C-062-2005

14 de febrero de 2005

 

 

Señor

Bernardo Portuguez Calderón

Secretario del Consejo Municipal

Municipalidad de Cartago

S.        O.

 

Estimado señor:

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio de fecha 19 de mayo de 2004 (que me fuera asignado para su conocimiento el 28 del mismo mes y años), y mediante el cual con fundamento en el Acuerdo Municipal, artículos N° 14 y 1° de las actas N° 150 y 151, Sesiones celebradas los días 11 y 18 de mayo del 2004, se requiere el criterio de la Procuraduría General de la República con respecto a si las Juntas de Educación se pueden tener o no como sujetos pasivos del pago del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles previsto en la Ley N° 7509 y su Reglamento. Agregan a la consulta de referencia el oficio DBI-212-2004 mediante el cual la Jefe de Bienes Inmuebles sugiere al señor Alcalde de Cartago los puntos a consultar, y oficio GUR-22-2004 en que consta el criterio legal, y según el cual las Juntas de Educación están obligadas al pago del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles.

 

I-         Antecedentes:

 

A efectos de resolver la presente consulta, resulta menester referirnos a dos dictámenes emitidos por la Procuraduría General de la República referentes a la naturaleza jurídica de las Juntas de Educación, por cuanto ellos marcan la pauta para delimitar los alcances del régimen exonerativo que beneficia a las Juntas de Educación.

 

Mediante el dictamen C-128-92 de 17 de agosto de 1992 y previo análisis del Decreto Ejecutivo N° 7 de 26 de febrero de 1944 (Código de Educación) la Ley N° 2160 de 25 de octubre de 1957 (Ley Fundamental de Educación), adicionada por la Ley N° 2298 de 22 de noviembre de 1958, del Decreto N° 17763-E de 3 de noviembre de 1987 (Reglamento a la Ley Fundamental de Educación), la Procuraduría dijo:

 

“Del análisis de las normas resulta difícil determinar la naturaleza jurídica de las Juntas de Educación. Si bien el artículo 42 de la Ley Fundamental de Educación las define desde tres perspectivas distintas, a saber como delegaciones municipales, como organismos auxiliares de la administración, y como agencias para asegurar la integración de la comunidad a la escuela, para tal definición se consideraron aspectos puramente formales, como el nombramiento de los miembros de las Juntas por parte de la Municipalidad, lo que en sí le viene a dar el carácter de delegación municipal y a servir como enlace entre comunicad y escuela; o bien su función inspectiva sobre los circuitos escolares, lo que le viene a dar su carácter de auxiliar de la administración. Sin embargo si nos atenemos a la verdadera función de las Juntas de Educación dentro de la comunidad, llegamos a la conclusión, que desde el punto de vista teleológico, éstas, lejos de constituirse en corporaciones de carácter municipal o simples auxiliares de la administración, se constituyen como órganos subordinados al Ministerio de Educación Pública, y las razones para hacer tal afirmación se pueden resumir de la siguiente manera:

 

Si por disposición de los artículos 33 del Código de Educación y 41 de la ley Fundametal de Educación, el nombramiento de las Juntas de Educación corresponde a la Municipalidad del Cantón, la injerencia de la Municipalidad en el funcionamiento de éstas, de conformidad con el artículo 4° del Código Municipal se circunscribe a una labor de vigilancia y promoción de obras en los centros educativos que interesen al cantón, mientras que la competencia que ejerce el Ministerio de Educación sobre las Juntas de Educación es más amplia. Según lo dispuesto por el artículo 45 de la Ley Fundamental de Educación, la actuación de las Juntas de Educación debe sujetarse a la política educativa y al planeamiento de la enseñanza que señale el Consejo Superior de Educación y el Ministerio de Educación Pública, y ello es así, por cuanto corresponde al Ministerio de Educación como órgano del Poder Ejecutivo la función de administrar todos los elementos que integran el ramo de la educación y cultura de todo lo que corresponde a la ejecución de las disposiciones pertinentes del Título Sétimo de la Constitución Política y de la Ley Fundamental de Educación; y es un hecho, que al haber alcanzado la educación un alto grado de expansión, no pueden sustraerse las Juntas de Educación del proceso educativo nacional, y consecuentemente del proceso de integración de la comunidad y la escuela.

 

Lo anterior permite afirmar, que las Juntas de Educación como tales, forman parte de la Administración Pública por los fines que persigue, pero subordinadas a la política educativa vigente y a las directrices que emanen del Ministerio de Educación Pública y del Consejo Superior de Educación.

 

Debe advertirse  también que esta subordinación de las Juntas de Educación al Ministerio del ramo, no se da sólo en cuanto al sistema educativo, sino también en cuanto a su administración, por cuanto corresponde al Ministerio de Educación a través de la Dirección Regional de Enseñanza la aprobación del presupuesto de ingresos y egresos de las Juntas, ello por cuanto a la luz de los artículos 44 y 45 del Reglamento a la Ley Fundamental de Educación los gastos e inversiones de las Juntas de Educación deben estar estrechamente vinculados con los esfuerzos nacionales, regionales e institucionales destinados a la consecución de los objetivos y fines de la educación costarricense de suerte, que al estar los bienes y recursos de las Juntas afectos al servicio educativo nacional, deben someterse al control de la Auditoría Interna de las Juntas, creada para tal efecto como una dependencia del Ministerio de Educación Pública. (…)”

 

            La anterior calificación de las Juntas de Educación como órganos subordinados al Ministerio de Educación Pública, permitió a la Procuraduría General concluir en el dictamen de cita, que las Juntas de Educación mantenían vigentes las exenciones otorgadas con anterioridad a la promulgación de la Ley N° 7293. Dijo al respecto la Procuraduría:

 

“B- Que las Juntas de Educación mantienen vigentes las exenciones otorgadas con anterioridad a la promulgación de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992 en virtud de lo dispuesto en el inciso l) del artículo 2 de dicha ley, por cuanto se desprende de dicho inciso que la intención del legislador fue mantener vigentes los regímenes exonerativos otorgados al Estado y demás entes que constituyan la Administración Pública en función de los fines que persigue; y tal y como se ha expuesto, las Juntas de Educación funcionan bajo la órbita del Ministerio de Educación Pública, lo que les da el carácter de organismos subordinados a dicho Ministerio.

Debe advertirse, que de conformidad con el artículo 50 de la Ley N° 7293 que modificó el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, los beneficios exonerativos no se extienden a los tributos establecidos con posterioridad a la ley que los creó. (…)”

 

            El criterio anteriormente expuesto, en lo que respecta a la naturaleza jurídica de las Juntas de Educación, fue mantenido reiteradamente por la Procuraduría General en los dictámenes C-203-2002, C-321-2002 y C-206-2003. Sin embargo, mediante dictamen C-386-2003 de 9 de diciembre del 2003, acogiendo antecedentes jurisprudenciales del Tribunal Contencioso Administrativo (N° 350-98 de las 11:15 horas de 16 de octubre de 1998, Sección Primera; N° 2001-2002 de las 10:30 horas del 19 de julio del 2000, Sección Segunda), Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (R-000787-F-01 de las 14:10 horas del 5 de octubre de 2001, Sala Constitucional (Voto N° 2003-00136 de las 15:22 horas del 15 de enero del 2003), la Procuraduría General precisó técnicamente la naturaleza jurídica de las Juntas de Educación modificando en los pertinente los dictámenes antes indicados, al admitir que éstas son entes descentralizados del Estado.

 

II-        De la potestad del Estado para modificar los regímenes exonerativo:

 

El  poder tributario del Estado, como potestad soberana  de exigir contribuciones a personas o bienes que se hayan en su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.

 

 Esta potestad tributaria del Estado, se traduce en el poder  de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario, y entre los límites constitucionales de la tributación, se encuentran inmersos el principio de legalidad, reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación. Como bien lo ha dicho la Sala Constitucional “…los tributos deben de emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser tal la identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13) de la Constitución Política)” (Voto N° 1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993).

 

            Si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una Ley ordinaria exonera del pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los beneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto ello implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política.

 

            Lo anterior implica, que si bien el legislador pudo haber otorgado exenciones en un momento dado, las mismas pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello resulte arbitrario por sí solo. Sobre el particular valga citar al Profesor Washington Lanziano:

 

“En síntesis, los constituyentes al crear exenciones, no se abstienen ni se autolimitan, ni renuncian, sino que ejercitan positivamente el poder tributario, aunque se le llame poder de eximir, implicando consecuencialmente  el establecimiento de exenciones, una limitación del poder tributario de los legisladores ordinarios, en tanto no se hayan previsto la posibilidad de que éstos puedan derogar o alterar las exenciones constitucionales.

Lo mismo corresponde aseverar respecto de las exenciones creadas por las normas legales ordinarias: leyes y decretos de las Juntas, es decir, que en ningún caso significan abstención, autolimitación o renuncia del poder tributario, sino ejercicio de éste”. (Teoría General de la Exención Tributaria; Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979)

 

            La Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992 (Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones), introduce una serie de modificaciones a los regímenes exonerativos existentes.

 

            Así, mediante el artículo 1° de la ley, se derogan todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas. Dice el respecto el artículo:

 

“Derogatoria General.- Se derogan las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente.”

 

            El artículo 2 por su parte, establece las excepciones a la derogatoria referida en el artículo 1°. Dice el artículo:

 

“Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente ley y aquellas que:

(…)

l) Se hayan otorgado  al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales.

(…)”

 

            Si bien con la disposición contenida en el inciso l) del artículo se excluyen de la derogatoria genérica una serie de regímenes exonerativos, éstos se ven afectados en sus alcances, por cuanto mediante el artículo 50 de la Ley de comentario se modifica el límite de aplicación de las exenciones a que refiere el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En lo que interesa dice el artículo 50:

           

“Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:

Artículo 63.- Límite de aplicación.- Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”

 

Con la promulgación de la Ley N° 7293 queda patente entonces, que el poder tributario del Estado es irrenunciable, y que el otorgamiento de regímenes exonerativos no implica una limitación a dicho poder, por lo que el legislador puede someter al pago de tributos situaciones que anteriormente estaban exentas, o bien limitar los alcances de las exenciones otorgadas con anterioridad.

 

III   Análisis de fondo:

 

Partiendo entonces de que las Juntas de Educación son entes descentralizados del Estado, debemos entonces abocaron a determinar las repercusiones que ello puede tener en cuanto al régimen exonerativo que las beneficia.

 

Si analizamos los supuestos de excepción contenidos en el artículo 2° de la Ley N° 7293, advertimos que mediante el inciso l) se exceptúan de la derogatoria general a que refiere el artículo 1° de dicha Ley, aquellos regímenes exonerativos que se hubieren otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales. Lo anterior implica, que independientemente de que las Juntas de Educación hubieran sido calificadas en su oportunidad  como órganos del Ministerio de Educación Pública (dictamen C-128-92), o como entes descentralizados (dictamen C-386-2003), los regímenes de favor que las beneficia siempre queda fuera del alcance de la derogatoria genérica prevista por el legislador en el artículo 1° de la Ley N° 7293 por disposición del inciso l) del artículo 2° de la Ley.

 

Sin perjuicio de lo dicho, debe advertirse que al variarse la naturaleza jurídica de las Juntas de Educación, se produce en cambio de importancia en cuanto al origen del régimen exonerativo; por cuanto a tenor del dictamen C-128-92 al haberse calificado a las Juntas de Educación como órganos del Ministerio de Educación, éstas resultaban exentas en virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado (El Poder del Estado para imponer tributos y su posición como sujeto acreedor de la obligación tributaria es precisamente el fundamento del principio de inmunidad fiscal del Estado, al entenderse que éste no podría ser deudor de aquellos tributos creados a su favor. Sobre este tema, pueden verse, entre otros, los pronunciamientos de la Procuraduría C-336-83, C-142-91, C-114-92 y C-035-2000), en tanto, al ser calificadas como entes descentralizados y haberse reconsiderado el dictamen de referencia, las exenciones a favor de las Juntas de Educación derivan,  en virtud del principio de legalidad, de leyes concretas que le otorguen beneficios fiscales.

 

Es a partir de tal cambio, que debemos analizar si la Ley N° 7509 del 5 de mayo de 1995  y sus reformas (Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles), concede algún beneficio exonerativo a las Juntas de Educación.

 

De conformidad con el artículo 2° de la Ley N° 7509 y su reforma el objeto del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles son los terrenos, las instalaciones y las construcciones fijas y permanentes, es por ello que el legislador al crear un régimen de favor en el artículo 4° lo hace bajo el concepto de “no sujeción” con carácter de números clausus, no estando comprendido en ninguno de ellos las Juntas de Educación.

 

Si bien el inciso a) del artículo 4° dispone que no están sujetos al impuesto “Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que por ley especial, gocen de exención” y el inciso c) dispone que no están sujetos al impuesto los bienes de “Las instituciones públicas de educación y salud”, es lo cierto que las Juntas de Educación a partir del cambio de criterio de la Procuraduría General con respecto a la naturaleza jurídica, no pueden conceptuarse como órganos del Ministerio de Educación y consecuentemente parte del Estado; y si bien se les definió como entes descentralizados, no tienen el rango de instituciones autónomas ni semiautónomas , a fin de beneficiarse de la no sujeción prevista en dicho inciso. Tampoco, su naturaleza jurídica les alcanza para ser calificadas como instituciones públicas de educación conforme a lo previsto en el inciso c) del artículo 4°, por cuanto si analizamos el Decreto Ejecutivo N° 31024-MEP en relación con los artículos 35 y 406 del Código de Educación y 42 de la Ley Fundamental de Educación, las Juntas de Educación son organismos auxiliares de la Administración Pública cuya función es la de servir como agencias para asegurar la integración de la comunidad y el centro educativo.

 

En virtud de lo expuesto, las Juntas de Educación están obligadas al pago del Impuesto sobre las Bienes Inmuebles.

 

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

 

Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

 

 

Jlms/dahs