C-132-2005

7 de abril de 2005

Señora.

Ana L. Arce Villalobos.

Departamento de Patentes.

Municipalidad de Alfaro Ruíz.

S. D.

Estimada Señora.

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio RE&CA 07-2005, de fecha  07 de marzo de 2005, recibido por este despacho el día 8 de marzo del año en curso, mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico con respecto a la posibilidad del cobro de impuesto de patentes municipales a las lecherías domiciliadas en el cantón de Alfaro Ruíz.

De previo a resolver la consulta planteada, debe advertirse que de conformidad con el artículo 4° la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República  (Ley N° 6815 del 27 de setiembre de 1982 y sus reformas), salvo los Auditores internos que están autorizados por ley, sólo los jerarcas de los diferentes niveles administrativos pueden requerir el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General. A dicha consulta - con excepción de las formuladas por los Auditores - debe agregarse el criterio  legal de la entidad u órgano consultante. No obstante ello, por tratarse de un  asunto que ya ha sido tratado por la Procuraduría General y en razón de su manifestación de que carecen de asesoría legal, procederemos a darle curso a la consulta planteada.

Conviene referirse a algunos aspectos generales relacionados con el impuesto de patente municipal.

I-         NATURALEZA JURÍDICA DEL IMPUESTO DE PATENTES MUNICIPALES.

            De conformidad con los artículos 169 y 170 constitucionales, los gobiernos municipales son entes autónomos, los cuales ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, los tributos municipales deben ser autorizados por la Asamblea Legislativa, la cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local.

            Con fundamento en esa atribución consagrada constitucionalmente, a los gobiernos locales les corresponde, en forma exclusiva, el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción y la recaudación respectiva del impuesto de patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades que realizan las municipalidades en beneficio de la comunidad. Sobre el tema, en otras oportunidades la Procuraduría General ha señalando que:

"…la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con tal disposición - también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material." (Dictamen C-126-2002)

            Por otra parte, en los artículos 79 y siguientes del Código Municipal (Ley N°7794 del 30 de abril de 1998) se encuentra el fundamento normativo del impuesto de patentes municipales. El artículo 79 establece al respecto:

"ARTÍCULO 79.- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado." (El resaltado no es del original).

            En reiterada jurisprudencia, la Sala Constitucional ha delimitado las características tributarias del impuesto de patente municipal. Dice al respecto la Sala:

"…es el tributo que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa. En resolución de esta Sala número 2197-92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de 1992, en su considerando II, se indicó que: "En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo son de lo más variado, pero sí tienen ciertas características que les son comunes. Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima"." (SCV N° 5749-93. El resaltado no es del original).

II.-       Sobre el fondo.

            Analizada la naturaleza jurídica del Impuesto de Patentes Municipales, para efectos de determinar si las lecherías ubicadas en el cantón de Alfaro Ruiz se encuentran sujetas al impuesto de patente municipal de esa localidad, es necesario determinar en qué consiste y cuándo se produce el hecho generador de la obligación tributaria del impuesto de patente municipal.

De conformidad con el artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto de hecho establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria. Por su parte el artículo 32 del mismo cuerpo normativo, establece que el hecho generador se configura a partir del momento en que se realicen las circunstancias materiales necesarias para que se produzcan los efectos que correspondan, o en las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de acuerdo a la ley.

Entratándose del impuesto de patentes a favor de la Municipalidad de Alfaro Ruíz, el artículo 1° de la Ley N° 8391 de 26 de noviembre de 2003 (Ley de Patentes de la Municipalidad de Alfaro Ruiz ) se establece:

"Artículo 1.- Obligación del impuesto. Toda persona físicas o jurídica que se dedique al ejercicio de cualquier tipo de actividad lucrativa en el cantón de Alfaro Ruíz, deberá obtener la debida licencia y pagar a la Municipalidad el impuesto de patentes que la faculte para llevar a cabo esa actividad. Además, deberá presentar un informe de sus ventas totales y de las ventas que le corresponden al cantón”.

De acuerdo a la letra del artículo citado, se tiene que el presupuesto de hecho que genera la obligación tributaria de pagar el impuesto de patente municipal es el desarrollo de una actividad lucrativa, para cuyo ejercicio se requiere el otorgamiento previo de una licencia municipal. Al respecto, es conveniente advertir que la licencia municipal es un acto administrativo de las municipalidades, cuyo otorgamiento - previo pago de ese derecho - lo que hace es autorizar la realización de ciertas actividades lucrativas, mientras que la obligación de pagar el impuesto de patente municipal se genera a posteriori.

            En ese mismo sentido, la Sala Constitucional ha manifestado sobre el tema: "... Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente…" (SCVs Nºs 2197-92 de las 14:30 hrs. del 11 de agosto de 1992 y 5749-93 de las 14:33 hrs. del 9 de noviembre de 1993. Lo resaltado no es del original).

Ahora bien, por actividad lucrativa podemos entender "…la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". (Juan Martín Queralt, Curso de Derecho Financiero y tributario, 6° Ed., 199, pág. 630.

            El artículo 15 de la Ley N° 8391 establece aquellas actividades lucrativas que se encuentran gravadas con el impuesto de patente de la Municipalidad de Alfaro Ruíz. En lo que interesa, establece ese artículo:

“Artículo 15.-Por las actividades lucrativas que seguidamente se señalan, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, los patentados pagarán según el procedimiento del artículo 4 de esta Ley.

Industria. Comprende las operaciones materiales ejecutadas para extraer, transformar o manufacturar uno o varios productos. Incluye el procesamiento de productos agrícolas y la transformación mecánica o química de sustancias orgánicas en productos nuevos, mediante procesos mecanizados o sin mecanizar, en fábricas o domicilios; la creación de productos y sus talleres de reparación y acondicionamiento; la extracción y explotación de minerales, metálicos y no metálicos, en estado sólido, líquido o gaseoso; la construcción, reparación o demolición de edificios, instalaciones y vías de transporte, las imprentas, las editoriales y los establecimientos similares.

Comercio. Comprende la compra y venta de bienes, mercaderías, propiedades, títulos valores, monedas y otros. Incluye a toda persona física o jurídica que contribuya con la intermediación de la oferta y la demanda, entre ellas: casas de representación, comisionistas, corredores de bolsa, instituciones de crédito y, en general, toda aquella que efectúe transacciones de mercado de cualquier tipo. Servicios. Comprende los servicios prestados al sector público, al privado o a ambos, atendidos por personas físicas o jurídicas, entre ellos: transporte, almacenaje, comunicaciones, establecimientos de enseñanza privada o de esparcimiento, arrendamiento o alquiler de tres o más unidades (hoteles, apartamentos, casas de habitación, oficinas o edificios), barberías y establecimientos de belleza o estéticas, agencias de publicidad, agencias de viajes y, en general, todos los servicios profesionales y de otra naturaleza prestados en forma remunerada.

En el caso de los autobuses y los taxis, la Municipalidad de Alfaro Ruiz podrá verificar en el Ministerio de Obras Públicas y Transportes, Sección de Transporte Público, los datos correspondientes a las concesiones o los permisos existentes.

            Si partimos de lo establecido en los artículo relacionados, habría que afirmar que las lecherías domiciliadas en el Cantón de Alfaro Ruiz, por el tipo de actividades que realizan, - de producción, comercialización y transporte de leche y sus derivados -, se encuentran obligadas al pago del impuesto de patente municipal que grava esas actividades, y a la obtención de la respectiva licencia municipal de acuerdo a lo dispuesto en la Ley N° 8391.

            Sin embargo, debemos determinar si la exención contenida en la Ley N° 6061 (del 20 de julio de 1977),  que exonera "…de toda clase de contribuciones e impuestos de índole municipal la producción y transporte de granos básicos y de la leche y sus derivados." (Artículo 1°. Lo resaltado no es del original), resulta aplicable al caso de análisis.

            De acuerdo al texto de dicha norma, estarían exentas del pago de tributos municipales, las actividades de industrialización y servicios - contempladas en el artículo 15 de la Ley de Impuestos de la Municipalidad de Alfaro Ruiz - realizadas por las lecherías, no así la comercialización, al no estar esa actividad expresamente exonerada por ley.

            Sin embargo, es importante tener presente que la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, estableció en su artículo 1° una derogatoria general de todas las exenciones objetivas y subjetivas que se hubieran otorgado con anterioridad; mientras que en el artículo 2° el legislador, en forma expresa, previó una serie de excepciones dentro de las cuales, como se puede apreciar de la lectura de dicha norma, no se incluye la exoneración establecida mediante Ley N°6061 a favor de la producción y transporte de granos básicos y de la leche y sus derivados. En virtud de ello, debe entenderse que la exención prevista en la Ley N°6061 queda comprendida dentro de la derogatoria prevista en el artículo 1° de la Ley N° 7293, por lo que de acuerdo a los artículos 1° y 15 de la ley de N° 8391, cualquier persona física o jurídica, domiciliada en el cantón de Alfaro Ruiz que se dedique a las actividades de producción, transporte o comercialización de leche y sus derivados, en tanto actividades con fines lucrativos y no de subsistencia, deberá solicitar a la municipalidad la respectiva licencia municipal para ejercer esa actividad, y se verá obligada al pago del respectivo impuesto de patente municipal, en la forma en que lo dispone la ley.

Sin perjuicio de lo dicho, es conveniente tomar en cuenta que en el caso concreto de las cooperativas, si bien éstas por disposición de la Ley de Cooperativas N° 6756 de 5 de mayo de 1982 y sus reformas, no realizan actividad lucrativa (artículo 2°), es lo cierto que en su giro comercial, pueden trabar relaciones comerciales de carácter lucrativo, sin que ello demerite su razón de ser, tal y como lo ha manifestado la Procuraduría General. Sobre el particular, dice la Procuraduría:

"… de conformidad con la Ley de Asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2º de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no proveniente de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada. Tal dualidad de funciones, permite afirmar entonces, que la actividad "empresarial" de algunas asociaciones cooperativas genera ingresos estrictamente ligados a su función social, e ingresos ajenos a su función social, pero provenientes del ejercicio de una actividad comercial lucrativa diferente al objeto para el cual fue constituida la cooperativa, en cuyo caso, a juicio de esta Procuraduría se realiza el hecho generador que determina el nacimiento de la obligación para con la Administración Municipal, para así tipificar el impuesto de patente respectivo." (Dictamen de la Procuraduría C-153-99).

   En tales circunstancias, las cooperativas estarían obligadas a pagar el impuesto de patente por las operaciones comerciales con terceros ajenos a su organización.

CONCLUSIONES.   

De conformidad con  lo expuesto, la Procuraduría General de la República es del criterio de que toda persona física o jurídica domiciliada en el cantón de Alfaro Ruíz que se dedique a la producción, transporte o comercialización de leche y sus derivados está obligada a obtener la respectiva licencia municipal para ejercer esa actividad y a pagar el impuesto de patente respectivo en la forma que lo indica la ley, salvo que dichas actividades sean de mera subsistencia.

            Queda de está forma evacuada la presente consulta.

Lic. Juan Luis Montoya Segura.

PROCURADOR TRIBUTARIO.

Jlms/dahs