C-150-2005

25 de abril de 2005

                                                                               

 

Señor

Rodrigo A. Castro Fonseca

Ministro de Turismo

S.  D.

 

Estimado señor Ministro:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio N° DM-195-05 de 11 de febrero del presente año, mediante el cual consulta a la Procuraduría General diversos aspectos relacionados con el régimen de incentivos a  la industria turística. Se desea conocer el criterio de la Procuraduría en orden a la fijación de plazos en los contratos turísticos, el objeto del incentivo y la procedencia de otorgar incentivos para determinado tipo de actividades.

           

Adjunta Ud. el criterio de la Asesoría Jurídica del Instituto Costarricense de Turismo, oficio N° DL-168-2005 de 21 de enero del presente año. Criterio que ha sido rendido en relación con el Informe de la Contraloría General de la República, N° FOE-FEC-12-2004 de 5 de septiembre anterior. Cuestiona la Asesoría que la Contraloría considere que los incentivos de la Ley N° 6990 sólo puedan beneficiar la fase de ejecución del proyecto específico. En ese sentido, afirma la Asesoría que una empresa o proyecto turístico no “fenece con la conclusión de su edificación y entrada en operación, sino que por el contrario, es a partir de ese momento cuando la misma empieza a generar prioritariamente los efectos positivos para la economía nacional que señala el artículo 6 de la Ley 6990. Por ello, la ejecución de un proyecto de estos se prolonga durante toda su existencia, ya que se trata de un proyecto vivo en constante renovación y actualización, por lo que debe de entenderse que la ejecución de un proyecto abarca también su fase operativa, de funcionamiento y las ampliaciones o remodelaciones. Lo que en su criterio se desprende claramente del subinciso  (sic) de la ley supracitado”. Agrega que para ofrecer un servicio de calidad y competitivo con otros destinos turísticos y cumplir con las regulaciones del artículo 13 de la Ley, toda empresa debe mantener en su fase de operación estándares de calidad suficientes que le permitan subsistir en el mercado, por lo que requiere renovar una serie de bienes que se deterioran o pierden su vida útil, circunstancia que la ley previó. En ese sentido, afirma que “no existe disposición alguna en el texto legal, que nos permita inferir que el otorgamiento de los incentivos abarca exclusivamente la fase de levantamiento del proyecto de la empresa turística y que finaliza con la entrada en operación de éstas”. Por el contrario, afirma que el otorgamiento de incentivos abarca también la “fase operativa” del proyecto turístico. El artículo 2 de la Ley amplía su cobertura no solo a los meros proyectos sino a la ejecución de “programas”, lo que supone una ejecución continuada en el tiempo. El inciso a) del artículo 3 se refiere al servicio de hotelería, lo que revela que se incentiva no sólo la simple construcción de un establecimiento hotelero sino la actividad económica, sea el servicio de hotelería que se produce durante la fase operativa de un establecimiento. Agrega que conforme el Reglamento de las Empresas de Hospedaje Turístico, las empresas turísticas dedicadas al servicio de hotelería u hospedaje son las que se dedican “permanentemente” a brindar servicio de alojamiento con servicios complementarios o sin ellos. Por lo que en conexión con el artículo 5 de la Ley opina que los incentivos son aplicables a proyectos en operación por lo que pueden ser otorgados en la fase operativa. Conforme el artículo 7, inciso a) pueden ser objeto de exoneración los bienes necesarios para el funcionamiento, que se produce en la fase operativa. Añade que el artículo 1 del Reglamento a la Ley de Incentivos, ya derogado, incluía en el objeto de la exoneración los bienes destinados exclusivamente a la operación de la empresa. Por lo que considera que carece de asidero el criterio de la Contraloría respecto de que la Ley de Incentivos se dirige a incentivar la fase de instalación de los proyectos hoteleros. Considera que el otorgamiento de incentivos como los impuestos  de la renta, impuesto territorial o las patentes revela que el interés del legislador era otorgar incentivos para la operación de la empresa. De lo contrario, no tendría sentido la diferencia entre artículos indispensables para el “funcionamiento” y artículos para la “instalación. Esta sí supone la fase de ejecución inicial del proyecto, que “llega hasta la puesta en operación del mismo”, momento a partir del cual se requerirán los bienes indispensables para el “funcionamiento”, que es precisamente la etapa operativa de todo establecimiento. En el dictamen N° C-004-2002 de 7 de enero de 2002, la Procuraduría consideró que con la reforma introducida por la Ley N° 8114 se pretende diferenciar los incentivos que recibe la empresa durante su instalación y los que se otorgarán durante su fase operativa. Agrega que el artículo 7 de la Ley reconoce beneficios fiscales para la operación de las empresas turísticas para las otras actividades, además de los servicios de hotelería, como se observa para el transporte aéreo internacional y nacional de turistas.  En lo que respecta al transporte acuático, esas empresas pueden obtener exoneración de tributos para la construcción y mantenimiento de las instalaciones apropiadas para embarque y desembarque de turistas, lo que supone un “derecho del beneficiario del contrato turístico a obtener esos beneficios durante la operación de su empresa, pues a ese momento se refiere la expresión “mantenimiento”.  E igual considera se aplica respecto de las exoneraciones de tributos para los vehículos relacionados con agencias de viajes de turismo receptivo como de arrendadoras a turistas, ya que se obliga a los beneficiarios a renovar periódicamente los vehículos “cada tres años como máximo”. En cuanto a los plazos de vigencia de los contratos turísticos, considera que los plazos fijados por el Reglamento podrían estar viciados de inconstitucionalidad, según lo dispuesto por la Sala Constitucional en la resolución N° 1830-99 de 10 de marzo de 1999. De dicha resolución se rescata que no es posible establecer límites temporales a las exenciones cuando la Ley no ha dispuesto tal cosa, en razón de la reserva legal en materia tributaria. Si no es posible fijar plazos en vía reglamentaria, mucho menos se puede hacer por la vía de un simple acto administrativo emitido por la Comisión Reguladora de Turismo y plasmarlo en el contrato contra lo dispuesto por la Ley. Criterio que considera se desprende  también de la respuesta de la Procuraduría General a la Acción de Inconstitucionalidad, en la que se desarrolló puntualmente las consecuencias del principio de reserva de ley en materia tributaria. Asimismo, indica que la Sala coincidió en ese punto en el voto N° 4844-99 de 16:18 hrs. del 22 de junio de 1999. Si los “contratos turísticos no tienen plazo de finalización y mantienen su vigencia en tanto se encuentre vigente la Ley que los autorizó, debe igualmente concluirse que los beneficios fiscales que los mismos materializan a favor de quienes los suscriben, se mantienen de igual forma vigentes, por lo que la Administración Pública se encuentra obligada -en obligado cumplimiento al principio de legalidad tributaria- a conceder aquellos beneficios en los términos y bajo las condiciones que indica la misma ley”.  Considera que la Contraloría pretende imponer una restricción contraria a la ley, mediante un límite temporal al disfrute de los beneficios, condicionándolos al cumplimiento del programa o proyecto para el cual fueron otorgados “como si este se cumple con el simple transcurso del tiempo”, cuando en realidad existe una obligación legal que exige la continuidad y permanencia, contradice frontalmente el principio constitucional de legalidad y en particular de reserva de ley en materia tributaria…” Las disposiciones emitidas por la Contraloría conllevan directamente a la Administración  a confrontar principios  constitucionales y decisiones de la Sala Constitucional que deben ser acatadas por la Institución, lo que comprometería el patrimonio institucional. En relación con la limitación en la vigencia de los incentivos para otro tipo de actividades turísticas, se reafirma el interés del legislador de no disponer un plazo de vigencia para el disfrute de los incentivos turísticos, restringido al establecimiento del proyecto. Señala que el artículo 7, inciso d) de la Ley obliga a renovar los vehículos exonerados cada tres años, por lo que el contrato debe mantenerse vigente a efectos de que cada tres años puedan estarse renovando los vehículos exonerados. En dicha disposición, el legislador asumió que la ejecución del contrato turístico no está limitado en el tiempo, pues señala la obligación del beneficiario de renovar su flotilla periódicamente, lo que representa un dato de continuidad en la ejecución del contrato turístico. La reforma a ese artículo mantiene, en su criterio, la obligación de renovación periódica cada tres años, como máximo por lo que no existe variación respecto de la continuidad en la ejecución del contrato turístico. Con lo que coincide la normativa reglamentaria (artículos 15 a 18 y 21 y 22). Regulaciones que, en su criterio, suponen que “la actividad se presta en forma continúa, no sujeta a un plazo determinado”, ya que no hay un plazo legal para el contrato turístico ni las exoneraciones están limitadas a un número de veces para disfrutarlas. La pretensión de la Contraloría General de imponer un límite temporal al disfrute de los beneficios fiscales, condicionándolos al cumplimiento del proyecto o programa contradice el principio de legalidad y la reserva de ley en materia tributaria. En el caso del transporte aéreo nacional e internacional de turistas se establece como incentivos la exoneración de repuestos para las aeronaves y el suministro de combustibles a un precio competitivo, que sólo aplica durante la operación de la empresa, por lo que el contrato debe mantenerse vigente durante el período operativo. Anota que a las empresas de transporte acuático de turistas se les permite la exoneración de tributos para la construcción y mantenimiento de marinas, mantenimiento que sólo puede darse durante la vigencia de la operación de la empresa. En relación con el concepto se sostiene que en el dictamen N° C-034-93 de 17 de marzo de 1993, la Procuraduría dictaminó que una empresa solicitaba los beneficios respecto de un proyecto o programa realizado o por ejecutar. Por lo que el otorgamiento estaba referido al proyecto o programa específico, no a los futuros que el beneficiario quisiera iniciar o a las ampliaciones de los existentes, sin que haya efectuado ninguna distinción sobre el inicio y finalización del proyecto y su realización con el plazo para disfrutar beneficios fiscales. En el pronunciamiento N° C-116-93 de 27 de agosto de 1993 al analizar la ampliación física o de servicios básicos o de flotilla de vehículos terrestres o náuticos, la Procuraduría no restringe el concepto de proyecto como lo hace la Contraloría. De la transcripción de otros pronunciamientos no es posible afirmar que la Procuraduría haya concluido que el ICT en su Comisión Reguladora puede fundamentar una fijación de plazo de algún contrato turístico o de los incentivos del contrato, a partir de una definición del proyecto con fase de inicio y de conclusión, porque la posición reflejada en esos dictámenes distingue el proyecto específico de la actividad turística en general, admitiendo que el proyecto puede contener previstas, desde su concepción, expresa o razonablemente derivadas del mismo proyecto, ampliaciones físicas, remodelaciones físicas o aumentos de flotilla, también amparables al contrato turístico original, lo cual constituyen fases de la explotación de una empresa turística posteriores a su instalación o construcción.  Sobre la aplicación de exoneraciones a restaurantes que son parte de un hotel, se sostiene que de los incisos ch) de los artículos 3 y 7 de la versión original de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, así como del artículo 26 del Reglamento entonces vigentes, se aprecia que el legislador tenía como objeto incentivar empresas dedicadas exclusivamente a la prestación de servicios en la elaboración y servicio de alimentos para el consumo inmediato. En tanto que en el inciso a) reguló los servicios de hotelería, “por lo que es razonable que si contemplaba los servicios de alimentación que puede brindar un hotel como parte de éste no requería regular por separado los servicios de gastronomía, pero por el contrario así lo hizo, mostrando su clara intención de referirse propiamente a restaurantes o establecimientos gastronómicos independientes, no relacionados con los  establecimientos de hospedaje. El servicio de hotelería comprende una serie de servicios adicionales, de carácter accesorio o complementario, por lo que el restaurante es parte integral y propia de un establecimiento de hotelería. Estima que esa concepción está presente en el dictamen N° C-027-88 de 5 de febrero de 1988. Agrega que los establecimientos de gastronomía fueron previstos como unidades económicas independientes, constituidas empresarialmente separadas de cualquier otro servicio turístico, para la elaboración y servicio de alimentos de consumo inmediato. En su criterio, “los beneficios establecidos en el artículo 7 inciso a) i) relativos al “servicio de hotelería”, son aplicables a todos los componentes funcionales de un establecimiento de hospedaje, sea tanto su servicio principal de alojamiento, como sus servicios accesorios o complementarios, en cuenta los servicios de alimentación de los clientes, que son parte sustancial, integral e indisoluble de dicha actividad”.  Sobre la aplicación de beneficios a la actividad de transporte acuático de turistas, estima que la Contraloría ha realizado una interpretación ajena a sus competencias legales y que la Dirección de Navegación y Seguridad del MOPT es la entidad competente para regular el transporte marítimo de pasajeros pero no para determinar cuándo un transporte es óptimo para dar un servicio turístico.  La visión propuesta por el MOPT se restringe a una óptica de regulación del transporte, sin tomar en cuenta las variables propias del servicio turístico, ya que según la División únicamente embarcaciones de gran tamaño y con todos los servicios son propias para el transporte de turistas sin tomar en consideración que la diversificación de la oferta turística es vital para poder posicionar al país como un destino atractivo y con variedad de productos atrayentes para el turista. En relación con el criterio externado por la División, considera la Asesoría Jurídica que si bien los aspectos señalados se presentan de alguna manera en los servicios de transporte acuático de turistas no puede encasillarse todos los tipos de actividad distinta existentes bajo esos parámetros, por la diversidad en el tipo de servicios que determina distintos niveles de exigencias y condiciones propias. “Pretender ubicar todas las actividades de transporte acuático de turistas bajo esas condiciones es establecer limitaciones donde la ley y el reglamento no lo hacen y desconocer la naturaleza de los servicios turísticos y de la variedad que presentan”. Opina que con el servicio turístico se busca satisfacer un interés de recreación de distracción mediante travesías que incluyen actividades complementarias que buscan la entretención del turista y no sólo transportarse a un sitio determinado.  Por lo que estima que con la actividad del rafting se genera un transporte de turistas, un transporte de tipo turístico en aras de satisfacer ese tipo de necesidades, de un punto a otro del río en que se realiza a lo largo del litoral fluvial, bajo condiciones propias de seguridad de los usuarios, según las condiciones de la actividad y con el confort que la actividad exige. Lo que considera suceder también con la pesca deportiva, que no se considera como transporte turístico de pasajeros por no tener una ruta, horario y tiempo de viaje definido ni satisfacer la simple necesidad de transportar al pasajero de un lado a otro. Considera que la calificación de transporte turístico está en que la actividad que se realiza es turística y no meramente de transporte. En ese sentido se reafirma el oficio de la Dirección Legal N° DL-878-2003 de acuerdo con el cual la pesca deportiva es una actividad turística, aparte de deportiva, porque el segmento de pesca deportiva es un importante nicho de mercado, ya que atrae turismo de alto nivel de gasto y por ser considerado el país entre los mejores destinos de pesca deportiva en el mundo. Por lo que considera que una empresa de transporte acuático puede dedicarse a transportar turistas para llevarlos a practicar pesca deportiva, debiendo considerarse que transporta turistas por vía acuática. En ese orden de ideas considera que normalmente ese transporte se realiza a través de embarcaciones tipo “yate”, que son exonerables. La Ley de Incentivos prevé la exoneración de las embarcaciones para efectos de dar servicios de transporte turístico recreativo a los turistas, transporte que debe ser complementado con otro tipo de actividades como el buceo, pesca deportiva, observación de delfines y ballenas, por lo que el transporte acuático de turistas con la finalidad de que realicen pesca deportiva es parte de la ley, por lo que procede su exoneración. En cuanto a las motos acuáticas considera que como el MOPT las califica de naves acuáticas procede la exoneración. El Reglamento sobre Naves Acuáticas dedicadas exclusivamente al transporte turístico de pasajeros desglosa los tipos de embarcaciones que pueden ser susceptibles de exoneración para efectos de la Ley, incluyendo embarcaciones como los kayacs y motos acuáticas. Como la Ley se remite al Reglamento para establecer los tipos de embarcaciones, la División de Transporte Marítimo “no es un medio autorizado por la Ley para definir tales tipos de embarcaciones, por lo que no puede estar por encima del Reglamento emitido por el Poder Ejecutivo”.  Agrega que la disposición final del inciso c) del artículo 7 pretende regular uno de los tipos de transporte turístico de pasajeros, como lo es el cabotaje, servicio que es regulado por el Estado por ser de carácter público y que como tal solo puede ser prestado en cierto tipo de embarcaciones y únicamente con naves con bandera nacional. (ley N° 2220) El servicio de cabotaje es un tipo de servicio de transporte acuático de turistas pero no comprende la generalidad de estos. En último término, considera conveniente gestionar una consulta a la Procuraduría General sobre los puntos tratados.

 

            Con la consulta se ha remitido el Oficio N° FOE-FEC-570 de 7 de septiembre de 2004, así como las resoluciones de la señora Subcontralora General, resoluciones N° CO-0014 y CO-015 ambas de 13 de enero del presente año. El oficio N° FOE-FEC constituye el “Informe sobre la concesión de incentivos fiscales a empresas turísticas", elaborado por el Area de Servicios Financieros, Economía y Comercio de la Contraloría General, en tanto las resoluciones resuelven recursos de apelación interpuestos contra dicho Informe.

 

            Mediante oficio 352-05 de 18 de marzo siguiente, el ICT remitió oficio sin número del Director de Navegación y Seguridad del Ministerio de Obras Públicas y Transportes, por el cual responde a los argumentos del ICT en torno a la definición del “transporte acuático de turistas”, “y en consideración plena a las diferentes variables y opciones que ofrece la actividad turística y las particularidades propias de la función inserta en el ramo amplio y general del concepto turismo, téngase por reconsiderados en todos sus extremos los criterios anteriormente esbozados por esta dependencia ante el Area de Servicios Financieros Económicos y de Comercio de la Contraloría General de la República, referente a las condiciones propias de la actividad turística denominada “Transporte Acuático de Turistas”.

 

El tema de los mal llamados “contratos turísticos” ha motivado diversos pronunciamientos de la Procuraduría General, al punto de que la mayoría de los temas que ahora se consultan  ha sido objeto de pronunciamiento anteriormente por este Organo Consultivo. Así, por ejemplo, el carácter limitado de los incentivos turísticos tanto desde el punto de vista temporal como del objeto mismo de incentivo, la necesidad de que al incentivar se respete  el concepto de  proyecto, aspectos en los cuales la Procuraduría no puede sino retomar sus criterios anteriores. El régimen de incentivos es de carácter restrictivo (I), tanto desde el punto de vista temporal (II) como porque su objeto no es subvencionar el funcionamiento de la empresa (III), además de que sólo está referido a proyectos relativos a ciertas actividades turísticas (IV). Aspectos que analizamos luego de las siguientes consideraciones previas.

 

CONSIDERACIONES PREVIAS

 

            Si bien la consulta ha sido planteada en términos generales, del criterio legal que se adjunta y de la circunstancia misma de que se remite el informe de la Contraloría a que se ha hecho referencia, así como los recursos interpuestos contra el mismo, se desprende el interés en que la Procuraduría analice el referido Informe y, por ende, determine si es conforme o no con el ordenamiento jurídico. Es de advertir, sin embargo, que dicha labor excede el marco jurídico en que la Procuraduría debe actuar sus competencias, incluyendo la consultiva.

 

            Sobre la posibilidad de analizar un informe de la Contraloría por vía consultiva, la Procuraduría ha indicado recientemente:

 

“Existen varias razones que nos impiden ejercer la función consultiva en este asunto. En primer lugar, mal haría la Procuraduría General de la República en entrar a cuestionar una actuación del Órgano Contralor, máxime cuando este ya ha ejercido la competencia, lo que ha dado como resultado el informe No. DFOE-AM-19/2004 de 20 de octubre del 2004, denominado “INFORME No. DFOE-AM-19/2004 SOBRE LA EVALUACIÓN DE LA GESTIÓN DEL ESTADO EN RELACIÓN CON EL CONTROL DE PLAGUICIDAS AGRÍCOLAS”. Ahora bien, si la Administración activa objeta algunos de sus alcances, lo que corresponde es que plantee los respectivos recursos ante la Contraloría General de la República para que esta resuelva dentro del plazo de ley. Desde esta perspectiva, no estamos llamados a establecer si la Contraloría General de la República en su informe está o no modificando las competencias establecidas por Ley al órgano del Poder Ejecutivo. Mucho menos, a cuestionar si el Órgano Contralor está o no con su informe promoviendo la desaplicación de los decretos ejecutivos que usted cita, pues ello conllevaría, en el fondo, una revisión de las competencias que el Derecho de la Constitución (valores, principios y normas) y la ley le otorgan a ese órgano de relevancia constitucional.

 

En otro orden de ideas, tampoco somos competentes para pronunciarnos sobre si el Órgano Contralor se está extralimitando en el ejercicio de sus competencias, pues, en el eventual caso de que se logra demostrar tal hecho, se tendría que recurrir a otros mecanismos que ofrece el ordenamiento jurídico para encauzar sus actuaciones por las sendas de la legalidad.  Más aún, del estudio de la Asesoría Legal del órgano consultante no se indica, por ninguna parte, en qué punto del informe del Órgano Contralor se están modificando las competencias del Ministerio de Agricultura y Ganadería establecidas en la Ley n.° 7664 y en qué casos se deben desaplicar los decretos ejecutivos que usted señala”. Dictamen N° C-116-2005 de 18 de marzo del 2005.

                                                                               

En tanto que en el dictamen N° C-120-2005 de 1 de abril de 2005 la Procuraduría se declaró incompetente para entrar a analizar la procedencia de una decisión administrativa, porque ello implicaba dejar sin efecto un informe rendido por el Organo de Control:

 

“Ciertamente, la modificación de las condiciones de operación del contrato puede incidir en el cumplimiento del contrato de fideicomiso. Empero, en el tanto en que la Contraloría General en el ejercicio de su competencia constitucional de control señaló cómo debían ser administrados los recursos del fideicomiso, resulta claro que el apartarse o denunciar el contrato implica una decisión jurídica (ya no sólo una situación fáctica) tendiente a dejar sin efecto el Informe del Órgano de Control y, por ende, no ejecutar sus recomendaciones.

 

B-. INCOMPETENCIA DE LA PROCURADURÍA GENERAL

 

 En las actuales circunstancias, (Informe de la Contraloría General de la República en el ámbito de sus competencias) ejercer la función consultiva, aun cuando fuere emitiendo una opinión no vinculante, entrañaría una intervención indebida en el ejercicio de la competencia de la Contraloría General, tanto en lo que se refiere a su función consultiva como en la verificación del cumplimiento de sus informes y recomendaciones”.

 

La Procuraduría entra a conocer de la consulta por cuanto los puntos consultados son objeto de su competencia consultiva y haciendo abstracción al Informe de mérito. Corresponderá al Organo Contralor y al ICT como Administración activa determinar si el citado Informe es o no conforme con el presente dictamen y con la jurisprudencia que sobre los temas ha elaborado la Procuraduría.

 

A.-       UN REGIMEN FISCAL DE FAVOR PARA PROYECTOS TURISTICOS

 

            La Procuraduría se ha ocupado en reiteradas ocasiones del objeto de la Ley N° 6990 de 15 de julio de 1985. Entre los pronunciamientos, tenemos los dictámenes C-165-92 de 14 de octubre de 1992, C-34-93 de -93 de 17 de marzo de 1993, C-094-93 de 14 de julio de 1993,  C-197-94 de 22 de diciembre de 1994, C-233-98 de 6 de noviembre de 1998, C-310-2002 de 15 de noviembre de 2002, C-189-2003 de 23 de junio de 2003 y C-004-2002  de 07 de enero de 2002.

 

Ha partido la Procuraduría de que el régimen de incentivos a la industria turística es una forma de intervencionismo económico, por medio del cual el Estado fomenta una actividad para que se oriente en la consecución de objetivos públicos, considerados como fundamentales para el crecimiento de la producción y la reactivación del aparato productivo. Esa técnica incentivadora se expresa mediante el establecimiento de un régimen fiscal de favor, que es per se discriminatorio, aspecto que no puede ser ignorado a la hora de interpretar y aplicar el régimen. Una aplicación que debe ajustarse estrictamente a la ley, a fin de mantener la razonabilidad de un régimen del cual no disfrutan otras actividades y por el hecho mismo de que ese régimen es financiado por todos los contribuyentes. No puede olvidarse, al respecto, que el otorgamiento de exenciones implica un gasto fiscal, que como tal tiene un peso específico dentro de las finanzas públicas y, que en último término, es financiado por el resto de los contribuyentes.

 

Se ha indicado que el acto-condición, mal denominado “contrato turístico”, no es la fuente creadora de los beneficios que puede disfrutar la empresa, pero sí posibilita el posterior disfrute de ellos, al concretizar en una determinada industria turística lo dispuesto por las normas legales y reglamentarias.

 

Para que proceda, entonces, el otorgamiento de incentivos se requiere que el empresario se dedique a una actividad que califique como turística, según la ley y que esté dispuesto a desarrollar, dentro de esa actividad, un determinado proyecto turístico que sea susceptible de beneficiar el interés público. La Procuraduría ha reiterado que el régimen de incentivos no se otorga en relación con una actividad turística en general, sino para realizar un programa o proyecto dentro de esa actividad. En función de ese proyecto se otorga el régimen de incentivos. En caso de que el “contrato” se otorgue a partir de la calificación de la actividad como "turística", se contraviene el ordenamiento jurídico, por cuanto se estaría obviando el análisis del proyecto conforme lo dispone el artículo 6 de la Ley.

 

Ha manifestado  la Procuraduría que los incentivos son expresión de un régimen de privilegio, por lo que este régimen debe ser excepcional y otorgarse sólo por el plazo necesario para que el proyecto turístico se consolide, pero no puede ser un medio para que el Estado sufrague las necesidades de la empresa titular del proyecto (dictamen N° C-233-98  310-2002). El "contrato turístico" no puede ser indefinido. Al momento de suscribir un "contrato turístico", la Administración debe señalar el plazo por el cual se otorgan los incentivos.

 

El otorgamiento de un incentivo debe ser consecuencia de la evaluación administrativa del proyecto. Entre los elementos que se evalúan respecto de cada proyecto está contemplado un conjunto de elementos económicos, actualmente señalados en el artículo 6 de la Ley y 16 del Reglamento. Entre estos la contribución del proyecto a la balanza de pagos, la utilización de materias primas e insumos nacionales, la creación de empleos directos e indirectos, los efectos en el desarrollo regional, la modernización o diversificación de la oferta turística nacional, los incrementos de la demanda turística interna e internacional, los beneficios que se reflejan en otros sectores

 

Es criterio de la Procuraduría que un “contrato turístico” sólo ampara las remodelaciones y ampliaciones futuras que hayan sido expresamente contempladas en el proyecto original. En caso de que la ampliación o remodelación no hubiere sido prevista en el proyecto original y hubiere quedado especificada en el “contrato”, tal ampliación o remodelación constituye un nuevo proyecto y como tal no pueden ampararse en el “contrato” original, ni siquiera por vía de addendum.

 

Empero, esas ampliaciones o remodelaciones pueden ser amparadas por medio de un nuevo “contrato”, que permitirá y obligará (la competencia es un poder-deber) a la Administración a apreciar si conviene otorgar incentivos fiscales y en su caso, valorar cuáles de los incentivos del artículo 7 de la Ley conviene otorgar. El correcto otorgamiento de los incentivos debe llevar a considerar la necesidad de la evaluación del proyecto o programa en que consiste la ampliación. Ello simplemente porque se está en presencia de un régimen de privilegio, que sólo se justifica en tanto se compruebe que los objetivos que el Estado tiene en la materia son efectivamente alcanzados.

 

En aplicación de los criterios de la Sala, el “contrato turístico” no es oponible ante un cambio de legislación en materia de incentivos fiscales (por ejemplo, resoluciones Ns. 772-2000 de las 16:15 horas del 25 de enero 2000, 4323-2000 de 10:24 hrs. de 19 de mayo de 2000, 11478-2000 de 4:25 hrs. del 20 de diciembre de 2000). La reforma legal se aplica al surgir el hecho generador del tributo aún cuando el plazo del “contrato turístico” no haya vencido. 

 

En ese orden de ideas, cabe recordar que la Ley N° 6990 es una ley de incentivos; por consiguiente, su estructura es la de estímulo a una determinada  conducta. En virtud  del incentivo recibido el administrado se adhiere de una manera voluntaria a la realización de programas o planes que la Administración considera convenientes para la plena satisfacción de los intereses generales. Como hemos indicado en anteriores dictámenes, se acuerda el incentivo en la medida en que el interés privado sea coincidente con el interés público.

 

Es bajo una técnica de incentivo y no de protección que se prevé el otorgamiento de beneficios fiscales, como la exención. La exención no es una medida proteccionista sino de estímulo, por lo que es importante determinar si el efecto querido con el estímulo se produce. Lo cual supone una evaluación del resultado obtenido en relación con quien recibió el incentivo. Cabe recordar que:

 

“La subordinación del interés tributario a los objetivos de política económica o social, aparece justificada, en estos casos, por la relativa excepcionalidad de los supuestos en que se conceden los beneficios fiscales. Estos se consideran un “mal menor” necesario para alcanzar mayores bienes, en la medida en que tanto la disminución de los recursos públicos como los eventuales desequilibrios que aquéllos introducen en el reparto de la carga tributaria, se verán compensados por los efectos derivados de su concesión (relanzamiento de la actividad económica privada). A este tipo de argumentos responde la figura del incentivo entendido como mecanismo desgravatorio ofrecido a cambio de una determinada conducta del sujeto pasivo”. M.T., SOLER ROCH: Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Cuadernos Civitas, 1983, p. 106.

 

La evaluación del resultado permitirá, además, determinar si el proyecto estimulado es rentable y, por ende, si puede perdurar sin la ayuda del Estado.

 

B.-       EN ORDEN AL PLAZO

 

Consulta el ICT si la Comisión Reguladora de Turismo está facultada para establecer plazos a los “contratos turísticos”, particularmente en función del plazo que dure la ejecución de los proyectos sometidos a aprobación del ICT por los interesados. Cuestiones que se particularizan para los proyectos hoteleros y de las empresas dedicadas al arrendamiento de vehículos a turistas.  El plazo es así el tema de las preguntas 1, 3, 4, 5 y 6.

 

En el dictamen N° C-165-92 de 14 de octubre de 1992 la Procuraduría se refirió expresamente al tema de la vigencia del llamado “contrato turístico”. Dicho dictamen fue rendido ante una solicitud de reconsideración formulada por el entonces Ministro de Hacienda contra el dictamen N° C-149-92 de 10 de septiembre de 1992, en cuanto este consideraba que la Ley N° 7293 de marzo de 1992 no afectaba las solicitudes de “contratos turísticos” presentadas o en curso de trámite. El Ministerio remitió para su análisis jurídico copia de diversos “contratos turísticos”. La Procuraduría llama la atención sobre el hecho de que se pretenda que los contratos turísticos tengan plazo indefinido. Se indica al efecto:

 

“IV-. CONSIDERACIONES FINALES

 

En relación con el examen de la situación consultada, cabe hacer las siguientes observaciones. En primer término, procede recordar que las técnicas incentivadoras presuponen una participación activa en la gestión de actividades consideradas prioritarias para el Estado. Esa participación del administrado excede el respeto debido a las decisiones que tomen los órganos públicos en ejercicio del poder de policía, lo que se plasma en las obligaciones impuestas a la empresa, que normalmente exceden de aquéllas que incumben a todo administrado. Es decir, se obliga al administrado a someterse a un control riguroso de su organización y actividad a cambio de disfrutar de la situación de privilegio establecida por las normas. La Procuraduría General ha tenido la oportunidad de examinar diversos documentos de los llamados "contratos turísticos" remitidos al efecto por el Ministerio de Hacienda y dado que en su mayoría -nos referimos a los remitidos- la Administración se limita imponer el respeto a las normas jurídicas y al poder de policía, respecto de los cuales existe por principio un deber genérico de respeto, considera conveniente recordar los principios que informan las técnicas de incitación.

 

En segundo lugar, procede recordar que ninguna persona, incluso el mismo Estado, tiene un derecho adquirido a la inmutabilidad de las fuentes normativas, tal como ha sido señalado por la jurisdicción contencioso-administrativa (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, N° 18 de las 16 hrs. de 30 de marzo de 1982, Sala de Casación N° 89 de las 15:30 hrs. de 28 de julio de 1976 y Sección Segunda del Tribunal Superior Contencioso-Administrativo N° 523 de 16:45 hrs. de 30 de setiembre de 1982, entre otras). Por lo que ninguno de estos "contratos" puede pretender una inmutabilidad normativa por la Sala Constitucional en resolución N° 1027-90 de 17:30 hrs. de 29 de agosto de 1990.

 

"Durante algún tiempo se puso en duda y hasta se calificó erróneamente la naturaleza de tales instrumentos como lo que se denominó "contratos-leyes", a los que incluso se llegó a atribuir, a la vez, la inmutabilidad del contrato y la superioridad de la ley. Sin embargo, la reforma introducida a los artículos 10, hoy 105, 124 y 140 inciso 19 de la Constitución (Ley 5702 de 5 de junio de 1975), establecieron claramente su carácter y régimen jurídicos, necesariamente "administrativos"...".

 

La indeterminación del plazo de vigencia de los incentivos acordados no puede fundar una pretensión a la no modificación del ordenamiento existente. Consecuentemente, el Estado no puede obligarse indefinidamente a otorgar ventajas tributarias hacia el futuro, lo que obliga a la Administración a precisar efectivamente dicho aspecto”.

 

            La Procuraduría señala, entonces, que los “contratos turísticos” deben tener un plazo. Necesidad que reitera en el dictamen N° C-189-2003 antes citado, al analizar la procedencia de un addendum para las ampliaciones del contrato turístico”. Se indicó en esa oportunidad:

 

“Podría estimarse, entonces, que en el tanto en que se siga un procedimiento idéntico de aprobación, que implicaría para la Administración la obligación de valorar la conformidad de la ampliación o modificación con el interés público, se podría recurrir al addendum en vez de la suscripción de un nuevo contrato. Empero, hay elementos que deben ser considerados. El "contrato turístico" no puede ser indefinido. Al momento de suscribir un "contrato turístico" la Administración debe señalar el plazo para el cual se le otorgan los incentivos. El recurrir a la vía del addendum podría ser un medio para ampliar el disfrute de los incentivos, de tal manera que el proyecto original pudiese seguir disfrutando de los incentivos por el plazo correspondiente al objeto ampliado o remodelado. Es decir, que se utilice el addendum como un medio para ampliar en forma indebida el plazo otorgado al proyecto definido en el contrato, lo cual es improcedente.

 

Si se optara porque el objeto ampliado o remodelado tenga los incentivos que le corresponda, sin que ese plazo beneficie al proyecto original, tendríamos que como el addendum se integra al contrato, éste mantendría dentro de su texto dos plazos: uno relativo a la vigencia de los incentivos en orden al contrato original y el otro referido a la ampliación o remodelación. Situación contractual que es susceptible de originar los riesgos y dificultades de control que se alegan como objeción para suscribir nuevos contratos. Cabe recordar la posición tradicional de la Procuraduría en orden a que los incentivos son expresión de un régimen de privilegio, por lo que este régimen debe ser excepcional y otorgarse sólo por el plazo necesario para que el proyecto turístico se consolide, pero no puede ser un medio para que el Estado sufrague las necesidades de la empresa titular del proyecto (dictamen N° C-233-98 de 6 de noviembre de 1998)”.

 

            Al contestar la audiencia otorgada por la Sala Constitucional en la Acción de Inconstitucionalidad Expediente N° 4262-96, interpuesta por Asociación Costarricense de Auto Rentistas (ACAR), la Procuraduría reafirma que el “contrato turístico” puede establecer plazos:

 

“Ahora bien, la restricción temporal al disfrute de las exenciones puede derivar no sólo de la fijación reglamentaria de un plazo de vigencia de esas exoneraciones, sino también -dado el mecanismo por medio del cual se concretiza el régimen de incentivos- mediante el establecimiento de un plazo de duración de los llamados "contratos turísticos", acto-condición por medio del cual se concretiza en el empresario turístico el régimen fiscal establecido legal y reglamentariamente. Puesto que los beneficios fiscales se concretizan en ese acto, la circunstancia de que éste tenga un plazo determina implícitamente que los beneficios sean otorgados por el plazo que el "contrato" tenga, lo que implica que aun cuando la ley no disponga un plazo, los incentivos tienen uno, sea el determinado por el plazo del "contrato".

 

            Además, a lo largo de la contestación se enfatiza en el carácter limitado del régimen de incentivos y, por ende, que éstos no pueden ser otorgados ad perpetuam. En ese sentido, se opina que:

 

“Esa perennidad no se ajusta, es claro, a la naturaleza misma de los regímenes de incentivo, cual es ayudar a una empresa que lo necesite para instalarse y en tanto las actividades que desarrolla se consolidan, pero no que el Estado asuma siempre parte de los gastos de la empresa (los gastos de importación lo son) y de los riesgos propios de la actividad empresarial. Estima la Procuraduría que este aspecto debe ser tomado en cuenta por la Sala, particularmente en lo que concierne al necesario dimensionamiento de los efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad de los artículos reglamentarios cuestionados.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1-.  Un régimen de incentivos fiscales a una actividad es por su propia naturaleza temporal. Sin embargo, como el disfrute de la exención está determinado por su plazo de duración, ese plazo debe ser fijado por la ley o dentro de los parámetros fijados por la ley.

(….).

5-.  Las empresas turísticas no pueden sostener una pretensión de que el ordenamiento jurídico permanezca inmutable. La ausencia de regulación original sobre el plazo no puede conducir a una exoneración ad perpetuam en favor de la empresa turística, sin posibilidad alguna de que el legislador o, dentro de la ley, la administración puedan apreciar la conveniencia del régimen fiscal de favor otorgado por el Estado a esas empresas”.

 

            La consulta cuestiona la procedencia de establecer un plazo por vía administrativa. En criterio de la Asesoría Jurídica si es inconstitucional la fijación reglamentaria de un plazo también lo es la fijación por medio del “contrato turístico”. Ello en el tanto el plazo es materia de reserva de ley por incidir en la vida de los incentivos.

 

            Es de advertir que la Procuraduría no desconoce el principio de reserva de ley en la materia. No obstante, considera la Procuraduría que el disfrute de los incentivos fiscales no puede ser permanente, de manera tal que se extienda por toda la vida del proyecto incentivado, porque ello lesionaría el deber jurídico de contribuir establecido en el artículo 18 de la Constitución Política, la potestad legislativa en materia tributaria establecida en el artículo 121, inciso 13 y los principios de justicia y razonabilidad que deben regir el accionar estatal..

 

            El Estado acuerda contribuir al fomento de la industria turística en la medida en que esta contribuya efectivamente al desarrollo del país (artículo 6). Para ese efecto, prevé un régimen de incentivos fiscales que se concretiza en el empresario turístico en relación con un proyecto que es, valga la redundancia, susceptible de contribuir al desarrollo económico. En términos de la Ley y de una gestión razonable de los recursos públicos no se concibe que la Comisión Reguladora de Turismo recomiende y apruebe y el Instituto Costarricense de Turismo otorgue incentivos sin valorar los aportes que el proyecto acuerda al desarrollo económico-social del país y, por ende, valore la capacidad de la empresa de operar con grados de rentabilidad que logren esa contribución. El financiamiento de actividades no rentables (se piden exoneraciones permanentes para mantener la rentabilidad y competitividad de una empresa) debe encontrar justificación en razones excepcionales, que no se evidencian en el caso que nos ocupa. Valoración que conforme el artículo 6, enfatizamos, debe estar presente en el otorgamiento de los incentivos que se plasman en el “contrato turístico”. Puesto que la empresa debe ser un factor de desarrollo, debe ser susceptible de generar riqueza en el país para su distribución. El Estado estimula para propiciar que la empresa genere esa riqueza, propicie el desarrollo, sin que eso signifique en modo alguno que el Estado haya decidido financiar permanentemente la actividad de la empresa y, por ende, que exista una decisión estatal en orden a contribuir por medio del gasto fiscal (las exoneraciones constituyen un gasto fiscal) al funcionamiento de la empresa en forma permanente e indefinida. Dado que la Comisión y el ICT no pueden otorgar incentivos sin evaluar el proyecto, deben valorar cuál es el plazo durante el cual la empresa turística requiere la ayuda del Estado para funcionar y, por ende, a partir de cuándo deja de ser necesario que el deber de contribuir de la empresa sobre su proyecto sea asumido por el resto de los contribuyentes.

 

Debe considerarse, además, que el concepto mismo de incentivo hace referencia a un elemento temporal. En nuestro ordenamiento queda claro que las exoneraciones no son indefinidas. Puesto que los otros ordenamientos fijan el plazo para el otorgamiento de incentivos, mantener un régimen permanente de incentivos falsearía las reglas bajo las cuales se debe establecer la competitividad de una empresa en concreto y de la oferta turística que a nivel internacional  ofrece el país. No puede desconocerse, en efecto, que los distintos países acuerdan incentivos fiscales por un plazo determinado. La relación de sujeción especial que se establece entre la Administración y la empresa turística en razón del otorgamiento de los incentivos impide considerar, además, que la determinación administrativa del plazo lesione los derechos de la empresa, ello bajo el supuesto de que pudiere razonablemente alegarse la titularidad de un derecho a ser incentivado.

 

Bajo esas consideraciones, la Procuraduría ha considerado que la Administración puede establecer un plazo para los “contratos turísticos”, que fije temporalmente el otorgamiento de los incentivos, en el entendido de que si el legislador estableció un plazo para un concreto incentivo dicho plazo debe ser respetado administrativamente.

 

            Es de advertir, por demás, que si bien la Ley expresamente no señala que el “contrato turístico” establecerá un plazo, de los antecedentes legislativos sí queda evidenciado que entre los contenidos de ese documento estaba el plazo. En la elaboración del proyecto de ley participaron el ICT y el Ministerio de Hacienda, de allí la importancia de las apreciaciones que sus representantes hacen ante la Comisión que conoció el proyecto de ley. Pues bien ante la redacción del artículo 7, incisos a) y b), del proyecto de ley, el Presidente de la Comisión pregunta por cuánto tiempo se acordará la exoneración. Cuestiona si es “por toda la vida”. El Lic. Edgar Gutiérrez, representante del Ministerio de Hacienda contesta: “Por el tiempo que el contrato lo determine”. (cfr. folio 58).

 

            Plazo que tendría que tomar en consideración los incentivos otorgados según la ley y la capacidad de la empresa beneficiada de generar riqueza sin ayuda del Estado. No desconoce la Procuraduría que en el tanto en que los incentivos tengan un plazo de vigencia, se facilita la determinación razonable de un plazo del “contrato”. Fijación que es menos fácil, empero, cuando no existen plazos máximos o del enunciado de la ley no se deriva cuándo puede disfrutarse la exoneración. Así, en el texto original de la Ley resultaba razonable un plazo de doce años, puesto que doce años era el período de exoneración del impuesto sobre la renta sobre utilidades no distribuidas para el servicio de hotelería, transporte aéreo de turistas, transporte acuático y servicio de gastronomía; plazo que también se aplicaba a la exoneración del impuesto territorial para el servicio de hotelería. Ese parámetro desaparece al derogarse las distintas exoneraciones al impuesto sobre la renta.

 

            Se consulta si ese plazo debe ser el plazo de ejecución de los proyectos aprobados por el ICT, de manera que el plazo esté en función del término que dure la ejecución de los proyectos sometidos a aprobación. En el fondo lo que se discute es si ese plazo abarca el funcionamiento u operación de un proyecto turístico.

 

C.-       ¿UN ESTIMULO ESTATAL AL FUNCIONAMIENTO DE LA EMPRESA TURÍSTICA?

 

Se consulta si la Administración puede estipular en los “contratos turísticos” que los beneficios que la Ley establece son únicamente para ser utilizados durante la fase inicial de desarrollo de un proyecto hotelero específico o un proyecto de ampliación o remodelación y no que la exoneración de bienes se refiere a aquéllos para ser utilizados durante el funcionamiento normal en la fase operativa de las empresas. Parte importante del criterio de la Asesoría Jurídica está referido a la posibilidad de incentivar la fase de operación de un proyecto específico. Se afirma que la Contraloría considera que los incentivos sólo deben beneficiar la fase de inicio del proyecto, pero no su fase de ejecución.

 

En ese sentido, se manifiesta que el legislador previó que los incentivos se otorgarían no sólo para la construcción del proyecto o su inicio, sino también para su operación o funcionamiento. Por lo que el Estado debe acordarle los incentivos aun cuando el servicio tenga varios años de operar. Afirma la Asesoría que una empresa o proyecto turístico no “fenece con la conclusión de su edificación y entrada en operación, sino que por el contrario, es a partir de ese momento cuando la misma empieza a generar prioritariamente los efectos positivos para la economía nacional que señala el artículo 6 de la Ley. Por ello, opina, la ejecución de un proyecto de estos se prolonga durante toda su existencia, ya que se trata de un proyecto vivo en constante renovación y actualización, por lo que debe de entenderse que la ejecución de un proyecto abarca también su fase operativa, de funcionamiento y las ampliaciones o remodelaciones. Como se desprende claramente del subinciso  (sic) de la ley supracitado”.

 

   En dictamen N° C233-98 de 6 de noviembre de 1998, referido a la aplicación del artículo 11 de la Ley N° 6990, derogado por la Ley N° 7293, expresó la Procuraduría:

 

“Precisamente, en razón del objeto del proyecto, cabe precisar que si bien el beneficio del artículo 11 se mantiene por todo el plazo de vigencia del contrato turístico, ese beneficio no puede ser utilizado indefinidamente. La empresa cuyo contrato turístico contempla este beneficio puede acudir al financiamiento, no para financiar cualquier actividad o su funcionamiento normal, sino que puede hacerlo para financiar el proyecto nuevo o si se trata de un proyecto ya constituido, para financiar ampliaciones o remodelaciones que estén comprendidas en el proyecto, tal como resulte de su presentación por parte del empresario y hayan sido contempladas en el contrato. Fuera de esos supuestos, inversiones con otro objeto no podrían beneficiarse del artículo 11. Consecuentemente, la Comisión no podría autorizarlas.

Al respecto, procede recordar que del conjunto de beneficios que pueden ser otorgados a las empresas, se deriva que los incentivos en cuanto a financiamiento se otorgan para que la empresa sea colocada en condiciones de poder ejecutar el proyecto presentado, no como una forma de financiamiento permanente de la actividad que desarrollará a partir de la ejecución del programa. Lo cual resulta congruente con la naturaleza del incentivo fiscal que se acompaña a ese financiamiento: la exoneración al inversionista, como toda exoneración, no puede ser indefinida ni indeterminada. Recuérdese que los beneficios fiscales constituyen un gasto fiscal, por una parte y que respecto de toda persona pesa el deber de contribuir según su capacidad contributiva, por otra parte. Al respecto, permitásenos la siguiente cita:

 "La consideración del tributo como recurso de la Hacienda implica que el interés jurídico protegido por las normas tributarias es un interés jurídico específico, de naturaleza financiera, representado en este ámbito por la realización del crédito tributario de acuerdo con las exigencias del principio contributivo. Ello supone que toda norma que reconoce un beneficio fiscal actúa, en principio, contra dicho interés, no ya sólo en cuanto merma de los recursos tributarios, sino también en cuanto a la posible vulneración del citado principio contributivo." M. T, SOLER ROCH: Incentivos a la inversión y justicia tributaria Cuadernos Civitas, 1983, p. 36.

Como último punto, procede recordar que la reforma al artículo 140, inciso 19, de la Constitución tuvo como objeto reafirmar la posibilidad de ejercicio de la potestad tributaria y la inexistencia de derecho alguno a la inderogabilidad e inmodificabilidad del régimen jurídico tributario. Por ende, a la inexistencia de exoneraciones fiscales permanentes e indefinidas.

(….).

El plazo de inicio y desarrollo de las actividades definidas en el proyecto es importante tanto desde el punto de vista de los incentivos que se otorgan como de la política en materia de turismo. Puesto que el régimen es de favor y como tal discriminatorio, debe otorgarse respecto de proyectos que satisfagan el interés público y, particularmente los objetivos estatales en orden al fomento de una determinada actividad; en este caso que el país presente una oferta turística competitiva y que el turismo se constituya en un polo de desarrollo de determinadas zonas.

Es precisamente en aras de ese fomento y para propiciar el desarrollo de la industria turística en general que se establece el régimen fiscal.

Si esos objetivos no persisten y particularmente, si la empresa no se constituye en una colaboradora del interés público o ya no requiere ser estimulada, el régimen de favor no se justifica.

El criterio de razonabilidad obliga a considerar que la empresa beneficiaria de un contrato turístico debe iniciar y desarrollar sus proyectos incentivados por el Estado en un plazo razonable, según la naturaleza de la actividad de que se trate. La negativa o el desinterés de la empresa en ejecutarlos dentro de ese plazo entraña un incumplimiento de las disposiciones reglamentarias y eventualmente contractuales, que no puede ser premiado con el mantenimiento indiscriminado e indefinido del derecho a disfrutar de determinados beneficios.

.

(….).

Por otra parte, como ya se indicó en la contestación de la primera interrogante, la financiación no puede recibir el incentivo si de lo que se trata es de financiar la operación normal de la empresa o aspectos que surgen dentro de esa actividad, sino que cuando se trata de ejecutar el objeto del contrato, según resulte de éste y de la definición del proyecto.

 

CONCLUSION:

Conforme lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

 

1) Los proyectos sometidos a aprobación de la Comisión Reguladora de Turismo no puede beneficiarse del incentivo previsto en el artículo 11 de la Ley N° 6990 de 30 de julio de 1985, después de la derogatoria operada por la Ley N° 7293 de repetida cita.

 

2) Los inversionistas que adquieran acciones de empresas turísticas cuyo "contrato turístico" hubiere contemplado el beneficio del artículo 11 mantienen su derecho por el término de vigencia del contrato y en el tanto la inversión se dirija a financiar directamente el objeto del proyecto, según resulte de la aprobación por parte de la Comisión Reguladora. El beneficio no ampara inversiones referidas al funcionamiento normal de la empresa ni a los gastos de capital que su desempeño origine una vez que ya el proyecto está operando”.

 

Pronunciamiento del cual se deriva:

 

    El carácter temporal de los incentivos fiscales.

    El otorgamiento de un incentivo en función de un proyecto y un proyecto “nuevo”.

    El incentivo debe ser utilizado para el desarrollo de ese proyecto.

    La obligación de la empresa de colaborar con el interés público y, por ende, constituirse en un polo de desarrollo y generar una oferta turística competitiva.

    Incentivar no implica un financiamiento permanente de la empresa.

    La imposibilidad de otorgar el incentivo para financiar el funcionamiento de la empresa.

 

Dicho criterio se expresó en relación con el artículo 11, por lo que cabe cuestionarse si es aplicable a otro tipo de incentivos y en relación con todo tipo de proyecto turístico objeto de “contrato turístico”.

 

            Los incentivos a la industria turística están establecidos en el artículo 7 de la Ley. Es de dicho artículo que debe desprenderse la decisión legislativa de financiar la operación o funcionamiento de un proyecto turístico no sólo en “la fase de levantamiento del proyecto” sino a lo largo de su  actividad, en la fase llamada “operativa”. En ese sentido, considera la Procuraduría que de los artículos 2 y 3 de la Ley N° 6990 no es posible deducir la existencia de incentivos para la “la fase operativa” del proyecto. Resta analizar si ese incentivo se deduce de las disposiciones del artículo 7. Se afirma, al respecto, que conforme con dicho artículo, inciso a) pueden ser objeto de exoneración los bienes necesarios para el funcionamiento, que se produce en la fase operativa; el otorgamiento de incentivos como los impuestos  de la renta, impuesto territorial o las patentes revela, en su criterio, que el interés del legislador era otorgar incentivos para la operación de la empresa. La Asesoría ampara sus afirmaciones en la diferencia entre artículos indispensables para el “funcionamiento” y artículos para la “instalación que supone la fase de ejecución inicial del proyecto, que “llega hasta la puesta en operación del mismo”, utilizada en el inciso a) del artículo 7.

 

            El proyecto de ley que dio origen a la N° 6990 establecía en el artículo 7:

 

“Se podrán otorgar, total o parcialmente, a las empresas turísticas calificadas, los incentivos siguientes:

a) Exoneración de todo tributo y sobretasa que se aplique a la importación o compra local de bienes indispensables para su instalación, construcción, ampliación, remodelación u operación”.

 

            Como se nota con la simple lectura, dicho texto previa expresamente el otorgamiento de incentivos para la operación de la empresa. Ante dicho texto, los diputados expresan que no es conveniente que el plazo quede abierto y, más aún, el incentivo para la “operación” genera rechazo. Se cuestiona el otorgamiento de la exoneración para la operación, aunque se admite para la instalación. Ante las críticas, el Lic. Edgar Gutiérrez sostiene que la idea es restringir la operación, a lo cual contesta el Diputado Granados Ramírez:

 

“Bueno, es que eso no es lo que se entiende. Ahí simplemente dice “Exoneración a toda empresa turística calificada, los incentivos siguientes”. Entonces, durante todo el tiempo de la operación no pagará ningún tributo, ni sobretasa”.

 

A lo cual responde el Presidente Ejecutivo del ICT que:

 

“tal vez sería mejor modificar eso; pero no sería la operación del establecimiento por un sin número de años, sino para la operación misma del lugar. Por ejemplo, equipo de transporte; eso es necesario para la operación. Una agencia de viajes que está poniendo una computadora, esa es parte de la operación que se necesita”.

 

Contesta el Diputado Granados Ramírez

 

“Esa es instalación”.

 

Licenciado Edgar Gutiérrez:

 

“Instalación, podría ser que se entienda únicamente lo que es la parte física. Estoy de acuerdo, es cuestión de clarificar esto”.

 

Diputado Granados Ramírez:

 

“Es lo que contablemente se llaman gastos de inicio de la operación” (folio 60 del expediente legislativo).

 

            Luego se aprueba una moción modificando el texto del artículo a efecto de excluir “operación”. El impuesto de ventas sólo sería exonerado en relación con la instalación “Precisamente por eso se eliminó la palabra “operación” (folio 76).

 

El texto definitivo del inciso queda así:

 

“i) Exoneración de todo tributo y sobretasa que se aplique a la importación o compra local de artículos indispensables para el funcionamiento o instalación de empresas nuevas, o de aquellas que, estando establecidas, ofrezcan nuevos servicios; así como para construcción, ampliación o remodelación del respectivo edificio. Esta exoneración no podrá otorgarse para la importación de aquellos bienes similares que se fabriquen localmente, de calidad y precios competitivos, a juicio del Ministerio de Hacienda”.

 

            Es decir, se otorga exoneración para la compra de bienes necesarios para el funcionamiento o para que se instalen empresas nuevas, así como para que las empresas existentes inicien la prestación de nuevos servicios, o bien cuando se trata de construir, remodelar o ampliar. De esa disposición no es factible extraer que todo bien necesario para el funcionamiento de una empresa beneficiada con un “contrato turístico” goza de exoneración del impuesto a la importación o del impuesto de ventas. La reforma introducida al subinciso i) no modifica la anterior conclusión, por lo que es válido afirmar que de dicho subinciso no se deriva una exoneración para la importación o compra local de artículos destinados a la operación continúa de la empresa. La confusión puede haberla generado el artículo 1 del Reglamento a la Ley de Incentivos Turísticos, en tanto definía artículos o bienes indispensables como los necesarios para la “instalación o el funcionamiento de empresas dedicadas a las actividades mencionadas en los incisos a) y c) del artículo 7 de la Ley…”, sin precisar que se trata del funcionamiento de empresas nuevas o de empresas existentes que van a desarrollar nuevos servicios. Esa imprecisión no tiene, empero, el efecto de establecer una exención para los bienes adquiridos para la operación de la empresa. Ello porque el artículo reglamentario referido a los incentivos se hace eco de la norma legal.

 

            En todo caso, en lo que se refiere al Impuesto sobre las ventas la exoneración quedó derogada a partir de la Ley N° 8114, al disponer el artículo 17 en lo que aquí interesa:

 

“Artículo 17.-Derogaciones. Deróganse todas las exenciones del pago del impuesto sobre las ventas, incluso las que se identifican en diferentes normativas como no sujeciones, sean tácitas o implícitas, concedidas por las siguientes disposiciones legales:

(…).

b)         El artículo 7 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, N° 6990, de 15 de julio de 1985.

c)         ….

Las derogaciones incluidas en este artículo se refieren, exclusivamente, a exoneraciones y no sujeciones al impuesto general sobre las ventas, sin que se afecte ninguna otra exoneración o no sujeción establecida en las normas indicadas en los incisos anteriores”.

 

            Respecto de la exoneración de otros impuestos previstos en el subinciso i) debe estarse a lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley N° 8114:

 

“Artículo 18.-Empresas amparadas a la Ley de incentivos al desarrollo turístico. Las empresas que presten servicios de hotelería amparadas a los beneficios referidos en la Ley de incentivos para el desarrollo turístico, Nº 6990, de 15 de julio de 1985, y sus reformas, gozarán de la exención dispuesta en el subinciso i) del inciso a) del artículo 7 de dicha Ley, solamente en cuanto a la inversión inicial para adquirir artículos indispensables y materiales para la construcción de instalaciones destinadas a poner en operación cada proyecto. Todas las adiciones, ampliaciones, remodelaciones o adquisiciones de equipo estarán sujetas al pago del impuesto sobre las ventas, de conformidad con la Ley del impuesto general sobre las ventas, Nº 6826, de 8 de noviembre de 1982, y sus reformas; sin embargo, en estos casos procederá el crédito fiscal sobre el impuesto realmente pagado, según las disposiciones vigentes a la entrada en vigencia de esta Ley”.

 

Disposición que restringe la exención a la inversión inicial para adquirir los bienes necesarios para la construcción, excluyendo las adquisiciones dirigidas a ampliar, remodelar o bien respecto de las de equipo. La Procuraduría se refirió al alcance de esta disposición en el dictamen N° C-004-2002 de 7 de enero de 2002:

 

“Si analizamos la reforma introducida por el artículo 18 de la Ley N° 8114- concretamente en cuanto al impuesto general sobre las ventas-, advertimos que el legislador en forma expresa constriñe el alcance de la exención a la inversión inicial para adquirir artículos indispensables y materiales de construcción para poner en operación cada proyecto. Ahora bien, siendo el incentivo fiscal un estímulo para que sujetos privados realicen una actividad considerada prioritaria para el Estado, el establecimiento del incentivo contemplado en el literal i) del inciso a) del artículo 7 de la Ley de cita, se asienta conforme al artículo 1 de la Ley N° 6990, sobre la premisa fundamental de la realización de programas y proyectos importantes dentro de la actividad hotelera, de tal suerte que no basta otorgar el incentivo para iniciar un proyecto, sino que el mismo debe ser suficiente para poner en operación tales programas y proyectos. Desde este punto de vista, los bienes indispensables y materiales de construcción que resultan exonerados conforme al inciso a) literal i) del artículo 7 de la Ley, serán aquellos vinculados con la ejecución del proyecto, de manera que la "inversión inicial" a que refiere tal inciso está íntimamente vinculada con la compra de tales bienes y materiales que permitan ejecutar el proyecto dentro de la actividad incentivada, independientemente de que el proyecto de que se trate se desarrolle por etapas, siempre y cuando las mismas no constituyan adiciones, ampliaciones, remodelaciones o adquisiciones de equipo, por cuanto, respecto de tales extremos, el artículo 18 de la Ley N° 8114 es claro y preciso en cuanto a gravarlas con el impuesto de ventas”. El énfasis es del original.

 

            Dictamen del que no se deriva que la exoneración esté dirigida a adquirir bienes para la operación de la empresa y que esa exoneración se mantenga a lo largo de la vida del proyecto, como pareciera interpretar la Asesoría Legal.

 

Es decir, del contexto del inciso no es posible concluir, en criterio de la Procuraduría, que el legislador haya dispuesto una exoneración permanente en relación con los bienes requeridos para el funcionamiento del proyecto turístico.

 

            Por otra parte, el hecho de que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles para un proyecto hotelero sea hasta por un período de seis años, no permite considerar que la Ley autorice la exoneración de los tributos que pesan sobre otro tipo de bienes “durante  el funcionamiento normal en la fase operativa de las empresas”. Incluso, dado que ese período de seis años se cuenta desde la firma del “contrato”, pudiera ser que se consuma mayormente durante el período de construcción de la infraestructura hotelera. Por consiguiente, que ampare pocos años a partir de que el hotel comience a operar.

 

Con la pretensión de establecer que existe legalmente un beneficio fiscal para la fase operativa de la empresa, la Asesoría alude al incentivo referido a la depreciación de bienes.  Se señala que si el artículo 7 prevé en el inciso a) el reconocimiento de una depreciación acelerada de los bienes que se extinguen con mayor rapidez, es porque el legislador ha contemplado que los incentivos se otorgan durante el funcionamiento u operación del proyecto turístico.

 

            Cabe aclarar que el incentivo en concreto es la depreciación acelerada, que se reflejaría en el impuesto sobre la renta (gasto deducible), pero ese incentivo no conlleva el reconocimiento de una exoneración para adquirir bienes de reposición. Ciertamente, podría considerarse que ese incentivo se presenta durante el funcionamiento y particularmente, cuando se ha extinguido la exoneración del impuesto sobre la renta, pero eso no significaría que pueda considerarse que en términos generales las exoneraciones se mantienen durante el plazo de funcionamiento de la empresa y, por ende, que el régimen de incentivos deba ser indefinido. Es decir, no es posible concluir a partir del reconocimiento a la “depreciación acelerada” que la empresa disfruta además de la posibilidad de adquirir bienes indefinidamente con exoneración fiscal.

 

            Afirma la Asesoría, además, que el artículo 7 de la Ley reconoce beneficios fiscales para la operación de las empresas turísticas que se dedican a otras actividades, como el transporte aéreo internacional y nacional de turistas.  Es su criterio que en lo que respecta al transporte acuático, esas empresas pueden obtener exoneración de tributos para la construcción y mantenimiento de las instalaciones apropiadas para embarque y desembarque de turistas, lo que supone un “derecho del beneficiario del contrato turístico a obtener esos beneficios durante la operación de su empresa, pues a ese momento se refiere la expresión “mantenimiento”.  En igual forma considera que se aplica respecto de las exoneraciones de tributos para los vehículos relacionados con agencias de viajes de turismo receptivo como de arrendadoras a turistas, ya que se obliga a los beneficiarios a renovar periódicamente los vehículos “cada tres años como máximo”.

 

            El artículo 7, inciso b) enumera los incentivos que pueden recibir las empresas calificadas que se dediquen al transporte aéreo internacional y nacional de turistas. Estos incentivos son la depreciación acelerada, el suministro de combustible a un precio competitivo y la exención de los tributos para la importación o compra local de los repuestos necesarios para las aeronaves.

 

            Ciertamente, se ha previsto una exoneración para bienes que la empresa adquiere durante su funcionamiento, sea en su “fase operativa”. Se trata de exoneraciones expresas en relación con bienes determinados: combustible y repuestos para aeronaves. Es de advertir, sin embargo, que del establecimiento de esas exoneraciones no es posible concluir la voluntad del legislador de que el funcionamiento u operación en general de la empresa de transporte aéreo sea incentivado por parte del Estado y mucho menos faculta a concluir, que ese interés existe en relación con el resto de actividades y proyectos turísticos, concretamente en el servicio de hotelería a que se refiere la pregunta 5. E igual conclusión debe sostenerse respecto del transporte acuático de turistas. Se exonera la importación o compra local de naves acuáticas para el transporte turístico de pasajeros, exoneración expresa, aplicable exclusivamente a la adquisición de naves acuáticas y en la medida en que se destinen al transporte de turistas. Se incentiva la adquisición de un bien que es indispensable para la prestación efectiva del servicio de transporte acuático y, por ende, se disfruta la exoneración durante la ejecución del “contrato turístico”, sin que ello signifique que la operación de la empresa de transporte sea incentivada en otros rubros.

 

En orden a las agencias que arriendan vehículos a turistas extranjeros y nacionales, a que se refiere la pregunta 6, la circunstancia de que expresamente la ley prevé que los vehículos deban renovarse cada tres años como máximo, implica que la Ley permite incentivar la adquisición de un bien indispensable para la operación de la agencia en los términos definidos del proyecto y ello durante la vigencia del “contrato”. Esa exoneración sí permite considerar que existe un incentivo para la operación normal de la empresa y en relación con un bien que resulta indispensable.

 

Finalmente, cabe recordar que la Procuraduría no desconoce que el proyecto turístico entraña el desarrollo de la actividad con estándares internacionales de calidad. Empero, el mantenimiento de estos estándares es un imperativo para la empresa, para lo cual debe emprender las actividades que sean necesarias e incurrir en los gastos correspondientes, entre ellos renovar una serie de bienes que se deterioran o pierden su vida útil o bien renovarse adquiriendo bienes o servicios de nueva tecnología. Es nuestro criterio que en el estado actual del ordenamiento no puede exigirse que esa obligación deba ser asumida por el Estado a través del otorgamiento de incentivos. Por demás, si la empresa debe ser competitiva, debe serlo aún cuando el Estado no financie su operación.

 

D.-       LA APLICACIÓN DEL REGIMEN DE INCENTIVOS A ACTIVIDADES NO PREVISTAS EN LA LEY

 

Se consulta si los incentivos pueden ser otorgados a los servicios de hotelería cuando incluyen los servicios complementarios de alimentos y bebidas, así como a las embarcaciones tipo kayac, motos acuáticas, balsas,  y botes dentro de la categoría de transporte acuático de turistas y el transporte acuático en la modalidad de pesca deportiva.

 

            El otorgamiento de incentivos a actividades no expresamente incentivadas por la ley no ha generado una jurisprudencia administrativa relevante. Empero, parcialmente tiene un transfondo similar a nuestra jurisprudencia. En efecto, no puede olvidarse que la jurisprudencia de la Procuraduría sobre los incentivos turísticos se desarrolla a partir de las dudas originadas por la promulgación de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones, N° 7293 de 31 de marzo de 1992. Partiendo de que el "contrato turístico" cubría la actividad turística en general, no proyectos concretos, se pretendió extender el disfrute de los incentivos originalmente previstos en el llamado "contrato turístico" a otros proyectos, con lo que se evitaba la aplicación de la Ley N° 7293. Asimismo, se planteó el problema en razón del artículo 11 de la Ley N° 6990 derogado por dicha Ley N° 7293. En los diversos supuestos se contemplaba la ampliación del objeto del “contrato” en relación con proyectos relacionados con una actividad turística de las incentivadas expresamente por la ley, al punto de que se pretendía que el titular de un régimen de incentivos realizara nuevos proyectos o programas al amparo del “contrato” anteriormente suscrito, en tanto se tratara de un proyecto de la misma naturaleza que el contemplado por el "contrato original" o bien estuviese relacionado con éste.

 

            En el supuesto que nos ocupa ahora se trataría de la aplicación del régimen de incentivos y del “contrato turístico” otorgado a actividades relacionadas con la incentivada. Más específicamente, actividades no incentivadas pero que pueden involucrar una actividad incentivada. Tal es el caso de la prestación de servicios de alimentación dentro del servicio hotelero o bien, el empleo del transporte acuático para turistas en otras actividades recreativas.

 

            Afirma el ICT que la actividad de hotelería comprende los servicios de alimentación, por lo que el “contrato turístico” podría cubrir la actividad complementaria o accesoria que  desarrolle un hotel. Como base de la pregunta 7 se encuentra el  criterio de la Asesoría Legal en orden a que el contrato turístico abarca todo servicio relacionado con el servicio de hotelería, de manera tal que un mismo “contrato turístico” podría amparar no sólo el “hotel” en sí mismo considerado sino los servicios complementarios o accesorios  que en un momento determinado se consideran indispensables para un servicio de hotelería de calidad. En concreto, se considera que el restaurante es parte integral y propia de un establecimiento de hotelería. Estima que esa concepción está presente en el dictamen N° C-027-88 de 5 de febrero de 1988.

 

Criterio que no comparte la Procuraduría en tanto ello implicaría crear, por vía de interpretación, una exoneración para actividades expresamente no indicadas por el legislador.

 

Ciertamente, al emitirse la Ley N° 6990, el legislador decidió incentivar los servicios gastronómicos, entendiendo por tales los servicios suministrados por los restaurantes. No obstante, la Comisión Especial nombrada para estudiar las exoneraciones decide eliminar los incentivos para los servicios gastronómicos. Se consideró que no se justificaba incentivar los restaurantes y que pocas empresas habían solicitado el beneficio. Se sigue de lo expuesto que existe una expresa manifestación del legislador en el sentido de que los servicios gastronómicos no son objeto de protección.

 

En consecuencia, el ICT no puede otorgar un “contrato turístico” que implique incentivar el establecimiento o funcionamiento de restaurantes.

 

Sostiene el ICT que el legislador ha considerado aplicable el régimen de incentivos a los servicios alimenticios que se prestan en conexión con un servicio de hotelería.

 

En lo que se refiere al servicio de hotelería, cuando el legislador consideró incentivables determinados servicios complementarios expresamente así lo indicó. Es por ello que el artículo 7, inciso a) contempla la posibilidad de que la empresa hotelera importe vehículos para el transporte colectivo de sus huéspedes. Así como también se previó que la empresa hotelera que por su ubicación e instalaciones pudiese ofrecer servicios de alquiler de navíos, pudiera  adquirirlos con exoneración. Al hotel se le permite, entonces, una actividad accesoria de alquiler de ciertas naves adquiridas con exoneración. En efecto, el legislador dispuso: 

 

“Si las empresas demostraran que poseen instalaciones adecuadas para el atraque, embarque y desembarque de pasajeros, propios o comunes, podrá otorgarse la exoneración mencionada para la compra de yates o veleros que se destinarán exclusivamente para alquilarlos a turistas, a juicio periódico de la comisión reguladora de turismo, la cual realizará un control periódico de tales naves”.

 

            Una disposición similar no fue incluida en relación con el servicio de alimentación. Dado que a partir de la eliminación del servicio gastronómico como objeto de incentivo, se sigue la imposibilidad de incentivar los restaurantes, un “contrato turístico” no podría amparar el establecimiento de un restaurante. No desconoce la Procuraduría que al definirse el proyecto hotelero objeto del “contrato turístico” se contempla, normalmente si se trata de un complejo hotelero, la construcción de restaurantes o al menos de la infraestructura necesaria para suministrar al huésped el servicio de alimentación que requiera. Empero, a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293 y en virtud de la jurisprudencia de la Sala Constitucional sobre la vigencia de los incentivos, no es posible considerar válido el otorgamiento de incentivos que amparen restaurantes. Por demás, si bien puede considerarse que una oferta de calidad para el huésped (se entiende que de un hotel o de un hostal, pero no otro tipo de instalaciones que por su propia naturaleza excluyen la alimentación: apartotel o cabañas,  por ejemplo)  supone un servicio de alimentación, lo cierto es que los hoteles abren sus restaurantes no sólo para el servicio de sus huéspedes sino para todo aquel que se interese en ese particular servicio y, por ende, el sitio en que se presta el servicio de alimentación es un sitio abierto no sólo a los huéspedes, sino a sus invitados y a cualquier persona, turista o no, que quiera hacer uso del servicio que se ofrece.  Por consiguiente, ni aún suponiendo necesario que el hotel brinde al huésped el servicio de alimentación puede considerarse válido que se utilicen los incentivos para amparar el establecimiento de un restaurante que por definición estará abierto al público. Y es que, a lo sumo, para estimar  que el hotel presta servicio de alimentación como parte del servicio a los huéspedes, el restaurante correspondiente debe ser utilizable única y exclusivamente por los huéspedes del hotel de que se trate; si eso no es así, el empleo tergiversado  del término “servicio de hotelería” debe sustituirse por el correcto: prestación del servicio de restaurante. Servicio para el cual no se requiere que la persona esté alojada en el hotel de que se trate. Bajo esa perspectiva, considera la Procuraduría que pretender extender el régimen de incentivos propios del servicio de hotelería a todos los servicios de alimentación que ofrezca el hotel desconoce la disposición legal tendente a excluir la protección estatal a los servicios de gastronomía.

 

            Por demás, del texto del artículo 7 inciso a) no es posible concluir que la Ley contempla bienes cuya mención solo se justifica si el hotel presta servicios de alimentación.

 

            La extensión del régimen de beneficios se plantea respecto de otras actividades recreativas relacionadas con servicios de transporte acuático de turistas. En ese sentido, se consulta si la Ley excluye la posibilidad de exonerar embarcaciones tipo kayac, motos acuáticas, balsas y botes, así como yates y similares para el transporte acuático en la modalidad de pesca deportiva. Es criterio de la Asesoría Legal que con el servicio turístico se busca satisfacer un interés de recreación, de distracción mediante travesías que incluyen actividades complementarias que buscan la entretención del turista y no sólo transportarse a un sitio determinado.  Por lo que estima que con la actividad del rafting se genera un transporte de turistas, en aras de satisfacer ese tipo de necesidades, de un punto a otro del río en que se realiza a lo largo del litoral fluvial, bajo condiciones propias de seguridad de los usuarios, según las condiciones de la actividad y con el confort que la actividad exige. Lo que considera sucede también con la pesca deportiva, que no se considera como transporte turístico de pasajeros por no tener una ruta, horario y tiempo de viaje definido ni satisfacer la simple necesidad de transportar al pasajero de un lado a otro. Considera que la calificación de transporte turístico está en que la actividad que se realiza es turística y no meramente de transporte.

 

            Al emitir la Ley N° 6990, así como en sus reformas, el legislador contempló el transporte de turistas como una actividad turística incentivable. Para ello diferenció entre el transporte terrestre y el transporte acuático. El otorgamiento de incentivos parte de la existencia de empresas cuyo objeto comercial es, precisamente, transportar turistas. La actividad que se incentiva es el transporte de turistas. Del texto de la Ley y de las discusiones en la Asamblea Legislativa no se evidencia que el legislador tuviere como fin el incentivar actividades conexas con el transporte de que se trate, salvo las expresamente indicadas (marinas). Por consiguiente, los incentivos que el legislador ha dispuesto y que pueden ser otorgados a una empresa deben ser exclusivamente utilizados para el desarrollo de la actividad de transporte. No pueden beneficiar otras actividades, aún cuando éstas sean consideradas turísticas.

 

Ciertamente, el artículo 7 de la Ley contempla el transporte acuático de turistas, que no es otro que el servicio de transporte, traslado de un lugar a otro, que se presta por vía acuática a turistas. Se está, entonces, ante un transporte acuático cuya particularidad es el usuario, sea el turista y que es brindado por empresas cuya actividad es el transporte. Para efectos de la empresa, carece de interés el motivo ulterior por el cual el turista requiere sus servicios. Puesto que constituye una obligación de la empresa tener rutas, horario y tiempo de viaje definido, se sigue que la empresa no tiene que considerar el interés personal del turista, sino que este debe adecuar sus intereses a la oferta que la empresa de transporte presenta para efectos de su traslado. Ello por cuanto la empresa es contratada para que le suministre el transporte y, en todo caso aún cuando su objeto social le permita otras actividades y se encuentre calificada para tal fin, el transporte es la única actividad que puede serle incentivada.  Asimismo, cabe recordar que el legislador tuvo en mente sobretodo los yates y embarcaciones de tamaño similar o mayor, dirigidas a proporcionar servicio de transporte a turistas. Incluso a lo largo de la discusión de la Ley N° 7293 se evidencia un interés por el transporte que se realiza por medio de yates. Incluso el interés en restringir los incentivos a esta actividad deriva de que los interesados adquirían yates que, por su tamaño o condiciones, eran más aptos para el solaz personal o de la familia y a ese fin se dedicaban. Había interés en terminar con esa práctica.

 

El artículo 7 de la Ley es claro, además, en cuanto que la exoneración se otorga respecto de embarcaciones destinadas “exclusivamente” al transporte acuático de turistas. No se acuerda beneficios para adquirir embarcaciones que además del transporte busquen satisfacer otros intereses, sea comerciales, turísticos o personales.

 

Resulta evidente que la Ley N° 6990 no prevé como actividad incentivada el kayac, el rafting, el buceo o la pesca deportiva y no los previó tanto como actividad independiente como tampoco en tanto que “componentes” de la actividad de transporte. Cabe recordar que la Ley N° 6990 es de 1985, en tanto que estos deportes o actividades recreativas se desarrollan y conocen su auge sobretodo a partir de los 90. Pero, además, las embarcaciones tipo kayac no están dirigidas al transporte acuático, sino que constituyen el medio para una actividad de deporte (en términos generales, el piragüismo). Esa actividad deportiva no consiste en el transporte acuático que el legislador pretendió incentivar. E igual consideración debe hacerse en relación con las balsas utilizadas para el rafting. El kayac supone que la persona (toda persona que va en él) cumple una actividad dirigida a impulsar la embarcación en el mar o en el río, haciéndolo descender, en lo que consiste precisamente el kajac. Actividad que  “requiere gran habilidad y capacidad técnica del practicante”. Por lo que si se pudiera concluir que se trata de un tipo de transporte acuático, habría que concluir que se trata de un tipo particular de transporte al cual sólo puede acceder el turista que reúna ciertas características, entre ellas el tener la habilidad, plasticidad y la capacidad para deslizar la embarcación en el agua. Es decir, se requiere del turista técnicas específicas que impiden considerar que se está ante el transporte de turistas incentivado por el legislador.

 

En igual forma, si el rafting fuera transporte acuático de turistas y no una actividad recreativa y deportiva habría que concluir que es un sistema de transporte dirigido a un sector específico de turistas, aquéllos a quienes les gustan las emociones fuertes, que sepan nadar y que conozcan el manejo básico de la embarcación y las características de los ríos que se quiere descender.

 

Considera la Procuraduría que estimar, como se ha pretendido, que la pesca deportiva envuelve un “transporte acuático” significa una burla al legislador que expresamente decidió no incentivar dicho tipo de pesca. Considerar que existe servicio de transporte acuático de turistas para realizar pesca deportiva implicaría, en efecto, reconocer a la empresa que promociona este tipo de pesca incentivos que el legislador expresamente excluyó. Cabe recordar que el primer párrafo del artículo 5 de la Ley N° 7293 exonera de todo tributo y sobretasas “la importación de maquinaria, equipo, insumos para la actividad agropecuaria, así como las mercancías que requiera la actividad pesquera, excepto la pesca deportiva...Este beneficio será extensivo para el combustible, en el caso de la actividad pesquera antes mencionada”. En caso de que la pesca deportiva pudiera válidamente considerarse una actividad de transporte acuático o sumida en éste, podría beneficiarse de las exoneraciones para la empresa de transporte acuático, particularmente de la exención de todo tributo y sobretasas para la importación o compra local de naves acuáticas, bien que no puede estar exonerado en tratándose de la pesca deportiva según la primera frase del artículo 5 de mérito.

 

Es evidente, además, que nuestra ley no contiene una disposición como la nicaragüense que permite incentivar no sólo la adquisición de embarcaciones sino también “lanchas de pesca, aperos de pesca y embarcaciones no motorizadas u otros accesorios recreativos (tales como planchas de surf y vela, eskis, equipos de buceo, etcétera) utilizados para el deporte acuático” (Cfr. Ley de Incentivos para la Industria turística de la República de Nicaragua, <http://www.grupomosaico.com/Esp-law1.htm>). Incentivo que no puede crearse por vía de interpretación.

 

Se consulta si corresponde a la Dirección de Navegación y Seguridad de la División Marítimo Portuaria del MOPT establecer los parámetros para la definición de los tipos y características de las embarcaciones sujetas exoneración bajo la categoría de transporte acuático de turistas o si dicha determinación debe darse mediante decreto ejecutivo, conforme lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley.

 

Al otorgar exoneraciones para la importación o compra local de naves acuáticas destinadas “exclusivamente” al transporte turístico de pasajeros, el inciso c) del artículo 7 de la Ley N° 6990 incluyó un párrafo disponiendo:

 

“La clasificación de las embarcaciones, sus características y requisitos de verificación sobre el uso y el destino de los bienes exonerados, se fijarán mediante Decreto Ejecutivo”.

 

            Lo que implica que estos aspectos deben ser normados por Decreto Ejecutivo. Decreto que debe responder a la Ley, tanto la N° 6990 como al resto de leyes del ordenamiento, así como al principio de razonabilidad que rige toda la actuación de los organismos públicos y a criterios técnicos.

 

Al respecto, cabe recordar que corresponde al Ministerio de Obras Públicas y Transportes, conforme su Ley de creación, tanto la planificación, construcción, mejoramiento y mantenimiento de los puertos de altura y cabotaje, terminales de navegación interior, como “regular y controlar el transporte marítimo internacional, de cabotaje y por vías de navegación interior”, lo que implica que tiene la competencia jurídica y técnica para establecer los criterios que, con sujeción a la ley, podrá normar el reglamento. Máxime que el artículo 4 de su Ley dispone:

 

“Artículo 4º.- El Ministerio constituirá, de manera permanente, la autoridad oficial única en todo lo relativo a los objetivos nacionales, entendiéndose que su autoridad se extiende a las actividades de cualquier orden que tengan relación o sean consecuencia de ellas”.

 

De la información que consta en el Sistema Nacional de Legislación Vigente no es posible concluir que dicha competencia haya sido modificada por otra ley y en concreto, que para un tipo particular de transporte haya sido transferida al Instituto Costarricense de Turismo o al Ministerio de Economía.

 

            La Procuraduría enfatiza en la necesidad de responder a criterios de razonabilidad y técnicos en virtud de que el Reglamento Naves Acuáticas Dedicadas al Transporte Turístico de Pasajeros, Decreto Ejecutivo N° 25833-H-TUR de 10 de febrero de 1997, modificado por Decreto Ejecutivo N° 26678, del 9 de mayo de 1997 y adicionado por el 27700 del 8 de enero de 1999 en lo que se refiere a los yates de navegación costera, incluye entre las embarcaciones que pueden ser exoneradas las embarcaciones tipo kayac, las motos acuáticas, junto con balsas y botes; embarcaciones que tendrían que sujetarse conforme el artículo 1 del Reglamento a transportar “con viajes previamente definidos y programados”. Dispone el artículo 2:

 

“ARTÍCULO 2°- Para efectos del artículos 7 inciso c) iii) de la Ley 6990 no se exonerará los avíos ni los bienes que se adicionen o aquellos a usar en reposición de otros exonerados que formaban parte componente de la nave: los tipos de embarcaciones que podrán ser exoneradas serán los siguientes:

 

a)         Balsa: Flotadores destinados a sostener sobre el agua un cierto número de personas y de tal construcción, que conservan su forma y características. Normalmente son fabricados en caucho o resina artificial y son inflables. Se podrán exonerar aquellas con una capacidad mínima de siete personas sólo para su uso en ríos y aguas poco profundas.

 

b)         Bote: Embarcación sencilla sin cubierta, con capacidad tal que permita el transporte de cuando menos siete personas, puede tener propulsión propia. Se podrán exonerar sólo para uso en ríos y aguas poco profundas.

 

c)         Crucero: Embarcación de pasajeros que posee un mínimo de condiciones de habitabilidad que permite vivir en ellas durante las travesías y puede poseer otro tipo de espacios para entretenimiento y servicios.

 

Estas embarcaciones deberán de contar con botes de supervivencia para el cien por ciento de sus pasajeros, de conformidad con las especificaciones que establezca la unidad competente del Ministerio de Obras Públicas y Transportes.

 

d)         Velero: Embarcación de pasajeros cuya principal energía de propulsión es el viento, posee propulsión propia para las maniobras de atraque y desatraque así como para salir y entrar a puerto. Se exonerarán aquellas con una capacidad mínima de diez personas.

 

En caso de que estas embarcaciones realicen trayectos que las separen más de dos kilómetros de las costas, deberán de contar con un servicio sanitario como mínimo, así como botes de supervivencia para el 100% de los pasajeros, de conformidad con las especificaciones que establezca la unidad competente del Ministerio de Obras Públicas y Transportes.

 

e)         Yate: Embarcación de pasajeros con superestructuras, camarotes y equipo completo para pernoctar en ‚l varios días, posee propulsión propia. Se exonerarán aquellas con capacidad mínima para siete personas y una eslora mínima de diez metros.

Estas embarcaciones deberán de contar con un bote de supervivencia para el 100% de los pasajeros, de conformidad con las especificaciones que establezca la unidad competente del Ministerio de Obras Públicas y Transportes.

 

f)          Motos acuáticas: Embarcaciones provistas de propulsión propia y manubrio, diseñadas para navegar en aguas poco profundas, las cuales pueden ser usadas por una o más personas de acuerdo con las disposiciones del fabricante. Para los efectos de este decreto, las motos acuáticas no podrán usarse para el cabotaje turístico de puerto a puerto. Por otra parte, para su operación deberán cumplirse las regulaciones respectivas contenidas en el decreto N° 19229-MOPT, publicado en "La Gaceta" N° 194 del 13 de octubre de 1989.

 

g)         Kayac: Embarcación de una pieza, con el fondo plano y sin quilla, sin propulsión propia, diseñada para ser utilizada en ríos y aguas poco profundas.(Así Adicionado por el artículo 1° del Decreto Ejecutivo 26678, del 9 de mayo de 1997.

 

h)         Yate de navegación costera: Embarcación con superestructura que posee una capacidad de transporte mínima de diez pasajeros y que presenta condiciones para poder realizar una navegación marítima en que la distancia hasta el próximo puerto de refugio o la distancia del buque a la costa no sea mayor a cuarenta millas náuticas y la duración del viaje sea inferior a veinticuatro horas.

 

Estas embarcaciones deberán contar con pistola de señales, radio, sonar para detectar el acercamiento de objetos y profundidades, asimismo deberán mantener a bordo chalecos salvavidas con sello de garantía y botes de supervivencia para el cien por ciento de sus pasajeros de conformidad con las especificaciones que establezca la unidad competente del Ministerio de Obras Públicas y Transportes”.

 

            El criterio de la Procuraduría es que el legislador no pretendió incentivar actividades como el rafting, el kayac. Además, la actividad que se incentiva es la de la empresa que transporta pasajeros, no el alquiler de embarcaciones. Lo anterior es importante porque si bien para la mayor parte de las embarcaciones se específica un número mínimo de pasajeros, para el kayac no se incluye este aspecto, en tanto que para las motos acuáticas se precisa que pueden ser para uno o dos pasajeros (lo que implica que más que ante un transporte que supone la participación de un operador de la empresa, se está ante el alquiler de una embarcación. Regulaciones irregulares a partir de la ley y que permiten otorgar incentivos para actividades no previstas por el legislador.

 

            Por otra parte, se consulta si la Ley de Incentivos Turísticos limita la actividad de transporte acuático de turistas a una mera actividad de cabotaje. Desde el punto de vista legal, el cabotaje es el tráfico que se efectúa entre dos puertos nacionales, costaneros o fluviales de un mismo litoral (artículo 2 de la Ley de Servicio de Cabotaje de la República, N° 2220 de 20 de junio de 1958). Estima la Procuraduría que no es posible concluir que esté prohibido por el artículo 7, inciso c) el otorgamiento de incentivos para empresas que ofrezcan el transporte acuático internacional o entre los dos litorales del país. Por otra parte, tómese en cuenta que si identificáramos transporte acuático y cabotaje de puerto a puerto costarricense, no habría duda alguna de que sólo pueden ser incentivada la compra de embarcaciones como yates y barco tipo crucero turístico de bandera nacional.

 

La circunstancia de que en un momento determinado una actividad concreta pueda ser considerada como turística y constituya en ese sentido un importante nicho de mercado, no autoriza para otorgarle administrativamente incentivos fiscales. Los incentivos fiscales constituyen una excepción al régimen fiscal y como tal sólo pueden ser otorgados a las actividades expresamente establecidas por la ley. Por consiguiente, aún cuando haya un interés administrativo de promocionar tal actividad, ello no autoriza para crear incentivos a favor de dicha actividad. Y existe creación administrativa en el tanto en que se extienden los beneficios previstos exclusivamente para una actividad para cubrir otras actividades. En ese sentido, debe tenerse claro que los incentivos a los servicios de transporte acuático deben estar dirigidos exclusivamente a empresas que se dedican en forma exclusiva al transporte de turistas, por lo que no pueden cubrir actividades de turismo recreativo como el kayac, el rafting o la pesca deportiva. Lo procedente, entonces, es propiciar un proyecto de ley a efecto de que la Asamblea Legislativa valore la conveniencia de incentivar nuevas actividades turísticas.

 

CONCLUSION:

 

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1.         Los incentivos fiscales a la industria turística son expresión de un régimen de privilegio, por lo que este régimen debe ser excepcional y otorgarse sólo por el plazo necesario para que el proyecto turístico se consolide.

 

2.         La exención no es una medida proteccionista sino de estímulo. De allí que sea necesario establecer si el efecto querido con el estímulo se produce, para lo cual es necesario evaluar el resultado obtenido en relación con quien recibió el incentivo.

 

3.         Puesto que los incentivos tienen como objeto estimular un proyecto, el “contrato turístico” no puede ser un medio para que el Estado sufrague indefinidamente las necesidades de la empresa titular del proyecto.

 

4.         Por consiguiente, ratifica la Procuraduría General sus criterios en orden a la necesidad de que al suscribir un "contrato turístico", la Administración fije el plazo razonable por el cual se otorgan los incentivos. El plazo no puede ser indefinido.

 

5.         Dicho plazo debe cubrir los distintos beneficios que puede recibir la empresa de acuerdo con el proyecto sometido a evaluación.

 

6.         No puede incentivarse el funcionamiento normal de la empresa beneficiada, salvo cuando de la Ley 6990 se derive que el incentivo ha sido otorgado para cubrir también ese funcionamiento.

 

7.         El artículo 7, inciso a i) de la Ley de Incentivos a la Industria Turística no permite concluir que todo bien necesario para el funcionamiento de una empresa beneficiada con un “contrato turístico” goza de exoneración del impuesto a la importación o del impuesto de ventas. En ese subinciso el legislador excluyó expresamente que la operación de la empresa hotelera fuera objeto de incentivo.

 

8.         Por ende, ese incentivo para la operación o “funcionamiento normal en la fase operativa de las empresas hoteleras” no puede ser deducido de la existencia de otros incentivos, como la depreciación acelerada durante el plazo del contrato o del plazo de seis años para la exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles. De allí que no pueda concluirse que la empresa hotelera disfruta de la posibilidad de adquirir indefinidamente bienes con exoneración fiscal.

 

9.         Los incentivos previstos por el legislador para la operación de los proyectos en las actividades de transporte aéreo  o arrendamiento de vehículos a turistas deben ser disfrutados dentro del plazo del contrato, sin que ello signifique que todo el funcionamiento u operación normal de dichas empresas sea objeto de incentivo por parte del Estado.

 

10.       En el caso de las agencias de arrendamiento de vehículos a turistas, la obligación de renovar determina que la exoneración para la compra de vehículos cubre la operación de la empresa durante el plazo del contrato.

 

11.       A partir de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, el ICT no puede otorgar un “contrato turístico” que implique incentivar el establecimiento o funcionamiento de restaurantes.

 

12.       Para poder considerar que un servicio de alimentación es parte del hotel y no un restaurante, ese servicio tendría que estar destinado en forma exclusiva al huésped del hotel, de manera tal que a él no pueda acceder un tercero aún cuando sea turista.

 

13.       Del texto de la Ley y de las discusiones en la Asamblea Legislativa no se evidencia que el legislador tuviere como fin el incentivar actividades conexas con el transporte acuático de turistas, salvo las que expresamente señala. Por consiguiente, los incentivos que el legislador ha dispuesto deben ser exclusivamente utilizados para el desarrollo de la actividad de transporte. No pueden beneficiar otras actividades, aún cuando éstas sean consideradas turísticas.

 

14.       Estando de por medio un régimen de incentivos fiscales, no es posible identificar una actividad de deporte acuático con el servicio de transporte acuático, porque ello implica violentar el espíritu del legislador dirigido a promover la actividad dirigida exclusivamente al transporte de turistas, por la vía acuática, sin pretender promocionar otro tipo de actividades.

 

15.       Por consiguiente, estima improcedente la Procuraduría que bajo el concepto de “transporte acuático de turistas” se acuerden incentivos para actividades deportivas o recreativas como el kayac, el rafting, el buceo o la pesca deportiva. En concreto, otorgar incentivos para embarcaciones que permitan la pesca deportiva bajo el subterfugio de que se trata de un servicio de transporte acuático, constituye una burla al legislador que expresamente prohibió incentivar la maquinaria y equipo en general para la pesca deportiva.

 

16.       En virtud del principio de jerarquía normativa y de razonabilidad, la Procuraduría recomienda al Poder Ejecutivo reformar el Decreto Ejecutivo N° 25833 de 10 de febrero de 1997, en tanto permite incentivar la adquisición de embarcaciones para actividades como el kajac, el rafting y la pesca deportiva.

 

Del señor Ministro, muy atentamente,

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA

 

 

MIRCH/mvc

 

 

Copia:  Licda. Marta Acosta Zúñiga

Subcontralora General de la República

Ing. Jorge Hernández Chavarría

Director de Navegación y Seguridad MOPT