentuales.

No estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las rentas derivadas de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del Estado y los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, al amparo de la Ley No.7052 del 13 de noviembre de 1986. Las inversiones de fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley No.7044 del 29 de setiembre de 1986, Ley de creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda.

Asimismo, no están sujetas a esta retención, únicamente, las entidades enumeradas que se encuentren en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3 de la presente Ley y el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.

Las sumas retenidas se considerarán como impuesto único y definitivo.

Se faculta a la Dirección General de la Tributación Directa para que, en aquellos casos en que por la naturaleza del título se dificulte la retención en la fuente, pueda autorizar, con carácter general, otra modalidad de pago.

2. -Las retenciones de los impuestos a que se refieren los incisos anteriores deberán practicarse en la fecha en la que se efectúe el pago o crédito, según el acto que se realice primero.

De la lectura del citado numeral se desprende que en él se sigue el criterio de retención en la fuente, sumándose, por tanto, a la relación jurídico tributaria, la figura del agente retenedor .

La Sala Constitucional se ha referido a la naturaleza jurídica de este tributo en los siguientes términos;

"I. POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO. En primer lugar, debe señalarse que el impuesto impugnado -establecido en el inciso c.) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y que consiste en el cobro del ocho por ciento (8%) sobre las rentas que produzcan los títulos valores -es manifestación de la potestad tributaria del Estado, potestad que ha sido definida por esta Sala en resolución número 1341-93, de las diez horas treinta minutos del veintinueve de marzo de mil novecientos noventa y tres, señalando que consiste en la:

"… potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien de conceder excepciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien de Reserva de Ley, el de Igualdad o Isonomía, de Generalidad y de No Consfiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos" deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no, sólo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad" que viole la propiedad privada (artículos 33" 40" 45" 121 inciso 13.) de

la Constitución Política).-"

En este sentido cabe recordar que nuestro ordenamiento jurídico reconoce la potestad tributaria del Estado a nivel constitucional de manera que corresponde a la Asamblea Legislativa la facultad de "Establecer los impuestos y contribuciones nacionales,…", (artículo 121 inciso 13.) de la Constitución Política), constituyendo así obligación para los costarricenses

pagar las cargas públicas establecidas por el Estado para contribuir con los gastos públicos" obligación que tiene rango constitucional en los términos del artículo 18 Constitucional y que en virtud del principio de igualdad" consagrado en el articulo 33 Constitucional" no cabe hacer excepciones ni establecer situaciones de privilegio por la que se establezcan exenciones de pago de los impuestos establecidos, correspondiendo al Poder Ejecutivo disponer la recaudación de las rentas nacionales (artículo 140 inciso 7.) de nuestra Carta Magna).

II. NATURALEZA JURÍDICA DEL IMPUESTO QUE SE IMPUGNA. En relación con el impuesto impugnado, señala el accionante que resulta inconstitucional ya que sobre un mismo hecho generador –el ingreso que produce una inversión de capitales, dinero, utilidad o fruto- se están cobrando dos impuestos sobre la renta, el genérico, y el que establece la norma impugnada no obstante que en virtud del artículo 3 inciso d) de la misma ley, las asociaciones cooperativas, debidamente constituidas de conformidad con la Ley número 6756 - de cinco de mayo de mil novecientos ochenta y dos y sus reformas - están exentas del impuesto de la renta. Sin embargo, de conformidad con el Pronunciamiento número C-168-93, del veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y tres de la Procuraduría General de la República, éste no es un impuesto sobre la renta, sino que constituye un impuesto diferente, único y definitivo sobre el pago del crédito y las rentas que producen los títulos valores. Dicho informe señala:

"Del análisis del artículo primero de la Ley -número 7092 –se tiene que el legislador estableció un impuesto sobre las utilidades de empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas, así como los ingresos continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas domiciliadas en el país y todo el ingreso o beneficio no exceptuado por la ley, cuyo hecho generador lo constituye la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales provenientes de cualquier fuente costarricense, lo que permitiría asumir la presunción de que toda renta de fuente costarricense constituiría el objeto del impuesto creado mediante el artículo indicado.

No obstante, las sumas pagadas o acreditadas a personas domiciliadas en el país; o los descuentos concedidos sobre pagarés y toda clase de títulos valores financiero, que constituyen rentas en sentido amplio y que podrían ser objeto del impuesto creado en el artículo primero de la ley, el legislador expresamente les dio - desde el punto de vista fiscal- un tratamiento diferente, al conceptuarlas no como objeto del impuesto sobre las utilidades, sino como objeto de un impuesto diferente, con carácter de único y definitivo y no como pago a cuenta, cuyo hecho generador lo constituye el pago o crédito de intereses o los descuentos otorgados sobre pagarés, impuesto que debe ser retenido de acuerdo con los porcentajes fijados por la ley, directamente por los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que paguen o acrediten los intereses generados por los títulos emitidos.

Al respecto dispone el numeral primero del inciso c.) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: (...)

De lo expuesto se puede afirmar que si bien el Título I. De la Ley de Impuesto sobre la Renta, está referido al Impuesto sobre las Utilidades'; el legislador regula de manera diferente las rentas de títulos valores emitidos en función de captar recursos financieros, creando un impuesto único y definitivo -y no como pago a cuenta - sobre el pago o crédito de tales rentas."

A mayor abundamiento de la anterior interpretación, el párrafo quinto transcrito dispone que "No estarán sujetos al pago del impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso. ..'; con lo cual se confirma que se está en presencia de un impuesto diferente de aquel sobre el cual las cooperativas no gozan de la excepción establecida en la ley. En consecuencia de lo dicho anteriormente, si bien las cooperativas no están sujetas al pago del impuesto sobre la renta, nada impide que el legislador les haga sujetos pasivos de otro impuesto, en este caso, el que se aplica sobre las utilidades que generen los títulos valores en que inviertan sus dineros, por tratarse de situaciones impositivas diferentes y que no se confunden, pese a estar insertas en el mismo texto normativo. Otro ejemplo que reitera lo dicho anteriormente es el impuesto establecido en el inciso b.) de la Ley número 7092 -del cinco por ciento (5% ) sobre el total de los excedentes o utilidades generados por las cooperativas y que se pagan a los beneficiarios -, el cual no es objeto de impugnación en esta acción. Por ello, no es de recibo la pretendida violación constitucional del impuesto impugnado, por cuanto se trata de un impuesto diferente del de la renta, sobre el cual las cooperativas tienen el carácter de "no sujeción " de conformidad con lo dispuesto en el inciso d) del articulo 3 de la Ley número 7092, Ley sobre el Impuesto sobre la Renta. (…)

V. INTERPRETACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

Asimismo el accionante impugna de inconstitucional la interpretación que hace el Ministerio de Hacienda, del párrafo segundo aparte primero del inciso c.) del articulo 23, por retenerle el ocho por ciento de las utilidades de los títulos valores en que invierten las asociaciones cooperativas, señalando que tal impuesto se configura como un impuesto sobre la renta, siendo que en virtud de lo dispuesto en el inciso d. ) del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, número 7092, las cooperativas fueron exentas del pago del impuesto sobre la renta. Al respecto, debe el accionante atender a lo comentado en los considerandos anteriores, en que se dijo que el impuesto cobrado no resulta un impuesto sobre la renta, sino un impuesto diferente, único y definitivo sobre el pago de crédito de los interés de los títulos valores, y no constituye un pago a cuenta. El cobro que hace el Ministerio de Hacienda encuentra fundamento, no sólo en la naturaleza del tributo de que se trata, sino en la ley que se impugna, por cuanto la interpretación literal del párrafo cuestionado no deja lugar a dudas en cuanto a la afectación de los títulos valores en que inviertan las asociaciones cooperativas, y la norma no establece ningún tipo de distinción entre los sujetos que invierten en dichos títulos, siendo que, para este tipo de asociaciones, la única forma exceptuarse de este impuesto, es la contemplada en el artículo 102 de la Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, ya comentado. " (Resolución No 5398-94 de 20 de setiembre de 1994)

De lo expuesto supra, se evidencia que el citado impuesto sobre los títulos valores en moneda nacional es un impuesto único y definitivo, diferente al Impuesto sobre la renta.

(…)

Con la promulgación de la Ley N° 7722 de 9 de diciembre de 1997, denominada como "Ley de Sujeción de Instituciones Estatales al Pago del Impuesto sobre la Renta", en adelante citada como Ley de Sujeción se sujetó a determinadas instituciones al régimen establecido en esa Ley, y, consecuentemente, al pago del impuesto sobre la renta. Al respecto se señaló:

"Artículo 1. -Instituciones

Quedan sujetas al pago del impuesto sobre la renta, establecido en la Ley, No.7092, de 21 de abril de 1988, las siguientes instituciones y empresas públicas:

Instituto Costarricense de Electricidad

Radiográfica Costarricense Sociedad Anónima

Compañía Nacional de Fuerza y Luz

Junta Administrativa de Servicios Eléctricos de Cartago

Empresa de Servicios Públicos de Heredia

Banco Central de Costa Rica

Banco Crédito Agrícola de Cartago

Banco Nacional de Costa Rica

Banco de Costa Rica

Banco Popular y de Desarrollo Comunal

Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados

Instituto Nacional de Seguros

Fábrica Nacional de Licores

Refinadora Costarricense de Petróleo

Junta de Administración Portuaria y de Desarrollo Económico de la Vertiente Atlántica

Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico "

En la segunda parte de ese mismo numeral se establece el hecho generador y otros aspectos relacionados con éste, al indicarse:

"Para aplicar esta ley el hecho generador será la producción de excedentes originados en cualquier fuente costarricense, durante período fiscal.

Los excedentes constituirán la renta imponible y se obtendrán al restar, a los ingresos brutos, los costos, los gastos útiles y las reservas de inversión o fondos de desarrollo, necesarios y pertinentes para producirlos.

Para lo no contemplado en este artículo, la aplicación de la presente ley se regirá por la Ley del impuesto sobre la renta. "

En el artículo 2° se establecen una serie de límites, que tienden a garantizar el adecuado funcionamiento de éstas, al indicarse que:

"La aplicación de esta ley en ningún caso podrá repercutir en los montos de las tasas y tarifas ni en los precios públicos que cobran las instituciones mencionadas en el artículo anterior, por prestar servicios o vender bienes.

Esas instituciones no podrán crear reservas ni realizar erogaciones, como deducibles de la renta bruta, no autorizadas en la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, No.7593, de 9 de agosto de 1996, o las leyes orgánicas de las respectivas instituciones."

Revisado el expediente legislativo correspondiente a la tramitación de la Ley de Sujeción, se evidencia la preocupación de los Diputados de no afectar con la creación de este impuesto el funcionamiento de las instituciones, que en virtud de la aprobación de esa ley, se sujetaron al pago del impuesto sobre la renta.

Evidencia de lo anterior es el hecho de que el texto sobre el cual se rindió dictamen afirmativo de mayoría de la Comisión Permanente de Asuntos Económicos únicamente sujetaba al pago del impuesto sobre la renta a determinadas instituciones. Es precisamente, en una etapa posterior a ésta, que los propios Diputados presentan mociones para introducirle variantes al texto en discusión, modificándose éste e introduciéndole conceptos como la definición del hecho generador y la definición de excedentes. Los cambios se propician por la preocupación de algunos legisladores de que las instituciones públicas, en especial, ciertas, tienen un claro objeto social que es incompatible con la generación de excedentes.

Así, al introducirle los cambios, ya no sujetaron al régimen general del impuesto sobre la renta a las instituciones mencionadas, sino que les crearon un régimen específico para ellas, y únicamente, en lo no dispuesto, les sería aplicable la Ley de Impuesto sobre la Renta.

La especialidad de la Ley, se evidencia, también, de la redacción de la resolución de la Sala Constitucional N° 6252-97 del 2 de octubre de 1997, emitida ante una consulta facultativa planteada por varios diputados durante el trámite de dicho cuerpo normativo. En lo que interesa señaló:

"Aun así; menester es recordar que el impuesto sobre la renta está concebido como un gravamen sobre los excedentes o utilidades netas de operación de los sujetos pasivos del tributo. Desde esta óptica, opina la Sala que ninguna necesidad tendrían las entidades y empresas en cuestión de incrementar sus tarifas o de reducir sus costos para afrontar el pago del impuesto como si fuese obligatorio incurrir en él. Antes bien, lo correcto sería estimar que deberán cancelar el tributo si y sólo si se constatan tales utilidades o rentas gravables; de lo contrario, no habría hecho generador del impuesto y, consecuentemente, tampoco obligación de pagarlo.

b) Sobre la prestación de servicios públicos al costo. Estiman los consultantes que la aprobación del proyecto de ley de interés conllevaría un quebranto del mandato que tienen las entidades e instituciones del Estado, en cuanto a suministrar sus servicios a la ciudadanía a precio de costo. Ello es así por cuanto, para efectos de pagar el impuesto sobre la renta, será inevitable tener que generar ganancias, mediante la aplicación a sus tarifas del correspondiente margen de utilidad. Sobre el particular, no percibe la Sala que la indicada preocupación esté realmente fundada, puesto que -como se explicó supra- la naturaleza del impuesto sobre la renta supone que primero se generen excedentes gravables para que surja el deber de pagar el tributo, en vez de ser a la inversa; esto es, que para poder pagarlo, haya que esforzarse primero por producir utilidades. En todo caso, parece importante reafirmar aquí -puesto que se ha hecho ya anteriormente (por ejemplo, en la sentencia n 633-94 que citan los propios consultantes) -que la eventual generación de utilidades (mejor aún, de excedentes de caja) no es ajena a la naturaleza de las entidades e instituciones estatales. En efecto, lo que caracteriza el giro de las personas físicas o jurídicas que actúan con sentido comercial no es la producción de ganancias en sí mismas, sino el hecho de desplegar su actividad con el constante y deliberado propósito de generarlas (animus lucrandi), bien sea para su apropiación individual o para la distribución en forma de dividendos. Puesto que las entidades del Estado carecen del objetivo de crear lucro, es natural que el costo de los bienes o servicios que produzcan carezcan de un margen de utilidad, que es lo mismo que decir que se venden al costo ( el cual, desde luego, puede incorporar -sujeto a los trámites correspondientes, por ejemplo, aprobación de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos -una previsión para el financiamiento de obras y servicios, actuales o futuros). y si de las circunstancias particulares resulta la producción de un excedente, éste tendrá que recibir el destino que legalmente esté señalado al efecto, incluyendo -en el caso de las instituciones y empresas que son aquí de interés -el pago del impuesto sobre la renta. Por ende, la Sala estima injustificada la preocupación concreta de los consultantes, aunque -por sus profundas implicaciones sobre la estructura y funcionamiento de nuestro Estado Social de Derecho -importa efectuar aquí las precisiones que siguen. En primer término, es importante distinguir entre los dos grupos de entidades contempladas en el proyecto de ley que se examina: de una parte tenemos a aquéllas cuyo giro es eminentemente comercial (bancos, Fábrica Nacional de licores, etc.), respecto de las cuales no estima la Sala necesario efectuar mayor indicación. De otra, están las instituciones que tienen encomendada la prestación de servicios públicos que son fundamentales para la generalidad de los ciudadanos (Instituto Costarricense de Electricidad, Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, etc.). Respecto de éstas, no podría la aprobación y aplicación de una legislación como la que se pretende, derivar -por una incorrecta inteligencia del marco constitucional aplicable- en un estado de cosas que produzca que se deprima el suministro de dichos servicios a la población, congelando sus posibilidades de desarrollo futuro. En efecto, se debe tener claro que el mandato asignado a estas entidades -implícito tanto en la Constitución Política como en la ley- va más allá de llenar las necesidades inmediatas de la ciudadanía para incluir, además, la de prever los futuros requerimientos del país en cada uno de sus campos (electricidad, telefonía, agua, etc. ). Por esta razón, no sólo es posible sino incluso indispensable que, en su actividad (y, consecuentemente, en sus fijaciones tarifarias), dichas instituciones contemplen la necesidad no sólo de reponer a futuro la infraestructura con que cuentan hoy sino también de hacerla crecer para acomodar no sólo el natural crecimiento de la población sino también sus justas expectativas de una cada vez mayor calidad de vida. Estima la Sala que esto está claro en la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, n 7593 de 9 de agosto de 1996, en disposiciones como las que -por su interés- se transcribe en cuanto interesan: (..) "'

De las disposiciones citadas se sigue con claridad que el principio de servicio al costo que gobierna las fijaciones tarifarias realizadas por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos a las entidades sujetas a su fiscalización, no sólo no excluye sino que explícitamente incorpora las necesarias previsiones para que aquéllas puedan disponer de fondos de inversión que aseguren el desarrollo adecuado de los servicios. y dichas reservas no podrían ser estimadas como una ganancia o renta gravable para los efectos del proyecto de ley en cuestión. Estimar lo contrario lesionaría directamente el ya expresado mandato que está inserto en la Constitución. De aquí se sigue, en particular, que no podrían las autoridades tributarias cuestionar la inclusión de dichas reservas dentro de la estructura de costos deducibles para efectos de fijar el excedente gravable. y ello es así no sólo por las razones explicadas, sino -además- porque en tal pretensión estaría implícito también un juzgamiento de los planes y proyectos de la entidad en cuestión, tal que infringiría el espacio de autonomía que también les está asignado constitucionalmente. Es justamente en este sentido que se estima necesario advertir, como se hará en la parte dispositiva, que debe entenderse inconstitucional la simple remisión que hace el proyecto de ley a la que regula el impuesto sobre la renta en lo que toca a la forma de fijar el monto gravable para las instituciones en cuestión, a menos que se entienda claramente que dentro de las exclusiones que ellas puedan efectuar por vía de gastos deducibles estén incluidas las que previamente haya señalado la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos como integradoras de la respectiva estructura de costos (incluyendo la creación de las reservas o fondos de desarrollo futuro), a tenor de lo que se dispone en los artículos 3, incisos a y b, 29 y siguientes de su Ley constitutiva."

Por consiguiente, tanto del expediente legislativo, como de lo expuesto por la Sala Constitucional, en la resolución de cita, se evidencia la especialidad de la Ley de Sujeción frente a la Ley de Impuesto sobre la Renta. (…)

A partir de lo anterior, es posible afirmar, que en tratándose del impuesto sobre la renta de las instituciones que se mencionan en el artículo 1° de la Ley No 7722, existen disposiciones especiales que lo regulan.

El Decreto No 28098-H publicado en La Gaceta No 185 del 23 de setiembre de 1999 se emite con el objeto de reglamentar lo dispuesto en la Ley 7722. En su artículo 1° se dispone:

" A efecto de establecer el excedente sujeto al impuesto sobre la renta de las instituciones indicadas en la Ley 7722, se considerarán ingresos brutos los constituidos por el total de los ingresos o beneficios obtenidos por las entidades como consecuencia de sus servicios y de su actividad económica o financiera, independientemente que sean exentos o no por disposición de leyes anteriores. De los mismos únicamente podrá deducirse los costos, los gastos, así como las reservas de inversión y fondos de desarrollo necesario y pertinentes para producir tales ingresos. Para tales efectos deberán demostrar mediante prueba idónea a la Administración Tributaria, la procedencia o justificación de su deducción.

Asimismo, únicamente serán deducibles de la renta bruta las reservas y erogaciones autorizadas en la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos número 7593 de 9 de agosto de 1996 o autorizadas por las leyes orgánicas de las respectivas instituciones o empresas, que cumplan con la condición de ser necesarios y pertinentes para la obtención de los ingresos brutos. " (Lo resaltado no es del original)

Si bien el anterior Decreto Ejecutivo puede plantear algunas dudas en cuanto a si extralimita o no lo dispuesto por la Ley, es lo cierto que éste se encuentra vigente y en él se precisa que para establecer el excedente (concepto que utiliza la Ley 7722) se deberá tomar en cuenta los ingresos brutos, que estarán conformados por el total de los ingresos o beneficios obtenidos por las entidades como consecuencia de sus servicios y de su actividad económica o financiera, independientemente de que sean exentos o no por disposición de leyes anteriores, y de dichos ingresos, podrá deducirse los costos, los gastos, así como las reservas de inversión y fondos de desarrollo necesario y pertinentes para producir tales ingresos.

Así, el concepto que precisa el Decreto en cuestión es el de ingresos brutos, que estaría constituido por el total de los ingresos o beneficios obtenidos por las entidades como consecuencia de sus servicios y de su actividad económica o financiera, independientemente de que sean exentos o no por disposición de leyes anteriores. (…)

De conformidad con lo que se ha venido indicando, tenemos, que la Ley de Sujeción es una ley especial frente a la Ley de Impuesto sobre la Renta, y por lo tanto, de aplicación prioritaria.

Así, de acuerdo con la primera, el hecho generador es la producción de excedentes originados en cualquier fuente costarricense durante un período fiscal. El Reglamento a esa Ley viene a indicar que, para establecer el excedente se considerarán ingresos brutos los constituidos por el total de los ingresos o beneficios obtenidos por las entidades como consecuencia de sus servicios y de su actividad económica o financiera, independientemente que sean exentos o no por disposición de leyes anteriores.

Por su parte, los títulos valores están sujetos a un impuesto único y definitivo, lo que en principio, excluiría la aplicación de otro impuesto sobre las ganancias percibidas por ese rubro.

El problema que se presenta, en el caso concreto, es que el reglamento, indica que se toma como base para determinar el ingreso bruto, el ingreso o beneficio obtenido con independencia de si se encontraba exento o no por disposición de leyes anteriores.

Lo anterior permitiría incluir dentro de los ingresos brutos, las ganancias obtenidas después de haber aplicado el impuesto sobre los títulos valores. El Banco consultante plantea que dicha situación conllevaría a una doble imposición.

Sobre este tema hay que indicar que la Sala Constitucional ha establecido que no existe un principio constitucional que prohíba la doble imposición. Eso sí, ha precisado que la suma de ambos impuestos no puede ser confiscatoria. Por otra parte, en algunos casos, también analiza si existe realmente doble imposición o no. Por lo tanto, como no toda doble imposición se encuentra prohibida, es la Sala Constitucional la que debe resolver en esa materia."

"II.- Este Tribunal estima como correctas las argumentaciones de la empresa recurrente, en el tanto responden a la aplicabilidad de las disposiciones debidamente analizadas en cuanto a los efectos derivados de las mismas, toda vez que es inadmisible la pretensión de las autoridades tributarias, de gravar con el impuesto sobre la renta contenido en la Ley No. 7092, aquellos ingresos correspondientes a los intereses percibidos por inversiones en títulos valores, los cuales evidentemente ya han sido objeto de gravamen en la fuente, y mantener el criterio expuesto por la Dirección General, conllevaría a desarrollar en el caso de examen, un sistema tributario de alcances confiscatorios, dado los resultados cuantificados en tributo y como resultado erróneo de la aplicación de la Ley de Sujeción de Instituciones Estatales al pago del Impuesto sobre la Renta No. 7722 de 9 de diciembre de 1997. Lo anterior lo expone la contribuyente en forma clara, al señalar que: "…el incremento que se pretende cargar a los bancos comerciales del Estado, es desproporcionado, desigual e irrazonable, con evidentes matices de confiscatoriedad, en tanto impone un sacrificio sustancialmente desproporcionado al Banco, por percibir intereses derivados de sus inversiones en títulos, los cuales ya han sido gravados en la fuente…".- Este Tribunal en estudio y análisis de la Ley antes citada de Sujeción de Instituciones Estatales al pago del impuesto sobre la renta, extrae conclusiones interesantes que amerita comentar en sustento de las argumentaciones que expone la contribuyente, en el tanto en que dicha ley 7722, conformada únicamente de dos artículos, es en esencia la creación de un listado de entidades públicas que el legislador definió únicamente con el ánimo de mitigar el impacto y de encontrar una solución permanente al problema de la deuda interna.- Fue así como en la exposición de motivos correspondiente, se hizo énfasis en la importancia del plan que el Poder Ejecutivo había elaborado con el propósito de modificar la estructura financiera y recuperar la capacidad estratégica del Estado, apoyando una reducción significativa de la deuda interna.- Es en procura de tales aspiraciones y propósitos, que se emitió la Ley de comentario, pero, señala esta Sala un elemento importante y que se destaca en la explicación de motivos respectiva, al señalar que en este contexto de situaciones de la búsqueda de un equilibrio financiero, "…preocupa que existan instituciones estatales que prestan servicios y producen excedentes que no estén sujetas al pago del impuesto de renta. Tomando en cuenta la naturaleza de estas Instituciones y el hecho de que gran parte de sus excedentes se destinan a comprar bonos del gobierno, someterlas al pago del impuesto sobre la renta aportaría sustancialmente a la solución del problema de la deuda interna. El gobierno obtendría, por esta vía, recursos sanos, originados en la recaudación tributaria y no en el endeudamiento. La recaudación adicional para el gobierno se estima en diez mil millones de colones, suma que aliviaría sustancialmente el peso de la deuda interna…".- Nótese en realidad que las instituciones relacionadas en cuanto interés recaudatorio tributario, lo eran aquellas que prestan servicios y producen excedentes que no estuvieren sujetas al impuesto sobre la renta.- Lo anterior así se deduce y concluye, del análisis del antepenúltimo párrafo del artículo primero y el texto completo del artículo segundo siguiente, en donde se destacan elementos importantísimos al objeto de concluir que el ánimo del legislador al momento de poner en vigencia la Ley de comentario, lo era en primer lugar, gravar instituciones públicas que no se encontraban en la época, ya sujetas a un impuesto sobre la renta, concretamente los Bancos del Sistema Bancario Nacional excluyendo el Banco Central de Costa Rica, y en segundo lugar, someter Instituciones no gravadas hasta la fecha, pero que prestaran servicios públicos, tales como [...], [...]., [...], etc.- La sujeción de los bancos al impuesto sobre la renta es redundante, excepto como se apuntó, en lo que respecta al Banco Central, pues antes de la emisión de la mencionada Ley No. 722, dichas entidades calificaban como contribuyentes.- Efectivamente, en el artículo 15 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, se dispone que los bancos del Estado, con excepción del Banco Central de Costa Rica, pagarán los impuestos de la Renta, lo cual está vigente desde el año 1962 (Ley 3020 de 16 de agosto de ese año).- Se confirma la conclusión de análisis, con el mencionado antepenúltimo párrafo al disponer sobre los excedentes que constituirían la renta imponible y que se obtendrán al restar, a los ingresos brutos, los costos, los gastos útiles y las reservas de inversión o fondos de desarrollo, necesarios y pertinentes para producirlos.- (El destacado no es del original).- Debe hacerse énfasis en este aparte del análisis, de lo importante del texto del último párrafo, artículo 1º al disponer claramente lo siguiente: "…Para lo no contemplado en este artículo, la aplicación de la presente ley se regirá por la ley del impuesto sobre la renta…".- Sobre esa línea de pensamiento el artículo segundo de comentario es concluyente sobre la idea de gravar instituciones que presten servicios públicos al rezar textualmente el mismo: "La aplicación de esta Ley, en ningún caso podrá repercutir en los montos de las tasas y tarifas ni en los precios públicos que cobran las instituciones mencionadas en el artículo anterior, por prestar servicios o vender bienes. Esas instituciones no podrán crear reservas ni realizar erogaciones, como deducibles de la renta bruta, no autorizadas en la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, No. 7593, de 9 de agosto de 1996, o las Leyes Orgánicas de las respectivas instituciones".- Deben analizarse en su conjunto todos estos aspectos contenidos en las disposiciones comentadas con el propósito de determinar que en ningún momento se ha pretendido crear un sistema tributario especial para la lista de instituciones elencadas en la ley de análisis, puesto que como elemento contrario a tal aseveración, ya las entidades bancarias se encontraban calificadas como contribuyentes y por consiguiente, sus actividades comerciales deben regularse o tratarse por la Ley General del Impuesto sobre la Renta excepto en aquellos casos que las leyes bancarias especiales así lo dispongan, ejemplo de ello podría señalarse en cuanto a las reservas específicamente autorizadas, verbigracia por concepto de incobrables o gastos por valuación del activo, etc.- En cuanto a las nuevas Instituciones sometidas a Tributo por el Legislador a partir del período fiscal 98 y según la Ley de Comentario, se les define mediante algunas características que las califica como de naturaleza diferente a las Entidades Bancarias de intermediación financiera, tales como que en ningún caso se podrá repercutir los posibles impuestos, en los montos de las tasas y tarifas ni en los precios públicos que se cobran por la prestación de los servicios, además de ello se destaca la existencia de reservas o erogaciones no deducibles de la renta bruta, mientras no se encuentren autorizadas en la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, con lo cual se confirma el criterio sustentado por esta Sala en líneas anteriores, sea, que toda esta estructura legal lo es en relación con otras instituciones públicas y no a los bancos estatales.- En la citada exposición de motivos, se contiene referencia a este aspecto al manifestarse que en este proyecto se mencionan algunas instituciones que ya están sujetas al pago del impuesto de la renta, pero que ello obedece a una conveniencia de evitar confusiones y asegurar el fiel cumplimiento de la obligación tributaria y se enfatiza finalmente que se somete a consideración de la Asamblea Legislativa este proyecto de ley, con el propósito de sujetar a las instituciones mencionadas en el texto del proyecto, al pago del impuesto sobre la renta.- Evidentemente que el efecto resultó contradictorio y produjo como consecuencia de la equívoca técnica legislativa, al incluir instituciones ya sujetas al pago del impuesto de la renta y además de suma importancia, distintas en su naturaleza operativa al no constituirse todas las contenidas en la lista conformada por la Ley, en instituciones generadoras de servicios públicos, produjo se reitera, la confusión que pretendió evitarse.- En cuanto al Decreto Ejecutivo No. 28098-H, promulgado el 27 de agosto de 1999, con el propósito de dictar las medidas pertinentes para el cumplimiento de la Ley No. 7722, se encuentra debidamente analizado y para lo cual este Tribunal recurre a dicho estudio, por medio del Informe No. FOE-IP-01/2001, de la División de Fiscalización Operativa y Evaluativo, Área de Ingresos Públicos, de la Contraloría General de la República, del cual se infiere justamente, la poca claridad contenida en la citada Ley, en cuanto a la modalidad de impuesto sobre la renta aplicable a todas las Entidades reseñadas en la misma.- Asimismo expone la Contraloría, de conformidad con el texto señalado lo siguiente: "…Dicho Reglamento (28098-H), de acuerdo con el análisis efectuado, realmente no se constituye en una guía clara para la aplicación de la Ley, limitándose en general a reiterar lo ya establecido en el cuerpo de la Ley No. 7722. Además, este Acuerdo se orienta a las empresas públicas que prestan servicios públicos. La Ley 7722 no es clara en cuanto a la modalidad de impuesto sobre la renta aplicable a todas estas entidades; específicamente si se sujetan a un sistema de renta global (en el cual todas las rentas son gravables por un mismo impuesto) o se conserva el régimen de tributación diferenciada preexistente (de acuerdo con el tipo de renta). Al remitir en su párrafo final a la Ley 7092, se asume que el artículo primero de la Ley 7722 conserva esa situación de rentas diferenciadas para esas entidades. A pesar de ello, el artículo primero del decreto 28099-H está redactado enteramente como si se estuviera implantando un sistema de renta global para las mismas. Consultada la Dirección General de Tributación Directa (DGT), expresa su parecer mediante oficio sin número de fecha 7 de diciembre del 2000, en el sentido apuntado, esto es, que se mantiene la estructura cedular (o diferenciada) del impuesto sobre la renta para las empresas en mención…".- Este tema de comentario se perfila mas claramente al citar el informe de la Contraloría en páginas posteriores, el mismo texto del oficio de la DGT pero al referirse al aspecto de los gastos relacionados con rentas provenientes de títulos valores, y cuya respuesta de la citada Dirección es categórica al manifestar: "…no es posible deducir del impuesto sobre las utilidades, los gastos en que se incurrió para generar esos intereses, porque los mismos no se encuentran afectos a la contribución general del impuesto sobre las utilidades…".- (El destacado no es del original).- De todo lo anteriormente expuesto y transcrito, debe determinarse que la misma Dirección General de Tributación en ningún momento definió como gravables con el impuesto genérico, las rentas obtenidas de conformidad con inversiones en títulos valores, aplicándose a tales efectos la estructura de naturaleza cedular que se viene comentando y no lo contrario de renta global como quedó expuesto.- Sobre el análisis de fondo relativo al régimen jurídico general del tributo objeto de la Ley 7722, el Departamento de estudio, referencia y servicios técnicos de la Asamblea Legislativa, también se pronuncia con conceptos categóricos igualmente en el sentido que se viene desarrollando en el presente considerando, al definirse claramente que el objetivo del proyecto de comentario, es someter al pago del impuesto sobre la renta a una serie de instituciones estatales que presten servicios y producen excedentes, de manera que estas instituciones públicas prestadoras de servicios contribuyan de manera retornable a la solución del déficit fiscal, en vez de los tradicionales bonos de la deuda pública.- En el texto general del dictamen de comentario, se extraen las inquietudes que fueron puestas de manifiesto en las discusiones del plenario legislativo cuando se sometió la Ley de comentario a su aprobación, y las mismas inciden en términos generales a tarifas, precios, inversiones, todos conceptos relacionados con entidades prestadoras de servicios públicos, poniéndose como ejemplo el caso de el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillado, que el pago del impuesto sobre la renta, implicaría desviar recursos destinados a la inversión, los cuales habrán de ser restaurados mediante endeudamiento externo que finalmente habrá de asumir el consumidor. Igualmente quedó claramente establecido el hecho de que se trata en la especie de la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta y no una regulación especial diferente para la lista de instituciones referidas, en el texto de los comentarios y participación de los diputados de entonces, concretamente en las intervenciones del diputado [...], economista y conocedor de la materia tributaria, al manifestar concretamente sobre los aspectos que interesan, lo siguiente: "…El poner impuesto de la renta a las instituciones no debe manifestarse en incremento de las tarifas…lo que pasa es que poner un impuesto sobre la renta tiene ventajas en términos de las instituciones, el impuesto de la renta es un impuesto que se cobra sobre los excedentes o sobre las utilidades de las empresas. Si ponemos impuesto de la renta habrá instituciones que pueden pagarlo –las que tengan excedentes- y habrá instituciones que no pueden pagarlo…en este sentido, considero que nada ha pasado que RECOPE pague impuesto de renta. Hay otra serie de instituciones públicas que pagan el impuesto de la renta, la verdad es que son las menos las que no pagan. ¿Y dónde está el caos? ¿Por qué no hacer transparencia aquí, y en lugar de que haya superávit exigidos y compras de bonos, tengamos la transparencia del impuesto sobre la renta, y que contablemente se establezcan superávit y de ahí, de acuerdo con la tabla, se establezca el impuesto a pagar?... O sea, una empresa ganadera, por ejemplo, no puede convertir el impuesto de la renta, aunque esté monopólicamente operando, en un alza en el precio de la carne que vende, porque el impuesto de la renta se calcula después que ya se determinaron los ingresos brutos y los egresos por operación de la empresa. Entonces, el impuesto de la renta, por definición, no puede afectar costos o, en este caso, no puede afectar las tarifas de ninguna manera. Entonces, por la misma naturaleza, por la esencia de lo que es un impuesto de la renta, éste no puede convertirse en tarifas sobre los servicios públicos…porque permite aclarar que hay muchas instituciones que pagan el impuesto de la renta y no ha habido tal catástrofe en el precio de los servicios públicos…El impuesto sobre la renta no es un costo de producción. Entonces, no se puede cobrar una tarifa con el fin de financiar un impuesto sobre la renta, porque la ley de la ARESEP impide que se cargue a la tarifa nada más allá de los costos…".- (ACTAS DE LA ASAMBLEA LEGISLATIVA. Expediente No. 12829. LEY No. 7722). Finalmente y sobre el mismo tema de análisis, este Tribunal se permite transcribir algunos conceptos contenidos en Sentencia de la Sala constitucional de la Corte Suprema de Justicia, No. 6552-97 del 2 de octubre de 1997, los cuales inciden sobre los aspectos relacionados de tarifas, tasas, precios públicos en vinculación con las instituciones que el legislador pretendió gravar con un impuesto sobre la renta, que como se reitera, se trata del impuesto general sobre la renta contenido en la Ley 7092 y no en la pretendida ley de análisis.- Se extrae del texto de la citada sentencia: "…En cuanto a las empresas del Estado organizadas como Sociedades Anónimas (concretamente, la [...], S.A.; [...], S.A. y la [...], S.A.), es claro que su sujeción al régimen del impuesto sobre la renta no provendría del texto legal examinado, sino de disposiciones ya vigentes y que se les aplican en razón de su especial naturaleza, por lo que no se constata tampoco un tratamiento desigual en el sentido que se consulta…aún así, menester es recordar que el impuesto sobre la renta está concebido como un gravamen sobre los excedentes o utilidades netas de operación de los sujetos pasivos del tributo. Desde esta óptica, opina la Sala, que ninguna necesidad tendrían las entidades y empresas en cuestión, de incrementar sus tarifas o de reducir sus costos para afrontar el pago del impuesto, como si fuese obligatorio incurrir en él. Antes bien, lo correcto sería estimar que deberán cancelar el tributo si y solo si se constatan tales utilidades o rentas gravables; de lo contrario, no habría hecho generador del tributo y, consecuentemente, tampoco la obligación de pagarlo…".- En definitiva la Sala Constitucional ante la consulta legislativa facultativa de constitucionalidad interpuesta por varios diputados, concluye en su POR TANTO: "…Se evacua la consulta formulada en el sentido de que el proyecto de "Ley de Sujeción al pago del Impuesto sobre la Renta de algunas instituciones del Estado", resulta inconstitucional únicamente en relación con las de Servicio Público, excepto que la referencia que el proyecto hace a la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo fuera a la de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos. En lo demás el proyecto no es inconstitucional.- Como puede observarse, ni de las consideraciones de la Contraloría General de la República, ni de lo expuesto por el Departamento de Servicios Técnicos de la Asamblea Legislativa, ni de la Exposición de motivos del Proyecto, ni de los comentarios en el Plenario Legislativo y finalmente, ni de lo resuelto por la Sala Constitucional al resolver consulta al respecto, se infiere una modalidad tributaria de naturaleza global como se señaló supra, aplicable particularmente a los Bancos Comerciales del Estado o a otro tipo de instituciones productoras de servicios públicos.- Debe quedar claramente determinado, que el concepto de "ingresos brutos" contenido en la Ley 7722 no debe interpretarse como pretende la Administración Tributaria, en sentido contable o económico no ligado al concepto legal de "renta bruta" definido en la Ley No. 7092, suponiendo que esa interpretación la recoge el Decreto Ejecutivo No. 28098-H de 27 de agosto de 1999.- Es en vista de lo anteriormente expuesto, que este Tribunal llega a la conclusión de que debe compartirse en su totalidad los argumentos y criterios expuestos por el Bando de [...], y consecuentemente debe procederse a anular y dejar sin efecto alguno, tanto la resolución determinativa venida en apelación, como los traslados de cargos relacionados en el presente expediente administrativo por ser consecuencia de una inexacta interpretación legal y aplicación indebida de un Reglamento o Decreto contra lege y que constituye como bien lo expone el Banco en sus alegaciones, el principal sustento en que la Administración Tributaria se apoya para mantener el traslado de cargos; constituye una normativa reglamentaria completamente ilegal y sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico.-

Se anula y se deja sin efecto todo lo actuado en el presente expediente administrativo. Comuníquese.-"