C-103-2005

7 de marzo de 2005

 

 

Licenciado

Federico Carrillo Zürcher

Ministro de Hacienda

S. D.

 

 

Estimado señor Ministro:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio N° DM-117-2005 de 25 de enero último, mediante el cual solicita reconsiderar el dictamen N° C-003-2005 de 12 de enero anterior. Señala que mediante dicho dictamen la Procuraduría “remite el dictamen favorable… como requisito para la declaratoria de nulidad absoluta de un acto declaratorio de derechos en su manifestación evidente y manifiesta en relación al (sic) oficio N° SRAC-C-073-2002 de 04 de diciembre del 2002, emitido por la Subgerencia de Recaudación y Atención al Contribuyente de la Administración Tributaria de San José”.

 

            Manifiesta Ud. que en “tiempo y forma” solicita la reconsideración del citado dictamen a efecto de que la Asamblea de Procuradores se pronuncie sobre el punto.

 

            La solicitud se fundamenta en que la Procuraduría afirma que el oficio N° SRAC-C-073-2002 confirma el oficio N° 000835 emitido por el Director General de Tributación, al cual se le atribuye tener como cierto lo afirmado en orden al derecho del Fondo de Garantía y Ahorro del Instituto Costarricense de Electricidad a la exención prevista en el artículo 72 de la Ley de Protección al Trabajador.  Considera el Ministerio que el citado oficio no concede o autoriza la exención al citado Fondo. El oficio de mérito constituye la respuesta a una consulta, que no aprueba una exención.  La exención es acordada a través del oficio N° SRAC-C-073, por lo que es absolutamente nulo ya que fue emitido por un órgano incompetente. De manera que carece de uno de los elementos esenciales para su validez. Por lo que no existe un asidero legalmente fundamentado para denegar el acto generador de la nulidad. Estima que existe un vicio en el motivo por cuando se está otorgando una exención a una entidad no autorizada por la Ley de Protección al Trabajador, por lo que no se está fomentando el ahorro, fin perseguido con la exención.

 

            El dictamen relativo a la nulidad absoluta, evidente y manifiesta de un acto declaratorio de derechos carece de recurso de reconsideración. No obstante, la Procuraduría está facultada para reconsiderar de oficio los dictámenes emitidos a efecto de mantener la conformidad con el ordenamiento jurídico.

 

A.-       EL DICTAMEN DE NULIDAD ABSOLUTA: UN ELEMENTO DEL PROCEDIMIENTO 

 

La potestad de la Administración Pública de declarar administrativamente la nulidad de sus propios actos es de carácter excepcional. Ello significa que sólo procede en los supuestos que en forma expresa señala el ordenamiento jurídico, para lo cual la Administración debe sujetarse a un procedimiento excepcional.

 

El artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública impone como requisito para la declaratoria de nulidad de un acto declaratorio de derechos el “dictamen favorable de la Procuraduría General de la República”. En ese sentido, se sujeta la potestad de la Administración al criterio de la Procuraduría General. Es decir, la Administración está obligada a contar con el criterio de un órgano externo, criterio que debe ser favorable y cuyo objeto es determinar si el acto cuya nulidad se pretende es efectivamente nulo. Pero, también determinar si la Administración ha cumplido con el procedimiento establecido para la declaratoria de nulidad. Un procedimiento que tiende no sólo a determinar la verdad real sino también a proteger los derechos del administrado a quien se dirige el acto.

 

La función consultiva de la Procuraduría en relación con el artículo 173 de mérito difiere de la ejercida normalmente con base en lo dispuesto en su Ley Orgánica. Ciertamente, en ambos supuestos normativos la Procuraduría debe emitir un criterio fundado en el ordenamiento jurídico. Empero, la Ley Orgánica de la Procuraduría parte del principio normal en materia de función consultiva: el dictamen es facultativo. Por consiguiente, la regla en nuestra Ley Orgánica es que la Administración es libre para determinar si consulta o no a la Procuraduría. Bajo ningún supuesto el dictamen de la Procuraduría es elemento del acto administrativo. Cabe recordar que la Procuraduría no emite dictámenes en relación con casos concretos, sino que su objeto es dictaminar interpretando la ley o situaciones jurídicas por vía general. Por el contrario, en tratándose del dictamen prescrito en el artículo 173 de mérito, la Administración está obligada a consultar: el dictamen es un elemento del procedimiento del acto administrativo. Así lo ha reconocido la Sala Constitucional, al manifestar:

 

“….La nulidad absoluta evidente y manifiesta debe ser dictaminada,  previa y favorablemente, por la Procuraduría o la Contraloría  Generales de la República —acto preparatorio del acto anulatorio final—. Le corresponderá a la Contraloría cuando la nulidad verse sobre  actos administrativos relacionados directamente con el proceso presupuestario o la contratación administrativa (Hacienda Pública). Ese dictamen es indispensable, a tal punto que esta Sala  en el Voto No. 1563-91 de las 15 hrs. del 14 de agosto de 1991 estimó que “... Es evidente, entonces, que a partir de la vigencia de la Ley General de la Administración Pública, la competencia de anular en sede administrativa solamente puede ser admitida si se cumple con el deber de allegar un criterio experto y externo al órgano que va a dictar el acto final.”. Se trata de un dictamen de carácter vinculante —del que no puede apartarse el órgano o ente consultante—, puesto que, el ordinal 2° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República establece que es de acatamiento obligatorio, a través del cual se ejerce una suerte de control previo o preventivo de legalidad, en cuanto debe anteceder el acto final del procedimiento ordinario incoado para decretar la anulación oficiosa,  que no riñe con ninguno de los grados de autonomía administrativa, por ser manifestación específica de la potestad de control inherente a la dirección intersubjetiva o tutela administrativa. Resulta lógico que tal dictamen debe ser favorable a la pretensión anulatoria de la administración  consultante, y sobre todo que constate, positivamente, la gravedad y entidad de los vicios que justifican el ejercicio de la potestad de revisión o anulación oficiosa. La Administración pública respectiva está inhibida por el ordenamiento infraconstitucional de determinar cuándo hay una nulidad evidente y manifiesta, puesto que, ese extremo le está reservado al órgano técnico-jurídico y consultivo denominado Procuraduría General de la República, como órgano desconcentrado del Ministerio de Justicia. En los supuestos en que el dictamen debe ser vertido por la Contraloría General de la República, también, tiene naturaleza vinculante en virtud de lo dispuesto en artículo 4°, párrafo in fine, de su Ley Orgánica No. 7428 del 7 de septiembre de 1994”. (Sala Constitucional, resolución N° 4639-2003 de 8:30 hrs. de 23 de mayo de 2003).

           

En relación con la eficacia del dictamen, el principio es que este es vinculante en los términos dispuestos por el artículo 2 de la Ley Orgánica. Ese carácter vinculante debe predicarse también respecto del dictamen prescrito por el artículo 173 de cita, en virtud de las reglas allí establecidas: puesto que la Administración sólo puede declarar la nulidad absoluta con el dictamen favorable de la Procuraduría, a contrario sensu, está impedida de declararla si el dictamen es negativo. Pero, además, como se requiere que el dictamen sea favorable en orden a la existencia de una nulidad absoluta, el dictamen de la Procuraduría determina el contenido del acto administrativo: la Administración no puede separarse del dictamen, por lo que sólo puede declarar la nulidad absoluta evidente y manifiesta cuando el dictamen de la Procuraduría establezca que el acto declaratorio de derechos presenta vicios propios de esa nulidad. Lo que viene a reafirmar que se está en presencia de un dictamen de naturaleza diferente a la de los dictámenes emitidos con base en la Ley Orgánica.

 

            La necesidad de que el dictamen sea favorable determina además una diferencia respecto del régimen recursivo. Precisamente por el carácter vinculante de los dictámenes, el artículo 6 de la Ley Orgánica de la Procuraduría establece un procedimiento especial a efecto de dispensar el acatamiento obligatorio. Dispensa que puede ser acordada por el Consejo de Gobierno fundándose en la valoración del interés público. Requisito previo para ello es que el órgano consultante solicite reconsideración a la Procuraduría dentro de los ocho días siguientes al recibo del dictamen, a efecto de que el punto jurídico sea resuelto por la Asamblea de Procuradores. En caso de que dicho órgano colegiado deniegue la reconsideración, la Administración consultante queda habilitada para pedir la dispensa por parte del Consejo de Gobierno. La reconsideración ha sido establecida como una formalidad sustancial de la dispensa del carácter vinculante.

 

Al disponer el legislador en los términos indicados, parte de que la función consultiva no es un elemento del procedimiento del acto administrativo. La Administración, como se dijo, no está obligada a consultar para emitir un acto. La función consultiva en esos supuestos no es una formalidad sustancial del acto, cuya ausencia origine su invalidez. Distinta es la situación del dictamen del artículo 173, en tanto este constituye una formalidad sustancial cuya omisión o irregularidad origina la nulidad absoluta de la anulación administrativa del acto declaratorio (párrafo 6 del artículo 173). Simplemente para la declaratoria de nulidad absoluta del acto declaratorio de derechos la Administración debe contar con un dictamen favorable de la Procuraduría. Un dictamen que no puede ser dispensado por el Consejo de Gobierno. Lo contrario sería admitir que un acto declaratorio de derechos puede ser anulado por motivos no de legalidad, sino de interés público. Ergo, dicha declaratoria de nulidad podría emitirse con desconocimiento absoluto de los derechos fundamentales reconocidos constitucional y legalmente. Por consiguiente, el artículo 6 de nuestra Ley Orgánica no resulta aplicable al dictamen del artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública.

 

En este orden de ideas, valorando sobre todo el aspecto garantista presente en el artículo 173 y, por ende, la participación obligatoria y vinculante de la Procuraduría, ha señalado la Procuraduría en dictamen N° C-319-2004 de 3 de noviembre de 2004:

 

“Estas particularidades nos hacen dudar de la posibilidad de que el dictamen que emitimos en atención al artículo 173 de la Ley General esté sujeto a un recurso de reconsideración, al tenor del numeral sexto de nuestra Ley Orgánica. Ello por cuanto se aprecia que al pronunciarnos sobre el carácter de la nulidad de un acto en concreto, transformamos nuestra naturaleza de órgano consultivo y asumimos una función de tutela del Ordenamiento en función de una situación particular. De ello que, en cualquiera de los dos casos –dictamen favorable o desfavorable-, lo cierto es que se vincula la decisión final del órgano llamado a emitir el acto final del procedimiento ordinario que manda a realizar el ya tantas veces citado artículo 173. Y es precisamente esa incidencia sobre la decisión final lo que destaca y singulariza este tipo de dictamen del resto de nuestros criterios jurídicos que ostentan esa condición.

 

De lo que viene dicho, cabe afirmar que el recurso de reconsideración que se regula en el numeral sexto de la Ley N° 6815 ha de entenderse dirigido exclusivamente a dictámenes emitidos de conformidad con los requisitos que contempla nuestra Ley Orgánica, dentro de los que encontramos la necesaria generalidad del tema cuestionado. Cabe allí pensar que el gestionante eleve su inquietud ante el Consejo de Gobierno, habiendo interpuesto el recurso de comentario, para que sea aquel órgano el que valore si existen las razones de interés público para que se dispense de los efectos vinculantes al dictamen.    En lo que atañe al artículo 173, vemos que sería contrario al mismo fin garantista que ha prescrito la Sala Constitucional el que se faculte un recurso de revisión del criterio emitido por la Procuraduría. Ello nos llevaría a considerar la hipótesis de que el Consejo de Gobierno dispensara a la Administración consultante de los efectos del dictamen, lo cual sería inocuo a los fines que persigue la norma, pues la necesidad del criterio se predica como una garantía del derecho fundamental al debido proceso, y su eliminación –vía la dispensa de comentario- atenta contra esa finalidad”.

 

            Sobre el carácter garantista del dictamen favorable expresa la Sala en su resolución antes transcrita:

 

“La necesidad de incoar un procedimiento administrativo ordinario para la revisión o anulación de oficio de los actos administrativos favorables para el administrado. La administración pública respectiva —autora del acto que se pretende anular o revisar—, de previo a la declaratoria de nulidad, debe abrir un procedimiento administrativo ordinario en el que se deben observar los principios y las garantías del debido proceso y de la defensa (artículo 173, párrafo 3°, de la Ley General de la Administración Pública), la justificación de observar ese procedimiento está en que el acto final puede suprimir un derecho subjetivo del administrado (artículo 308 ibidem). Durante la sustanciación del procedimiento ordinario, resulta indispensable recabar el dictamen de la Procuraduría o de la Contraloría siendo un acto de trámite del mismo. Tal y como se indicó supra, el dictamen debe pronunciarse, expresamente, sobre el carácter absoluto, manifiesto y evidente de la nulidad (artículo 173, párrafo 4°, de la Ley General de la Administración Pública). Si el dictamen de la Procuraduría o de la Contraloría Generales de la República es desfavorable, en el sentido que la nulidad absoluta del acto administrativo no es evidente y manifiesta, la respectiva administración pública se verá impedida, legalmente, para anular el acto en vía administrativa y tendrá que acudir, irremisiblemente, al proceso ordinario contencioso administrativo de lesividad. El dictamen de los dos órganos consultivos citados es vinculante para la administración respectiva en cuanto al carácter evidente y manifiesto de la nulidad. Sobre este punto, el artículo 183, párrafo 1°, de la Ley General de la Administración Pública preceptúa que “Fuera de los casos previstos en el artículo 173, la administración no podrá anular de oficio los actos declaratorios de derechos a favor del administrado y para obtener su eliminación deberá recurrir al contencioso de lesividad previsto en los artículos 10 y 35 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa”.

 

Es de advertir, además, que aún cuando el artículo 6 resultare aplicable,  lo cierto es que la solicitud de reconsideración resulta extemporánea. En efecto, el dictamen N° C-003-2005 fue notificado el día 14 de enero del presente año. Si bien la solicitud de reconsideración tiene fecha de 25 de enero, fue presentada en esta Oficina el 27 del mismo mes, fecha en la que ya habían transcurrido los ocho días que dispone el artículo 6 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

 

            No obstante, la Procuraduría ha sido del criterio que en los supuestos en que no procede el recurso de reconsideración puede entrar a conocer de la procedencia de los argumentos expuestos por la Administración consultante y, en su caso, a reconsiderar de oficio su dictámenes. Posibilidad que se ha admitido incluso en relación con el dictamen que prescribe el artículo 173 de mérito. Es de advertir, sin embargo, que esa revisión de oficio no puede ser sino excepcional, de manera de corregir errores graves en la interpretación y aplicación del Derecho. Ello en el tanto en que por esa vía podrían afectarse los derechos del administrado, máxime que al no sujetarse el procedimiento de reconsideración al artículo 6 de mérito, la Administración podría pretender manifestar su disconformidad en cualquier plazo, lo cual puede ser causa de inseguridad.

 

En esa tesitura, la Procuraduría entra a analizar los argumentos por los cuales el Ministerio disiente del criterio externado por la Procuraduría General.

 

B.-       EN CUANTO AL ACTO OBJETO DE ANULACION

 

El dictamen N° C-003-2005 fue emitido en relación con una solicitud para declarar la nulidad absoluta del   oficio SRAC-C-073-2002 de fecha 4 de diciembre de 2002 de la Subgerencia de Recaudación y Atención al Contribuyente de la Administración de Grandes Contribuyentes, en relación con el disfrute de exoneración fiscal por parte del Fondo de Garantías y Ahorro-ICE. En concreto, en tanto expresa:

 

“(…) Esta Administración en virtud de lo establecido en la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988, artículo 23 inciso c), párrafo quinto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, artículos 72 y 75 de la Ley de Protección al Trabajador; le confirma que únicamente las inversiones de los fondos del Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias, que administre, gozan de la exención establecida en el citado artículo 72, en consecuencia el FONDO DE GARANTIAS Y AHORRO-ICE, no se debe aplicar la retención del 8%, a título del Impuesto sobre la Renta, establecida por el párrafo quinto del numeral 1, literal c) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.

 

            La Procuraduría consideró que no procedía emitir el dictamen solicitado por la sustanciación del procedimiento administrativo y por la ausencia de motivos que determinaran una nulidad absoluta evidente y manifiesta. La primera afirmación está referida a la omisión de pronunciamiento en orden al oficio 000835 de 5 de octubre de 2001 de la Dirección General de Tributación. Para la Procuraduría dicho oficio genera derechos subjetivos a favor del Fondo de Garantías y Ahorro-ICE, puesto que el Director de Tributación admite como cierto que el citado Fondo funciona como una operadora de pensiones. Por ello, considera la Procuraduría que es ese acto el que genera derechos a favor del Fondo y, por ende, que el procedimiento ordinario debió comprender dicho acto, a efecto de individualizar debidamente el acto por anular. Al no comprender la citación dicho acto, el administrado no ha sido citado en la forma debida. En cuanto la nulidad, se indica que si el acto contenido en el oficio N° 000835 es el generador de los derechos subjetivos a favor del administrado, acto confirmado por el oficio N° SRAC-C-073-2002, no puede aducirse falta de motivo. Asimismo, la falta de competencia por parte de la oficina que emitió este último oficio, al no existir el vicio por el cual se siguió el procedimiento con respecto a dicho acto, ausencia de motivo, no puede considerarse como un vicio de nulidad evidente y manifiesta.

 

Criterio que se solicita reconsiderar en virtud de que el acto declaratorio de derechos es el oficio N° SRAC-C-073-2002, el cual se considera absolutamente nulo. En el mismo sentido, se afirma que existe un vicio en el motivo del acto por cuanto se otorga una exención a una entidad no autorizada por la Ley de Protección al Trabajador “y por lo tanto no se está fomentando el ahorro, que es el fin que persigue el legislador al crear la exención”.

 

El oficio N° 000835 de 5 de octubre de 2001 responde una consulta del Consejo Directivo del Instituto Costarricense de Electricidad. En ese sentido, es ejercicio de la función consultiva que el Código Tributario reconoce a la Administración Tributaria. Se establece así:

 

“ARTICULO 119.- Consultas.

 

Quien tenga un interés personal y directo, puede consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. A ese efecto, el consultante debe exponer en escrito especial, con claridad y precisión, todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y puede asimismo expresar su opinión fundada. La nota o escrito en que se formule la consulta debe ser presentada con copia fiel de su original, la que debidamente sellada y con indicación de la fecha de su presentación, debe ser devuelta como constancia al interesado.

 

La consulta presentada antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada o, en su caso, dentro del término para el pago del tributo, exime de sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución administrativa, si es pagado dicho excedente dentro de los treinta días siguientes a la fecha de notificada la respectiva resolución.

 

Para evacuar la consulta la Administración dispone de cuarenta y cinco días y si al vencimiento de dicho término, no dicta resolución, se debe entender aprobada la interpretación del consultante, si éste la ha expuesto.

 

Dicha aprobación se limita al caso concreto consultado y no afecta a los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración.

 

Es nula la consulta evacuada sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante”.

 

            La función consultiva que se reconoce a la Administración Tributaria tiene como objeto  determinar la interpretación y aplicación de las normas jurídicas a una situación concreta. El acto que se emita es un acto consultivo, que en modo alguno puede considerarse creador de obligaciones o de derechos. Se trata simplemente de la interpretación de la norma jurídica. Sobre la norma transcrita, este Organo Asesor, en el Dictamen C- 264-98 de fecha 9 de diciembre de 1998, se refirió señalando:

 

"De la norma transcrita se desprende que su finalidad es la de asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas tributarias, armonizando el interés del Fisco en el cobro de los tributos, con el de los particulares de actuar sobre bases seguras.

 

Sobre este particular, resulta ilustrativa la justificación brindada por la Comisión Redactora del proyecto modelo del Código Tributario para América Latina, cuyos artículos 166 a 168 contienen normas similares al numeral antes transcrito. En lo que interesa, la citada Comisión señaló:

 

"... La Comisión ha considerado oportuno regular tal procedimiento, adoptando normas que permitan armonizar el interés del Fisco al rápido cobro de los tributos, con el de los particulares de actuar sobre bases seguras que lo ponga a cubierto de interpretaciones desconocidas por ellos. Esta solución que obedece a razones de orden general, fácilmente explicables, está especialmente justificada en aquellos sistemas que, como el proyecto en este Código, asignan al contribuyente, en principio, la función de aplicar la ley y liquidar la deuda. En la adopción del instituto influye también las circunstancias notorias de la complejidad y variabilidad de las normas tributarias, que hacen verdaderamente dificultosa la aplicación del derecho positivo vigente y abren posibilidades a diversas interpretaciones, todas ellas provistas de fundamento. Tales circunstancias aconsejan dar al contribuyente la oportunidad de reclamar un pronunciamiento administrativo previo, el cual debe ajustarse, y a obligar a la administración a expresar su opinión sobre el caso concreto consultado. También está justificada, a juicio de la Comisión, la solución no siempre admitida, de que cuando el contribuyente expone su caso y manifiesta su opinión sobre el significado de la norma, el silencio de la administración se tenga por aceptación tácita del criterio del contribuyente. De esa manera se da al instituto la eficacia imprescindible que justifica su adopción, sin afectar los intereses fiscales, pues nada impide que la administración exprese su opinión contraria dentro del plazo fijado al efecto por la ley..." (Edición publicada por la Unión Panamericana, Washington, D.C., 1967, páginas 114 y 115).

 

No cabe duda, entonces, que en un sistema tributario como el nuestro, en donde la obligación tributaria en la mayoría de los casos es determinada por el contribuyente o perceptor del tributo, el procedimiento de consulta a la Administración Tributaria deviene indispensable para conciliar el interés del Fisco con el de los contribuyentes, asegurando la correcta interpretación y aplicación de las normas tributarias..." .

 

La función consultiva se emite a través de un dictamen, el cual expresa una opinión sobre la forma en que deben ser interpretadas las normas jurídicas, en este caso tributarias, o bien, respecto de una situación concreta que se presenta. Su ejercicio permite al administrado contar con un criterio respecto de su situación como contribuyente. El dictamen en sí no puede considerarse un acto creador de derechos. Precisamente porque se trata del ejercicio de la función consultiva, el artículo transcrito exime de sanciones en caso de que una resolución administrativa determine que el contribuyente debía pagar más. Tomamos en cuenta, además, que para la consulta se aplica el silencio positivo. Silencio que resultaría improcedente en tratándose del otorgamiento de una nota de exención.

 

Por consiguiente, estima la Procuraduría que en razón del objeto del oficio, del motivo por el que se emite, el oficio N° 000835 de mérito no es el acto creador de derechos. Además, no puede ser considerado un acto creador de derecho en virtud de su propia redacción. Observamos al efecto que dicho acto no afirma que el Fondo tiene derecho a la exención. Por el contrario, se utiliza la fórmula condicional “si el Fondo de Garantías y Ahorro del Instituto Costarricense de Electricidad funciona, como usted afirma en oficio CD/635 de 3 de octubre del año en curso, que se agrega a los autos, únicamente las inversiones de los fondos del Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias que administre, gozan de la exención establecida en el citado artículo 72; en consecuencia, no se le debe aplicar la retención del impuesto cuando adquiera títulos valores bajo las circunstancias indicadas”. No sólo se utiliza un si condicional, sino que la consecuencia se refiere a “las circunstancias indicadas”, sea si se da la condición.

 

            Por demás, en oficio N° DGT-632-02 de 3 de agosto de 2002 la Dirección de Tributación, siempre en ejercicio de su facultad consultiva, había aclarado que:

 

“Por último, cabe mencionar, a manera de aclaración, que esta Dirección General no ha concedido los beneficios fiscales previstos en el artículo 72 de repetida cita, al Fondo de Pensiones de los Empleados del ICE, lo que se indicó, en respuesta a una consulta planteada por el Secretario de Consejo Directivo de esta Institución, fue que si ese fondo de pensiones estaba autorizado para funcionar como una Operadora de Pensiones de las autorizadas por la Ley de Protección al Trabajador, sí se le aplicaban los beneficios de la norma 72. Sin embargo, parece que esa manifestación de la Dirección General de Tributación fue interpretada erróneamente, como una concesión que les otorgaba esta Dirección”.

 

            De lo anterior se deriva que el oficio N° 000835 no puede ser considerado un acto declarativo de derechos, para los efectos del artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública. Consecuentemente, no puede considerarse que el Ministerio estaba obligado a iniciar el procedimiento para declarar nulo el oficio de mérito, como se señala en el dictamen de la Procuraduría.

 

            Ahora bien, determinado que la Administración actuó correctamente al dirigir el procedimiento contra el oficio N° SRAC-C-073-2002, corresponde analizar si dicho acto presenta los vicios que el Ministerio le imputa, de manera que proceda dictaminar favorablemente la declaratoria de nulidad.

 

C.-       SOBRE LA NULIDAD ABSOLUTA, EVIDENTE Y MANIFIESTA

 

            En contra del oficio SRAC-C-073 se alega también que ha sido emitido por un órgano incompetente, conforme lo dispuesto en los artículos 99, 119 y 102 del Código Tributario y que el Fondo no puede ser beneficiario de la exención.

 

En relación con la incompetencia, tenemos que el primero de los artículos citados dispone que:

 

“ARTÍCULO 99.- Concepto y facultades Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de percibir y fiscalizar los tributos, se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.

 

Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

 

Tratándose de la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, cuando el presente Código otorga una potestad o facultad a la Dirección General de Tributación, se entenderá que también es aplicable a la Dirección General de Aduanas y a la Dirección General de Hacienda, en sus ámbitos de competencia”.

 

            Ciertamente, de dicho artículo se determina que la Dirección de Tributación es Administración Tributaria. Condición que le permite ejercer las potestades propias de la Administración Tributaria, así como las que expresamente indique la ley. Es de advertir, sin embargo, que la competencia se otorga al órgano Dirección General de Tributación, sin que de esta norma se derive una asignación de competencias al interno de la Dirección, salvo lo referido a la emisión de normas generales. Entiende la Procuraduría que el término Dirección General de Tributación alude al órgano encargado de la administración de los tributos internos y no al órgano “Director General de Tributación”. Por consiguiente, considera que de dicha norma no puede extraerse que corresponda al Director General de Tributación el otorgar notas de exención.

 

            Por su parte, el artículo 102 se refiere al plazo para resolver, disponiendo:

 

“El director general de la Administración Tributaria o los gerentes de las administraciones tributarias y de grandes contribuyentes en quienes él delegue, total o parcialmente, están obligados a resolver toda petición o recurso planteado por los interesados dentro de un plazo de dos meses, contado desde la fecha de presentación o interposición de una u otro.

 

Vencido el plazo que determina el párrafo primero de este artículo sin que la Administración Tributaria dicte resolución, se presume que ésta es denegatoria, para que los interesados puedan interponer los recursos y acciones que correspondan.

 

En los casos de consultas se debe aplicar lo dispuesto en el artículo 119 (*) de este Código”.

 

            Se obliga al director general de la Administración tributaria o a quien este delegue para resolver las peticiones o recursos planteados dentro de un plazo de dos meses. La norma es general, en tanto está referida a toda Administración Tributaria y no sólo a la Dirección General de Tributación Directa. De dicha norma no se establece una competencia para otorgar las exoneraciones previstas en la ley. Empero, en la medida en que la solicitud de una exoneración constituye una petición, puede entenderse comprendida dentro de los supuestos de este artículo. Con base en ella cabría considerar que el Director General de Tributación es competente para resolver las peticiones de exoneración. Se desprende, asimismo, que dicha competencia puede ser delegada.

 

El punto es si esa competencia ha sido delegada, concretamente en la directriz DRAC-SRAT-SDISC-14-99 de 2 de noviembre de 1999 de la División  de Recaudación y Atención al Contribuyente. Ello en el tanto se dispone que las Areas de Recaudación atiendan las peticiones correspondientes a exenciones del impuesto sobre las rentas de títulos valores, según lo establecido en la resolución 18-99 de 1 de octubre de 1999.

 

El artículo 102 del Código Tributario faculta la delegación de competencias para conocer de las peticiones de los particulares, sin que disponga el procedimiento o requisitos para tal efecto. Empero, se mantiene el concepto mismo de delegación, en cuanto se trata de un traslado del ejercicio de las competencias del jerarca a un inferior. Como se ha indicado, el jerarca es el Director General de Tributación. Por consiguiente, no puede considerarse que se ha transferido ese ejercicio si no existe un acto del jerarca que así lo dispone. Es por ello que procede analizar la resolución 18-99 porque es este acto el emitido por el Director General.

 

La resolución N° 18-99 de 1 de octubre de 1999 señala en su artículo primero que el inversor que aduzca gozar de exención con respecto al pago del Impuesto sobre los títulos valores deberá presentar a los emisores fotocopia certificada del “oficio emitido por la Dirección General de Tributación, que acredite que se trata de un organismo exento del pago de ese impuesto” (artículo 1). Se establece que el oficio debe ser emitido por la Dirección General, sin que de su texto se derive que deba ser emitida por el Director General.

 

La emisión de ese oficio se somete a un trámite ante el Area de Recaudación y Atención al Contribuyente. Para la atención de las gestiones se dispone en el artículo 3:

 

“La atención de las solicitudes de exención será competencia del Area de Recaudación y Atención al Contribuyente. La División de Recaudación y Atención al Contribuyente deberá emitir las directrices correspondientes para que se les dé el trámite oportuno, así como para integrar un registro de control con los antecedentes de cada caso, que permita conocer en cualquier momento, cuáles organismos cuentan con autorización para que no se les retenga el impuesto previsto en el inciso c) del artículo 23 de la ley N° 7092 mencionada”.

 

            Se ha afirmado que el término “trámite” se refiere exclusivamente a la tramitación de la solicitud, sin que en modo alguno implique la emisión del acto. Según lo que argumenta el Ministerio de Hacienda, la División de Recaudación y Atención al Contribuyente realizaría los trámites necesarios para que el Director General de Tributación emitiera la nota de exención. De ser ciertos estos argumentos, habría que concluir que el Director General no procedió a delegar por vía general su competencia en los términos que se indican. Por consiguiente,  el acto de reconocimiento de la exención habría sido emitido por un órgano incompetente, viciando el acto en los términos de los artículos 128, 158, 166 y siguientes de la Ley General de la Administración Pública.

 

            Estima la Procuraduría que la resolución que nos ocupa puede también ser objeto de otra interpretación. En primer término, no existe una norma que expresamente asigne la competencia de la Dirección General de Tributación en el Director General. Luego, el artículo transcrito se refiere a la “atención de las solicitudes de exención”. La circunstancia misma de que la División deba integrar un registro de control para conocer los organismos beneficiados con la exención da margen para considerar que la atención de las solicitudes abarca la emisión del oficio de exención correspondiente. Asimismo, no se ha previsto en qué momento o cómo se efectuará el traslado del Area de Recaudación y Atención al Contribuyente hacia el Director General, lo cual era necesario para garantizar el correcto ejercicio de la competencia. En fin, está el hecho de que es la División de Recaudación y Atención al Contribuyente, artículo 5, no el Director General el que comunica al interesado la eliminación de la exención, por ende, que se deja sin efecto la nota de exención.

 

En la solicitud de reconsideración se afirma que “además, se produce un vicio en el motivo del acto por cuanto se está otorgando la exención a una entidad no autorizada por la Ley de Protección al Trabajador, y por lo tanto no se está fomentando el ahorro, que es el fin que persigue el legislador al crear la exención”.

 

El Fondo de Garantías y Ahorro del ICE en tanto régimen de pensión funciona en la actualidad en virtud de lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley de Protección al Trabajador, al disponer:

 

“ Sistemas de pensiones vigentes. Las instituciones o empresas públicas estatales y las empresas privadas que, a la fecha de vigencia de esta ley, mantengan sistemas de pensiones que operen al amparo de leyes especiales, convenciones colectivas u otras normas y que brindan a sus trabajadores beneficios complementarios a los ofrecidos por el Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte de la Caja Costarricense de Seguro Social, continuarán realizando los aportes ordenados, pero quedarán sujetos a la supervisión de la Superintendencia de Pensiones, con base en el artículo 36 de la Ley No.7523, de 7 de julio de 1995, y los incisos b) y r) del artículo 171 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores, No. 7732, de 17 de diciembre de 1997.

 

Todo trabajador afiliado a esos regímenes tendrá derecho únicamente a que se le acredite, en su cuenta individual del régimen obligatorio de pensiones complementarias, los recursos referidos en los incisos a), b) y d) del artículo 13 de la presente ley.

 

En el caso de los nuevos trabajadores afiliados a los sistemas referidos en este artículo que, con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley, dejen de pertenecer al régimen por un motivo diferente de los establecidos en el artículo 20 de la presente ley, los fondos acumulados deberán trasladarse a su cuenta individual del régimen obligatorio de pensiones complementarias.

 

Si se decide individualizar las cuentas, las juntas administrativas correspondientes y, supletoriamente, la institución respectiva deberán garantizar las pensiones en curso de pago, así como las de quienes adquieran el derecho a pensión dentro de los dieciocho meses siguientes al traslado respectivo, y los ajustes correspondientes por concepto de aumento del costo de vida; todo de conformidad con lo que establezca el respectivo reglamento del fondo.

 

Por acuerdo de Asamblea de los trabajadores, los activos acumulados y los futuros aportes al sistema podrán trasladarse para su administración a cuentas individuales en una operadora de pensiones, o bien, constituir una operadora de pensiones”.

 

El Instituto Costarricense de Electricidad tenía un régimen especial de pensiones, creado al amparo de la Ley N° 3625 de 16 de diciembre de 1965, que adiciona un párrafo al artículo 17 del Decreto-Ley N° 449 de 8 de abril de 1949, creador del ICE:

 

“El Instituto deberá destinar las reservas y fondos constituidos con ese objeto, al pago de prestaciones laborales y fondo de garantías y ahorro del personal permanente, y continuar efectuando los aportes correspondientes en una suma no menor a la aportada por los funcionarios y empleados que coticen para el fondo. El fondo aportado por el Instituto le pertenecerá a éste y será utilizado para los objetivos propuestos, de acuerdo con las normas que al respecto dicte su Consejo Director. El personal permanente, según calificación del mismo Consejo, deberá cotizar para el fondo con una suma no menor del cinco por ciento mensual de sus salarios”.

 

El artículo 75 de la Ley de Protección al Trabajador tiene como efecto mantener la vigencia de este régimen de pensiones creado por la Ley y someterlo a la regulación de la Superintendencia de Pensiones. Para los efectos nuestros, interesa aquí que el funcionamiento del Fondo encuentra fundamento en la Ley, por lo que no requiere un acto administrativo de autorización. Se comprende, entonces, que la SUPEN no tenga que autorizar al Fondo para administrar los fondos de pensiones, así como que el Fondo no figure en el registro de autorizaciones que lleva el órgano regulador. Simplemente, la autorización para funcionar deviene de la ley. Cabe recordar que el citado artículo 75 dispone la permanencia de estos regímenes, sin exigir que para su funcionamiento se requiera la constitución de una operadora bajo forma de sociedad anónima. La autorización no queda condicionada a esa constitución. Luego, puede establecer un fondo de pensiones y de capitalización laboral dirigido exclusivamente a sus afiliados.

 

            Esta circunstancia debe ser tomada en cuenta a efecto de determinar la procedencia de un dictamen favorable para la declaratoria de nulidad absoluta.

 

La Procuraduría ha mantenido el criterio de que la emisión del dictamen favorable prescrito por el artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública sólo procede cuando se esté en presencia de una nulidad absoluta, evidente y manifiesta. Se ha enfatizado en ese sentido y siguiendo la jurisprudencia de la Sala Constitucional, que la nulidad no sólo debe ser absoluta, sino también que debe ser manifiestamente evidente que existe el vicio de nulidad que se aduce. Lo anterior en virtud del carácter excepcional de la anulación administrativa de los actos administrativos y en virtud del carácter garantista que se atribuye al artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública. En el dictamen N° C-047-2002 de 18 de febrero del 2002 señaló la Procuraduría sobre este aspecto:

 

“El análisis del instituto de la nulidad absoluta, evidente y manifiesta se ha hecho reiteradamente en la Doctrina y en la jurisprudencia administrativa de este órgano. Su naturaleza excepcional no requiere de mayores consideraciones.

De los mismos principios que estructuran la ideología republicana consagrada en el artículo 1º de la Carta Magna y del desarrollo que se hace en la misma, se infiere que la potestad administrativa de revocar los propios actos, reconocida legalmente a la Administración, sólo puede ser de ejercicio en situaciones de excepción.

Por ello el legislador determinó y definió este supuesto como "nulidad absoluta, evidente y manifiesta". La utilización del pleonasmo no expresa un mero capricho del legislador sino una garantía para el ciudadano, frente a la posibilidad de una eventual arbitrariedad de la Administración; una garantía que constituye sin duda una de las manifestaciones de nuestro sistema republicano consolidado y desarrollado sobre valores fundamentales entre ellos: la Justicia y la Seguridad Jurídica.

El carácter excepcional de esta potestad se garantiza por el mismo Ordenamiento Jurídico, incluso dentro del mismo artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública, cuando se dispone:

"...

6-La anulación administrativa de un acto contra lo dispuesto en este artículo, sea por omisión de las formalidades previstas o por no ser la nulidad absoluta, evidente y manifiesta, será absolutamente nula.

Además, la Administración estará obligada a pagar las costas, los daños y perjuicios, sin mengua de las responsabilidades personales del servidor agente, conforme al segundo párrafo del artículo 199..."

(…).

 

La Sala Constitucional se ha referido reiteradamente al carácter excepcional de esta potestad. Así, entre otras, en las siguientes sentencias:

 

"...Tal argumentación es manifiestamente improcedente toda vez que si bien es cierto que la administración pública tiene la facultad de anular sus propios actos cuando ella considere que son lesivos a sus intereses, tal facultad es limitada cuando se está ante un acto declarativo de derechos, pues para ello deberá ir al proceso de lesividad que para los efectos contienen los artículos 10 y 35 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, según lo que establece el artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública, siempre y cuando no se esté ante una nulidad absoluta, manifiesta y evidente, en cuyo caso podrá declararla de oficio..." (Sentencia Nº458-90. El énfasis es nuestro).

"...Un acto declaratorio de derechos sólo puede ser declarado nulo por la propia administración, cuando se esté en presencia de una nulidad absoluta, manifiesta y evidente. Por manera que no se trata de cualquier nulidad absoluta sino de aquella que se encuentre acompañada de una nota especial y agravada. Consistente en que la nulidad absoluta sea perceptible fácilmente, o lo que es igual sin necesidad de forzar las circunstancias para concluir ello..." (Sentencia Nº1563-91. El énfasis es nuestro).

 

Se desprenden del artículo 173, dentro del contexto ideológico de nuestro Ordenamiento Jurídico, que no puede ser otro que el determinado por la misma Carta Magna, entre otras consecuencias, que:

 La potestad de la revocación de los propios actos, por parte de la misma Administración, en tratándose actos declaratorios de derechos subjetivos, es limitada.

 Que la potestad administrativa de revocación de los propios actos sólo se encuentra autorizada para los casos en los que concurre una nulidad absoluta, evidente y manifiesta.

 Que la nulidad absoluta, evidente y manifiesta, por su misma naturaleza, es aquella que se muestra por sí misma sin requerir de análisis jurídicos profundos o interpretaciones jurídicas especiales para su establecimiento.

 Que, sin perjuicio de los objetivos específicos de la anulación de un acto que presenta una nulidad absoluta, evidente y manifiesta, el ejercicio de la misma constituye una aplicación concreta de la Justicia Administrativa”.

 

En el presente caso, si bien concurren motivos para considerar que se está en presencia de una nulidad, no puede afirmarse que ésta es absoluta evidente y manifiesta en los términos en que la ley y la jurisprudencia lo requieren. No es evidente y manifiesto que el acto reconociendo la exención haya sido emitido por un órgano que carezca absolutamente de competencia. Tampoco es claro que esa incompetencia violente el orden público, de manera tal que se imponga la declaratoria de nulidad. Luego, sólo a través de un análisis detallado de la Ley de Protección al Trabajador y de las diferencias entre operadoras de pensiones y fondos de capitalización laboral y el Fondo de Garantías del ICE se puede determinar la procedencia o no de la exención.

 

            Es por ello que estima la Procuraduría que no procede emitir el dictamen favorable a la declaratoria de nulidad absoluta evidente y manifiesta. Lo que no excluye que la Administración decida demandar en vía judicial la declaratoria de nulidad del acto, declarándolo lesivo en los términos previstos en el artículo 35 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

 

Conclusión:

 

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

 

1.                  No procede el recurso de reconsideración contra el dictamen prescrito por el artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública.

 

2.                  Se mantiene el dictamen N° C-003-2005 de 12 de enero anterior en cuanto afirma que el oficio N° SRAC-C-073-2002 de 4 de diciembre de 2002 no presenta vicios de nulidad absoluta, evidente y manifiesta, que fundamenten la emisión del dictamen favorable prescrito en el artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública.

 

3.                  Se reconsidera de oficio el citado dictamen, únicamente en cuanto considera que el oficio N° 000835 de 5 de octubre de 2001 es un acto declaratorio de derechos.

 

4.                  Corresponde a la Administración determinar si procede declarar lesivo a los intereses públicos el oficio N° SRAC-C-073-2002, demandando su nulidad en la vía judicial.

 

Del señor Ministro, muy atentamente,

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA

 

 

MIRCH/mvc