C-157-2005

28 de abril del 2005

 

 

Señor

Luis Diego Morales Matamoros

Presidente de la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos

y Atención de Emergencias

S.  O.

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio PRE-053-2005, del 14 de enero último, por medio del cual nos plantea una consulta relacionada con el transitorio primero de la Ley Nacional de Emergencia, n.° 7914 de 28 de setiembre de 1999. 

 

Mediante la norma mencionada, el legislador creó un impuesto a cargo de las instituciones autónomas y empresas del Estado consistente en el pago, durante cinco años, de un 3% de sus ganancias, destinado al financiamiento del Fondo Nacional de Emergencias.  Posteriormente, la ley n.° 8276 de 2 de mayo del 2002, reformó el transitorio de cita, en primer lugar, para gravar el superávit presupuestario de los sujetos pasivos; en segundo lugar, para incluir a las instituciones del Poder Ejecutivo entre los sujetos pasivos del impuesto; y, por último, para agregar como beneficiario del tributo al Observatorio Vulcanológico y Sismológico de Costa Rica, quien en lo sucesivo percibiría un 0.3% de las ganancias o del superávit de los sujetos pasivos.  La Comisión Nacional de Emergencias, después de la reforma, seguiría recibiendo un 2.7% de las ganancias o superávit mencionado.

 

La duda que se nos plantea se refiere al plazo que rige para la vigencia y la cancelación del impuesto.  En ese sentido, la consulta indica que “Hemos recibido algunas comunicaciones de instituciones públicas en donde nos informan que con relación al Transitorio I de la Ley N° 7914 no se harán más transferencias al Fondo Nacional de Emergencias ya que el plazo establecido en el mismo concluyó en el 2004, sin embargo, esta institución ha planificado sus actividades de prevención y atención de emergencias partiendo de que el plazo vence en el año 2004, pero el porcentaje correspondiente a este año se debe cancelar en el 2005”.

 

El criterio legal que se adjunta a la consulta  (oficio DL-019-2005, del 14 de enero del 2005) sostiene que “… lo procedente sería que el primer año se cuente en el 2000, el segundo año en el 2001, el tercer año en el 2002, el cuarto en el 2003 y el quinto en el 2004, lo que significa que el último pago se haría con el presupuesto del 2005 en donde se incorporaría el 3% correspondiente al año 2004”.

 

I.-        PRONUNCIAMIENTOS DE ESTA PROCURADURÍA RELACIONADOS CON EL TEMA.

 

Antes de referirnos al punto concreto en consulta, conviene indicar que ya esta Procuraduría ha tenido oportunidad de estudiar algunos alcances del transitorio I de la ley n.° 7914 mencionada.  El texto vigente de ese artículo, luego de la reforma operada por la ley n.° 8276, es el siguiente: 

 

“TRANSITORIO I.- Durante los primeros cinco años a partir de la entrada en vigencia de esta Ley, se dispondrá de un tres por ciento (3%) de los superávit presupuestarios y las ganancias de las instituciones del Poder Ejecutivo, las instituciones autónomas y las empresas del Estado. Del monto que se recaude por este concepto, al Fondo Nacional de Emergencias se le entregará un dos coma siete por ciento (2,7%) y al Observatorio Vulcanológico y Sismológico de Costa Rica-Universidad Nacional, un cero coma tres por ciento (0,3%)”.

 

Respecto a la naturaleza tributaria de la obligación prevista en la norma transcrita, en nuestro dictamen C-145-2000, del 29 de junio del 2000, indicamos lo siguiente:

 

“Se señaló que es necesario establecer la naturaleza de la contribución que se impone a las entidades públicas.  Conforme el texto, estamos en presencia de una contribución obligatoria a cargo de dichas entidades. En efecto, la imposición es coactiva y es consecuencia del poder de imperio del Estado.  Se exige por ley una contribución para que el Fondo de Emergencias obtenga un financiamiento que, de otra forma, tendría que correr a cargo del Estado.  De allí que estima la Procuraduría que el Transitorio I establece un tributo sobre las entidades concernidas para que financien con parte de sus recursos el Fondo de Emergencias. (…) En relación con la clase de tributo, podría discutirse si es un impuesto o una contribución especial.  Tomando en consideración las definiciones que nos ofrece el artículo 4° del Código Tributario, estimamos que se trata de un impuesto con destino específico. Descartamos la presencia de una ‘contribución especial’ en los términos del Código porque a pesar de que el hecho generador es difícil de precisar en el presente caso, lo cierto es que no existe un beneficio directo para los contribuyentes, generado por la realización de obras públicas o de actividades estatales, ni el producto del tributo tiene como objeto financiar la obra o actividad que genera la obligación”.

 

            En ese mismo dictamen, esta Procuraduría se pronunció respecto a la imposibilidad de definir, por vía de interpretación, lo que debe entenderse por “ganancias” dentro del contexto del transitorio  en comentario.  Se dijo que ese era un elemento estructural del tributo, cuya precisión (salvo los casos de delegación legislativa) debe correr por cuenta del legislador.  Las conclusiones de ese pronunciamiento fueron las siguientes:

 

“1-. El Transitorio I de la Ley N. 7914 establece un impuesto a cargo de las instituciones autónomas y empresas públicas.

2-. No obstante, dicha disposición legal no regula los elementos estructurales del tributo en los términos que imponen los principios de legalidad y reserva de ley en materia tributaria.

3-. Por consiguiente, la aplicación de dicho tributo se dificulta por cuanto no corresponde a la Administración precisar cuándo se configura el hecho generador y la base imponible.

4-. En consecuencia, estima la Procuraduría que tanto del texto de la norma como de los antecedentes legislativos es imposible precisar qué se entiende por ganancias y, por ende, cuando se configura el hecho generador y cuál es la base de la obligación tributaria”.

 

            Las imprecisiones a las cuales se hace referencia en la transcripción anterior, motivaron la aprobación de una reforma legislativa mediante la cual, como ya indicamos, se gravó el superávit presupuestario de los sujetos pasivos, y se incluyó dentro de éstos últimos a las instituciones del Poder Ejecutivo.  Luego de operada esa reforma, se consultó a la Procuraduría qué debía entenderse por superávit presupuestario, consulta que fue evacuada mediante el dictamen C-096-2004, del 22 de marzo del 2004.   En ese pronunciamiento indicamos lo siguiente:

 

“Dado que el legislador no precisó qué se entiende por ‘superávit presupuestario’ ni qué elementos lo componen, debe estarse al concepto normal de dicho término, sea la diferencia entre ingresos y egresos efectivos al finalizar el periodo presupuestario de que se trate”.

 

            Por último, cabe señalar que en nuestro dictamen C-380-2004, del 21 de diciembre del 2004, donde se abordó el tema del hecho generador del tributo que nos ocupa, esta Procuraduría sostuvo que “… una entidad de las indicadas por el Transitorio podría devenir sujeto pasivo del tributo, aún cuando no genere ganancias, si tiene superávit presupuestario, sea la diferencia entre los ingresos y egresos efectivos al finalizar el periodo presupuestario de que se trate”.

 

II.-       RESPECTO A LAS DISPOSICIONES QUE REGULAN EL TRIBUTO EN ESTUDIO:

 

            De lo expuesto en el apartado anterior se deduce que el transitorio I de la Ley Nacional de Emergencias presenta algunos problemas de técnica legislativa en lo que concierne a la configuración de los elementos estructurales del gravamen ahí previsto.  A pesar de ello, es claro que ese gravamen tiene naturaleza tributaria, por lo que algunas de las omisiones de la norma pueden ser suplidas por las disposiciones generales que rigen los tributos, en particular, las previstas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

 

            Nótese incluso que la Comisión Nacional de Emergencias, como sujeto activo del tributo, puede ser considerada como “Administración Tributaria”, lo que le permite ejercer sobre los sujetos pasivos del impuesto, todas las potestades de fiscalización, determinación, y recaudación propias del Fisco. 

 

Sobre el punto, cabe acotar que el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios parte de un concepto amplio de Administración Tributaria, pues le atribuye esa condición a los encargados de percibir y fiscalizar los tributos  “… se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código”.  Por su parte, los artículos 11 y 14 mencionados, disponen respectivamente que “La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley…”; y que “Es sujeto activo de la relación jurídica tributaria el ente acreedor del tributo”.  Por ello, si la obligación prevista en el transitorio I de la Ley Nacional de Emergencias es un impuesto, y la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias (conjuntamente con el Observatorio Vulcanológico y Sismológico de Costa Rica) es el sujeto activo de ese tributo, debe concluirse que la Comisión consultante puede ser catalogada como Administración Tributaria.

 

Cabe precisar -a efecto de no inducir a error-  que a pesar de su condición de Administración Tributaria, la Comisión Nacional de Emergencias no está facultada para aplicar el régimen de infracciones y sanciones previsto en el Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.  Lo anterior debido a que el artículo 69 de ese código dispone expresamente que el Título III de cita sólo puede ser aplicado por “… los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda”, requisito este último que no cumple la Comisión Nacional de Emergencias.

 

III.-     SOBRE EL PLAZO PARA LA CANCELACIÓN DEL IMPUESTO:

 

            La consulta que se nos plantea versa sobre el plazo dentro del cual debe cancelarse el impuesto al que hemos venido haciendo referencia.  La respuesta a esa pregunta está directamente relacionada con el lapso de vigencia del impuesto.

 

            Al respecto, debemos indicar que si bien podría pensarse que el impuesto gravó cinco periodos (presupuestarios o fiscales) completos, lo cierto es que ello no fue así.  Debe recordarse que el periodo del presupuesto nacional va del 1° de enero al 31 de diciembre de cada año (artículo 176 de la Constitución Política) y que el periodo fiscal ordinario va del 1° de octubre de un año al 30 de setiembre del año siguiente. 

 

            A nuestro juicio, no es posible afirmar que el impuesto en estudio estuvo vigente durante cinco periodos presupuestarios o fiscales completos, en primer lugar, porque el transitorio I de la ley n.° 7914 no dice tal cosa, y; en segundo lugar, porque de interpretarse así, se correría el riesgo de darle efectos retroactivos al gravamen, o de aplicarlo después de haber perdido su vigencia.

 

La Ley Nacional de Emergencias -y por ende, su transitorio I- entró en vigencia el día que se publicó en La Gaceta, lo cual ocurrió el 13 de octubre de 1999.  Partiendo de lo anterior, los cinco años de vigencia del impuesto mencionado, deben computarse del 13 de octubre de 1999 al 13 de octubre del 2004.  Ese plazo, como ya adelantamos, no sufrió alteración alguna con la reforma operada al transitorio bajo análisis por medio de la ley n.° 8276 ya citada.

 

El problema que se presenta en este caso es cómo calcular las ganancias o superávit presupuestarios en lapsos que no coinciden con el periodo fiscal o presupuestario completo de los sujetos pasivos.   Al respecto, consideramos que si la vigencia del impuesto no permite abarcar en todos los años periodos fiscales o presupuestales completos, lo procedente es aplicar proporcionalmente la tasa del impuesto según haya sido el número de días del periodo total en que estuvo vigente el tributo.  Por ejemplo, si el impuesto estuvo vigente solo una tercera parte de los días que comprende el periodo fiscal o presupuestario respectivo, a las ganancias o superávit experimentado por el sujeto pasivo en el periodo total, únicamente podría aplicarse una tercera parte de la tasa del impuesto.

 

El procedimiento descrito ha sido aplicado por la Dirección General de Tributación en los casos de impuestos o exenciones que no comprenden periodos completos.  En ese sentido puede consultarse el oficio n.° 1006 emitido por la Dirección General de Tributación el 14 de diciembre del 2001, y el n.° DGT-2766-04 emitido por esa misma Dirección el 29 de noviembre del 2004.

 

Por otra parte, en lo que concierne propiamente al plazo dentro del cual debe ser cancelado el impuesto, y siendo que la norma que creó el tributo nada dice sobre el punto, resulta aplicable supletoriamente el artículo 40 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios el cual, en lo que interesa, dispone lo siguiente:

 

“Artículo 40.- Plazo para pago: Dentro de los plazos que fijen las leyes respectivas, debe pagarse el tributo que se determine de acuerdo con las declaraciones juradas, presentadas por el contribuyente o el responsable, o con base en cualquier otra forma de liquidación efectuada por uno u otro o la liquidación correspondiente a pagos parciales o retenciones. Cuando la ley tributaria no fije plazo para pagar el tributo, debe pagarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la fecha en que ocurra el hecho generador de la obligación tributaria.” (El subrayado es nuestro).

 

            En el asunto que nos ocupa, el hecho generador del tributo es la ganancia o el superávit presupuestario que obtengan los sujetos pasivos del impuesto.  Por ello, para determinar si se ha obtenido ganancias o superávit en el periodo de que se trate, es necesario esperar a que ese periodo finalice.  Una vez que ello ocurra, y habiéndose constatado la existencia de ganancias o superávit, para obtener el monto del impuesto debe aplicarse total o proporcionalmente (según haya sido un periodo completo o una fracción) la tasa fijada en la ley.  El tributo debe cancelarse, de conformidad con el artículo 40 recién transcrito, dentro de los 15 días siguientes al cierre del periodo fiscal o presupuestario correspondiente.

 

            En este caso, como ya indicamos, los cinco años de vigencia del impuesto vencieron el 13 de octubre del 2004.  Por esa razón, los sujetos pasivos cuyo periodo presupuestario o fiscal va del 1° de enero al 31 de diciembre de cada año, deben pagar la tasa proporcional a 9 meses y 13 días de impuesto en caso de que hayan obtenido ganancias o superávit.  Ese pago debió realizarse dentro de los 15 días hábiles posteriores al 31 de diciembre del 2004, fecha en que ocurrió el hecho generador de la obligación tributaria.  Los sujetos pasivos cuyo periodo presupuestario o fiscal va del 1° de octubre de un año al 30 de setiembre del año siguiente, deben pagar la tasa proporcional a 13 días de impuesto en caso de que obtengan ganancias o superávit.  Tal pago debe hacerse dentro de los 15 días hábiles posteriores al 30 de setiembre del 2005.

 

IV.-      CONCLUSIÓN:

 

            Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría arriba a las siguientes conclusiones:

 

            1.-        La Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias (conjuntamente con el Observatorio Vulcanológico y Sismológico de Costa Rica-Universidad Nacional) por su condición de sujeto activo del impuesto creado por el transitorio I de la Ley Nacional de Emergencias, está facultada para ejercer las potestades de fiscalización, determinación y recaudación propias del Fisco.

 

            2.-        En ausencia de disposición especial que defina el plazo dentro del cual debe cancelarse el impuesto mencionado, resulta aplicable el artículo 40 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, según el cual, el tributo debe pagarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la fecha en que ocurra el hecho generador de la obligación tributaria.

 

            3.-        En este caso, el hecho generador de la obligación es la ganancia o el superávit presupuestario que obtengan los sujetos pasivos del impuesto.  Por ello, el tributo debe cancelarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la finalización del periodo fiscal o presupuestario afectado por la vigencia del impuesto.

 

            Del señor Presidente de la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias, atento se suscribe;

 

 

MSc. Julio César Mesén Montoya

PROCURADOR DE HACIENDA

 

 

JCMM/gas