C-087-2005

01 de marzo de 2005

                                                                             

 

Msc.

Javier Carvajal Molina

Alcalde Municipal

Municipalidad de Heredia

S.       D.

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio N° AMH-4137-2004 de 22 de noviembre de 2004, mediante el cual plantea  a la Procuraduría General de la República las siguientes interrogantes:

 

1.- ¿ Las empresas debidamente establecidas en el Régimen de Zona Franca en el Cantón Central de Heredia a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 7247, se encuentran exentas o no del pago del impuesto de patente municipales?

 

2- ¿La entrada en vigencia de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones N° 7293, deja sin efecto o no la obligatoriedad dispuesta en la Ley N° 7247 para la cancelación de impuesto de patentes municipales de las empresas establecidas en el Régimen de Zona Franca en el Cantón Central de Heredia.

 

            Se agrega a la consulta presentada, el criterio legal de la Dirección Jurídica del Municipio, oficio N° DAJ-757-2004 de 6 de octubre de 2004, así como el criterio de la Asesoría Legal de Procomer DAL-172-2004.

 

Previo a resolver el fondo  de la consulta planteada, es importante realizar algunas consideraciones en relación con el llamado impuesto de patente municipal.

 

A                       Del impuesto de patente municipal:

 

De conformidad con los artículos 169 y 170 constitucionales, los gobiernos municipales son entes autónomos, los cuales ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, los tributos municipales deben ser autorizados por la Asamblea Legislativa, la cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local.

 

Con fundamento en esa atribución consagrada constitucionalmente, a los gobiernos locales les corresponde, en forma exclusiva, el otorgamiento de las licencias  para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción y la recaudación respectiva del impuesto de patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades que realizan las municipalidades en beneficio de la comunidad. 

 

Sobre el tema, en otras oportunidades la Procuraduría General ha señalando que:

 

“…la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con tal disposición -  también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material.” (Dictamen de la Procuraduría N° C-126-2002. El resaltado no es del original).                                                               

 

Por otra parte, en los artículos 79 y siguientes del Código Municipal (Ley N°7794 del 30 de abril de 1998) se encuentra el fundamento normativo del impuesto de patentes municipales. El artículo 79 establece al respecto:

 

“ARTÍCULO 79.- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado.”  (El resaltado no es del original).

 

En reiterada jurisprudencia, la Sala Constitucional ha delimitado las características tributarias del impuesto de patente municipal. Dice al respecto la Sala:

 

"… que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa.  En resolución de esta Sala número 2197-92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de 1992, en su considerando II, se indicó que: "En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo son de lo más variado, pero sí tienen ciertas características que les son comunes. Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima".” (SCV N° 5749-93. El resaltado no es del original).

 

En el ejercicio de la potestad tributaria que le asiste, la Municipalidad de Heredia reguló las tarifas de impuestos municipales mediante diferentes leyes, a saber Ley N° 3410 de 3 de septiembre de 1964 y Ley N° 4799 de 17 de julio de 1971, las cuales simplemente establecían las tarifas que debían pagar diferentes establecimientos por concepto de patente municipal. Posteriormente mediante el proyecto sobre “ Tarifas de Impuestos Municipales del Cantón Central de Heredia” que dio origen a la Ley N° 6650 de de 4 de septiembre de 1981, se autorizó el impuesto de patente municipal a favor de dicha municipalidad, derogándose en el artículo 19 las tarifas por concepto de patentes establecidas en las leyes anteriores.

 

En lo que interesa, la Ley N° 6650 definió los elementos propios del impuesto de patentes, así en su artículo 2° estableció como hecho generador del impuesto la realización de actividades lucrativas en el Cantón Central de Heredia por parte de las personas físicas y jurídicas, en tanto que en el artículo 7 se establecieron los parámetros para determinar la base imponible del tributo y en el artículo 15, específicamente se establecieron las tarifas del impuesto.

 

Posteriormente, la Municipalidad del Cantón Central de Heredia  propuso el proyecto sobre “Tarifas de Impuestos Municipales del Cantón Central de Heredia” que dio origen a la Ley N° 7247 de 24 de julio de 1991, que conservó la misma estructura de la Ley N° 6650 en cuanto a sujetos, hecho generador y parámetros para la determinación de la base imponible, variando únicamente la regulación de las tarifas previstas en el artículo 15. De ahí que se puede afirmar que la Ley N° 7247 no es ni más ni memos que una modificación de la ley anterior en cuanto a tarifas se refiere, y ello lo constata el hecho mismo de que mediante el artículo 18 de la Ley N° 7247 el legislador no deroga la Ley N° 6650 en su conjunto, sino simplemente las disposiciones que se le opongan, a saber, la regulación de las tarifas.

 

Como corolario de lo expuesto, se tiene entonces, que para realizar cualquier actividad lucrativa en el Cantón Central de Heredia, independientemente de que se trate de la Ley N° 6650 o la N° 7247  es requisito sine qua non obtener la correspondiente licencia municipal, generándose a partir de ese momento la obligación de pagar el impuesto de patente municipal.

 

            Ahora bien, siendo que la consulta planteada esta relacionada con la exención otorgada a las empresas acogidas al Régimen de Zona Franca respecto del impuesto de patente municipal, resulta importante referirse a algunos aspectos de importancia relacionados con dicho régimen, y sobre los cuales ya la Procuraduría General de la República se ha pronunciado

 

B                  Del Régimen de Zona Franca y los incentivos fiscales:

 

El régimen de zona franca, es el conjunto de incentivos y beneficios que otorga el Estado a las empresas que cumplan con los requisitos y obligaciones establecidas en la ley y que tienen como objetivo primordial la manipulación, procesamiento, manufactura, producción, reparación y mantenimiento de bienes y prestación de servicios destinados a la exportación o reexportación. El Régimen de Zona Franca y los beneficios que derivan del mismo, se otorgaran de conformidad con el procedimiento previsto en el Capítulo VIII de la Ley N° 7210 de 23 de noviembre de 1990.

 

El conjunto de incentivos que otorga el régimen de zona franca está comprendido en el artículo 20 de la Ley, y el disfrute de los beneficios se da en la medida en que las empresas debidamente calificadas se sitúen dentro del hecho exento. No obstante, para el efectivo disfrute de los beneficios que otorga el legislador, se requiere de un acto de concreción de la norma correspondiente, por cuanto ésta no se aplica directamente, sino que requiere de un procedimiento especial, por medio del cual la administración precisa cuáles empresas merecen que el Estado les ayude para el cumplimiento de los fines que persigue el régimen. Por tal razón ese acto de la administración debe ser la consecuencia de la debida apreciación de los requerimientos de la ley, por lo que a dicho acto se deben aplicar los principios y disposiciones en orden a la vigencia temporal de las normas jurídicas y el principio de intangibilidad de los efectos individuales de los actos jurídicos creadores de derecho.

 

Las normas que otorgan el régimen de incentivos a las empresas acogidas al régimen de Zona Franca, son generadoras de una situación jurídica a su favor, que se consolida con el acuerdo del Poder Ejecutivo mediante el cual se aprueba la inclusión dentro del régimen y el otorgamiento de los beneficios fiscales, mismo que surte sus efectos a partir de la firma del respectivo contrato de las empresas beneficiarias con la corporación.

 

El artículo 20 de la Ley Nº 7210 otorga una serie de beneficios fiscales a los concesionarios de empresas acogidas al Régimen de Zona Franca y dentro de tales beneficios destaca el establecido en el inciso h), por el cual se otorga una exención genérica subjetiva de todo tributo y patente municipal por un período de 10 años. Dice al respecto el artículo 20 inciso h):

 

" Las empresas establecidas en las Zonas Francas gozarán de los siguientes incentivos, con las salvedades que, a continuación se indican: (...)

h) Exención de todo tributo y patente municipales por un período de diez años. Las empresas a que se refiere este artículo deberán cancelar los servicios municipales de que hagan uso. En este caso, la municipalidad respectiva podrá cobrar hasta el doble de las tarifas establecidas por ley para esos servicios. No obstante lo anterior, las empresas establecidas en las Zonas Francas quedan autorizadas para contratar esos servicios con cualquier persona física o jurídica. 

(...) "

 

C-        Los incentivos fiscales otorgados al Régimen de Zona Franca y la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992:

 

Mediante la Ley Nº 7293  se introduce una derogatoria genérica de todos los regímenes de exención vigentes al momento de su promulgación. Así, por el artículo 1º se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes. Dice al respecto el artículo 1º:

 

" Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente ley. En virtud de lo dispuesto únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente ".

 

No obstante la derogatoria genérica contenida en el artículo 1° de la Ley, el legislador mediante el artículo 2° mantiene vigentes gran número de regímenes de favor, entre ellos el del régimen de Zona Franca. Así el inciso k) del artículo 2° dice en lo que interesa:

 

"Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente ley y aquellas que:

(...) k) Se otorguen mediante la Ley de Zonas Francas Nº 7210 de 23 de noviembre de 1990, excepto los beneficios para las empresas mencionadas en el inciso ch) del artículo 17".

 

De lo expuesto, se tiene que todas aquellas empresas que solicitaron la inclusión al régimen de Zona Franca, y que fueron debidamente calificadas por la corporación y cuya aprobación fue acordada por el Poder Ejecutivo, tienen derecho al régimen de incentivos en la forma que lo establece el artículo 20 de la ley; beneficios que, como en el caso del inciso h) y entratándose de los impuestos y patentes municipales, será de 10 años contados a partir del momento en que la empresa inicia operaciones. Sin embargo debe tenerse presente, que aún cuando las empresas acogidas al régimen de zona franca resulten exentas del pago de impuestos y contribuciones municipales a tenor del artículo 20 inciso h) de la Ley, si posteriormente se emiten otras leyes que deroguen o modifique el hecho exento, tales empresas, seguirán disfrutando el beneficio otorgado hasta el advenimiento del plazo (dictámenes C-261-95 del 19 de diciembre de 1995 y C-056-96 17 de abril de 1996).

 

A pesar de que el artículo 2° de la Ley N° 7293 mantiene vigentes varios de los regímenes exonerativos otorgados con anterioridad, el legislador mediante la reforma del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios introducida por el artículo 50 de la Ley establece una limitación que afecta a muchos de los regímenes de favor, toda vez que expresamente dispuso, que aunque existiera norma expresa que extendiera los alcances de la exoneración a tributos futuros, ésta únicamente comprende los tributos existentes al momento de la creación del régimen de favor. Dice en lo que interesa el artículo 50:

 

“Modificase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:

 

“Artículo 63.- Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”

 

D-        Alcances de la exención establecida en el artículo 20 inciso h) de la Ley N° 7210 en relación con Ley de Patentes del Cantón Central de Heredia:

 

Si bien  la Ley N° 7247 regula actualmente lo concerniente al impuesto de patente municipal en el Cantón Central de Heredia, es lo cierto que la obligación de las personas físicas y jurídicas de pagar el impuesto de patente municipal por las actividades lucrativas que realizan en dicho cantón, nació a la vida jurídica con la promulgación de la Ley N° 6650, respecto de la cual, la Ley N° 7247 únicamente dispuso en su artículo 18 la derogatoria de las disposiciones que se le opusieran, las cuales después de hacer un análisis de ambas leyes, resultan ser únicamente las tarifas previstas en los artículos 15, 16, 17 y 18 manteniéndose todo lo concerniente a la estructura del impuesto (sujetos, objeto, hecho generador y parámetros para determinar la base imponible) contenidos en la Ley N° 6650. Lo anterior nos lleva a concluir que la intención de la entidad municipal que propuso el proyecto que dió origen a la Ley N° 7247, no era derogar la totalidad de la ley que regulaba el impuesto de patente municipal, sino aquellas normas que resultaran incompatibles con la proposición de las nuevas tarifas. Es por ello que en la definición de los elementos esenciales del tributo propios de la relación jurídica tributaria, tales como sujetos, hecho generador y parámetros para la determinación de la base imponible contenidos tanto en la Ley N° 6650 como en la Ley N° 7247 no existe ninguna incompatibilidad, con lo cual - a juicio de la Procuraduría General - la Ley N° 6650 se mantiene vigente en tales extremos.

 

            Lo anterior tiene importancia para deslindar los alcances de la exención contenida en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, ya que si partimos de que la obligación de las personas físicas y jurídicas de obtener la licencia municipal y consecuentemente la obligación de pagar el impuesto de patente por la realización de actividades lucrativas en el Cantón Central de Heredia, nace a la vida jurídica con la Ley N° 6650 del 4 de septiembre de 1981, es decir antes de la promulgación de la Ley N° 7210 “Ley de Régimen de Zona Franca”, ello implicaría que las empresas acogidas al régimen de zona franca y que se les hubieran otorgado los incentivos previstos en el artículo 20 de la Ley, no estarían en la obligación de pagar el impuesto de patente municipal a la Municipalidad del Cantón Central de Heredia, ello por cuanto según se indicó, el inciso h) de dicha norma exonera a tales empresas del pago de todo tributo y patente municipal por un período de 10 años, período que comienza a correr a partir del momento en que las empresa inicie operaciones.

 

 E-        CONCLUSION:

 

Con fundamento en los argumentos expuestos, es criterio de la Procuraduría General de la República que las empresas acogidas al régimen de Zona Franca, ubicadas en el Cantón Central de Heredia y que hubieren iniciado operaciones después de la promulgación de la Ley N° 7247 no se encuentran obligadas al pago del impuesto de patente municipal durante el plazo a que refiere el inciso h) del artículo 20 de la Ley N°7210.

 

Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

 

 

CC. Señor Martín Zúñiga

Gerente General Procomer.

 

 

Jlms/dahs