C - 077 - 91

9 de mayo de 1991

Señor

Jorge Monge Rojas

Gerente

Instituto Costarricense de Turismo

S. O.

Estimado señor:

            Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio Nº G-1300-90 de 4 de setiembre último, por medio del cual solicita una reconsideración del dictamen C-136-90 de 20 de agosto anterior y relativo al posible carácter de "administración tributaria" de la Dirección General de Hacienda.

            La solicitud de reconsideración fue formulada dentro del plazo establecido por el artículo 6º de nuestra Ley Orgánica. La Asamblea de Procuradores conoció de esta reconsideración en sesión Nº 81 celebrada el día 21 de abril del presente año.

            De previo al análisis de las funciones del ICT en esta materia nos referiremos al concepto de Administración Tributaria y a los antecedentes de esta solicitud.

I.- ANTECEDENTES

            Mediante oficio Nº G-1139-89 de 7 de noviembre de 1989, el señor Gerente del Instituto Costarricense de Turismo consultó a esta Procuraduría respecto de los alcances y mecanismo de aplicación de la Ley Nº 5867 de 15 de diciembre de 1975, sus reformas y reglamentos, para aquellos servidores del Instituto Costarricense de Turismo, que por realizar funciones de "administración Tributaria" estén afectos a la prohibición establecida en el artículo 113 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por lo que podrían beneficiarse de la compensación económica establecida en la Ley Nº 5867.

            El Lic. Juan Luis Montoya en dictamen C-136-90 de cita analizó el concepto de "administración tributaria" y señaló que el Instituto Costarricense de Turismo carecía de las funciones que permiten afirmar que estamos en presencia de una administración tributaria. Ello por cuanto carece de la potestad normativa propia de dicha administración. Potestad que corresponde al Poder Ejecutivo. En ejercicio de esta potestad, el Poder Ejecutivo ha emitido decreto a fin de "establecer controles sobre el agente de retención a fin de lograr una mejor recaudación del tributo asignado al ICT...", de forma que la única potestad cedida por el Estado es la de fiscalización, negándole la potestad de "dictar normas tributarias de carácter general, establecer pautas y métodos de control, verificación y fiscalización de los tributos y del sujeto pasivo de la relación tributaria..."

            En la solicitud de reconsideración, el señor Gerente del ICT señala:

1.- " las labores diarias de fiscalización en cuanto a los agentes recaudadores, el cobro a los morosos, el reconocimiento de exoneraciones, la aprobación de condonaciones a los recargos tributarios cuando procede, la gestión judicial para el pago de los impuestos adeudados, y sobre ello, la aplicación de los dineros percibidos a los fines y funciones dispuestos por la Ley Orgánica de esta entidad autónoma, en donde no existe intervención del Poder Ejecutivo más que por la emisión de directrices, vienen dados precisamente por las potestades que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios asigna a la Administración Tributaria". Funciones que ha desempeñado por espacio de treinta años, sin que el Ministerio de Hacienda las haya cuestionado.

2.- El ICT goza de independencia administrativa que se refleja en materia Tributaria.

Esa autonomía manifiesta:

a) en el carácter de sujeto activo de la obligación tributaria. Carácter que determina la titularidad de una competencia tributaria. Lo cual no es contrario al Código Tributario, que permite que un ente público menor sea sujeto activo de un tributo.

b) El ICT es ente acreedor de tributos: del 8% sobre la venta de pasajes internacionales y de 3% sobre hospedaje.

c) Dada la configuración de sujeto activo de los tributos en cuestión, no existe duda de que el ICT califica para los efectos del artículo 105 como "administración tributaria".

d) El artículo 9 de la Ley del ICT le atribuye funciones de fiscalización del cobro del impuesto. En el caso del impuesto sobre los pasajes internacionales, esa fiscalización se ejerce conforme al artículo 1º del Código Tributario.

f) El poder normativo de una Administración Tributaria está referido a las disposiciones que la administración "interpreta o regula de modo genérico normas de mayor rango jurídico como lo son propiamente las reglamentarias o bien las legales, todo a efecto de adecuar la función tributaria a la realidad que más coincida con la norma que crea el tributo". Esa facultad de emitir normas generales le pertenece al Instituto, conforme al artículo 6º, inciso f) de la Ley General de la Administración Pública y el 26 de su Ley Orgánica, en el cual se le atribuye a la Junta Directiva el "dictar, promulgar, reformar e interpretar los reglamentos internos necesarios para el mejor desarrollo de los fines del Instituto".

g) El dictamen de la Procuraduría es incorrecto porque las facultades propias de una administración tributaria, le son otorgadas no solo por la misma ley que crea el tributo (artículo 9 de la Ley de Industria Turística) sino por la Ley Orgánica de la Entidad y el Código Tributario.

            Por otra parte, se agrega que el artículo 105 no contempla como elemento de la administración tributaria el poder emitir normas de carácter general, "sino que el órgano administrativo calificado como administración tributaria puede emitir normas de carácter general "para los efectos de la correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los límites que fijen las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes, lo que significa que admite como válidas las normas generales de rango menor a la Ley y al reglamento ejecutivo, las cuales el Instituto está facultado para dictar, y las que ha utilizado para decretar una amnistía tributaria para los morosos.

            Respecto de la frase: "sea Administración Tributaria "la que percibe el producto de los impuestos para cumplir con los fines generales del Estado", se afirma: "no encontramos en la concordancia de los numerales 11, 114 y 105 del citado Código fundamento alguno para sustentar tal afirmación, y por el contrario la misma definición del tributo no expresa que los fines que han de cumplirse por el Estado sean "generales". "Tampoco cabe afirmar como se hace, que "por tratarse de un impuesto con un fin predeterminado el Estado cede única y exclusivamente la potestad de fiscalización, tal y como sucede con el Instituto Costarricense de Turismo, porque si de esta "cesión" se tratara no tendría explicación alguna que el Instituto percibiera los tributos, es decir, prestaciones en dinero de los particulares..." Tal cesión sería incompatible con la potestad normativa de la Junta Directiva y la de otorgar exoneraciones, imponer recargos tributarios o condenarlos cuando la ley lo permita".

            Es decir, se señala que el dictamen de la Procuraduría no se ajusta a la disposición contenida en el artículo 105 del Código Tributario ni a la ley que rige los tributos en cuestión. Se concluye afirmando que al ser el Instituto Costarricense de Turismo una "administración tributaria, está sujeto a la prohibición de todo el personal que labora para una administración tributaria" (artículo 113 del Código Tributario).

II.- EL CONCEPTO DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA

            Como se indica en el dictamen C-077-91 de 09 de mayo del año en curso, en Costa Rica, el concepto de "administración tributaria" se define a partir de elementos materiales: el ejercicio de determinadas funciones tributarias junto con la presencia de una condición objetiva determinada por la ley. Este criterio material determina que un órgano sólo podrá conceptuarse como "administración tributaria" si presenta:

a) la condición de sujeto activo de un tributo y

b) la realización de funciones administrativo-tributarias específicas: el poder recaudador y fiscalizador de ese mismo tributo, lo que implica necesariamente el ser parte en el procedimiento tributario que tienda a determinar, liquidar y revisar un tributo determinado.

            Elementos que pueden estar presentes en órganos externos al Poder Ejecutivo. Ello implica que dicho concepto no se identifica con un determinado órgano administrativo, por lo que existe la posibilidad de que varios entes públicos constituyan "administración tributaria", ejerciendo las funciones correspondientes y estando sujetos a los deberes y límites que regulan el accionar de la "administración tributaria". No se requerirá para constituir "administración tributaria" el que el ente ejerza o no dichas funciones tributarias en forma exclusiva.

            Corresponde, entonces, analizar si el Instituto Costarricense de Turismo es titular, por disposición de leyes, de esas funciones y elementos que permiten considerar un ente como "administración tributaria".

III.- LOS TRIBUTOS EN FAVOR DEL ICT

            El ICT afirma su condición de administrador tributario a partir de lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley de constitutiva del ente y del 7º de la ley de Industria Turística.

ARTICULO 46.- "El Instituto Costarricense de Turismo, mediante el reglamento que preparará y someterá a la aprobación y promulgación del Poder Ejecutivo, administrará y percibirá los siguientes impuestos, que se crean para que cumpla con las funciones que por ésta se le asignan:

a) un impuesto del 8% del valor de los pasajes vendidos en Costa Rica, para cualquier clase de viajes internacionales...".

            Por su parte, el artículo 7º de la Ley Nº 2706 de 2 de diciembre de 1969 señala:

"Se establece un impuesto a favor del Instituto Costarricense de Turismo, del 3% sobre la suma cobrada diariamente a los pasajeros por habitación en todos los hoteles, pensiones y establecimientos similares...

El Instituto Costarricense de Turismo formulará el Reglamento para el cobro de este impuesto, para una efectiva percepción del mismo, que someterá a la aprobación del Poder Ejecutivo. El producto del impuesto será propio del Instituto Costarricense de Turismo y lo empleará exclusivamente en la promoción del turismo".

            Y en cuanto a control y fiscalización, señala el artículo 9º:

"Para los efectos de control y fiscalización del impuesto establecido en el artículo 7º de esta ley, el Instituto Costarricense de Turismo tendrá, sobre los hoteles, pensiones y demás establecimientos dedicados al servicio del turismo, amplias facultades en cuanto a la clasificación de los mismos, de acuerdo con las condiciones de comodidad, precios que rigen y servicios que presten. Sus inspectores tendrán derecho de fiscalizar en cualquier momento el cobro del impuesto, la aplicación de la tarifa de precios y de inspeccionar las instalaciones..."

            Conforme con dichas disposiciones tenemos que el Instituto Costarricense de Turismo es sujeto acreedor de los tributos establecidos en las Leyes Ns. 1917 de 30 de julio de 1955 y 2706 de 2 de diciembre de 1960. Empero, ejerce el Instituto funciones tributarias respecto de los impuestos que lo benefician?

            Conforme con las disposiciones antes transcritas no existe lugar a dudas de que el ICT percibe los tributos en cuestión. Es decir, es perceptor de los impuestos que recaudan sean los establecimientos de hospedaje y alojamiento ocasional, sean las compañías de transporte internacional y agencias de viajes, según el impuesto de que se trate.

            En cuanto a la potestad de fiscalizar esos tributos, tenemos que el artículo 9 de la Ley de Industrias Turísticas establece dicha potestad, que es desarrollada en el Decreto Ejecutivo Nº 13000-MEIC de 15 de octubre de 1981. En este reglamento el Poder Ejecutivo reglamentó el procedimiento de recaudación y se dispuso que:

ARTICULO 14.- " El Instituto efectuará revisiones para corroborar los informes suministrados por el recaudador, así como verificar la exactitud del reintegro efectuado".

ARTICULO 22.- " Es obligación del recaudador que sea inspeccionado, mostrar a los inspectores o Auditores del Instituto, todos los libros de contabilidad, registro de huéspedes y cualesquiera otros documentos relacionados con el movimiento de huéspedes que estos le soliciten, a efecto de asegurar de modo efectivo la justa percepción y oportuno reintegro del empréstito".

            En cuanto a la función de recaudación de este tributo, se dispone:

ARTICULO 18.- " Las tasaciones de oficio o recalificaciones que la Auditoría realice, se notificarán al recaudador en el domicilio declarado, o bien se les hará llegar por correo certificado a efecto de que si no se allanare, los impugnen dentro de los quince días hábiles posteriores a su recibo".

            No obstante, la potestad de fiscalización respecto del impuesto al valor de los pasajes internacionales, no fue expresamente establecida por la Ley correspondiente. Dicha potestad de fiscalización implica el ejercicio de ciertas potestades de imperio, como las previstas en los artículos 109 y 110 del Código Tributario. No obstante, el Reglamento Ejecutivo al artículo 46 de la Ley en cuestión, estableció en su artículo 9:

"El Instituto ejercerá la fiscalización necesaria, mediante inspecciones periódicas en las empresas de transporte internacional, sus representantes y agencias de viajes, a fin de cotejar las informaciones que aquéllas hubieran suministrado.

Los funcionarios encargados de la fiscalización podrán examinar, guardando la debida confidencialidad, todos los requisitos, pasajes y documentos que constituyen fuente de información fehaciente, de acuerdo con las facultades que determinan los artículos 109, 110 y 115 del Código Tributario".

            En igual forma, en orden a las funciones tributarias del Instituto, los artículos 10, 11, 12 y 13 del citado reglamento (Decreto Ejecutivo Nº 19.5815-M-MEIC-G-J) regulan aspectos relativos a la administración del tributo: el conferir traslados en caso de que se determinen diferencias en la liquidación del impuesto; la impugnación de ese traslado por parte del agente recaudador; el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Ante lo cual es preciso recordar el texto expreso del artículo 59.-1 de la Ley General de la Administración Pública:

"La competencia será regulada por ley siempre que contenga la atribución de potestades de imperio".

Principio que no puede ser desconocido por vía reglamentaria, como sucede con el decreto en cuestión.

            Ahora bien, en el dictamen C-136-90 cuya reconsideración se solicita, la condición de administrador tributario se analiza tomando en cuenta la necesidad de que se le otorgue una potestad normativa.         Se señala, al efecto, que el Instituto carece de la potestad de dictar normas generales para regular aspectos concretos de los impuestos a su cargo, estableciendo pautas y métodos de control sobre el tributo y el sujeto pasivo. Ello por cuanto la facultad de normas todo lo referente a la administración de dichos impuestos corresponde al Poder Ejecutivo.

            Las leyes que crean los tributos en favor del Instituto de Turismo no le atribuyen, efectivamente, una potestad normativa respecto de esos impuestos. El ICT pretende derivar dicha potestad de lo dispuesto en el artículo 26,b) de su Ley Orgánica.

            No obstante, existen disposiciones específicas que sustraen esa potestad normativa del ICT para atribuírsela al Poder Ejecutivo, y el poder reglamentario atribuido a la Junta Directiva del ICT tiene como objeto el permitirle emitir los reglamentos internos necesarios para el cumplimiento de sus fines. Obviamente, las normas que se emitan para reglar aspectos tributarios no pueden considerarse "normas internas" en virtud de la materia de que se trata y de su incidencia en el orden jurídico.

            Empero, el punto fundamental en discusión no reside en la titularidad de una competencia específica atribuida expresamente al Instituto de Turismo, sino si la existencia de dicha potestad normativa constituye un elemento definidor del concepto "administración tributaria". Al respecto, considera la Procuraduría General que el artículo 105, segundo párrafo, del Código Tributario, no contempla la potestad normativa como un elemento definidor de la "administración tributaria"; por el contrario, dicho párrafo constituye una norma atributiva de competencia. Es decir, el órgano que constituya legalmente una "administración tributaria" tiene la potestad normativa; "puede", por ende, emitir las normas con el contenido y alcance indicado en ese párrafo.

CONCLUSION

            Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1.- El Instituto Costarricense de Turismo puede ser considerado como "administrador tributario" en cuanto es sujeto acreedor, ente perceptor y fiscalizador del tributo del 3% que establece el artículo 7º de la Ley Nº 2706 de 2 de diciembre de 1960.

2.- Queda así reconsiderado, en lo pertinente, el dictamen C- 136-90 de 20 de agosto del presente año, suscrito por el Lic. Juan Luis Montoya.

De usted muy atentamente,

Licda. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ADMINISTRATIVA

eli.