C-236-2005

27 de junio de 2005

 

 

 

Licenciado

Rodolfo Coto Pacheco

Ministro de Agricultura y Ganadería

S. D.

 

 

Estimado señor Ministro:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio DM 685-04 de 30 de septiembre del año pasado, asignado a la suscrita el día 10 de este mes.  En dicho oficio se plantea la situación del Fideicomiso Agropecuario financiado mediante tributos que pesan sobre las entidades financieras.

 

            Se desea conocer  si tal aporte debe ser realizado únicamente por todas las entidades financieras fiscalizadas directamente por la Superintendencia General de Entidades Financieras, SUGEF, o bien, deberán contribuir obligatoriamente todas aquellas que han sido eximidas por la Superintendencia de cualquier fiscalización, tales como cooperativas y todas las asociaciones solidaristas.

 

            Además, se consulta si el Fideicomiso debe exigir a todos los acreedores, sin excepción, la comprobación documentada de todos estos gastos, o bien puede, bajo la distinción de los acreedores públicos e institucionales que administran recursos públicos y que gozan de capacidad de certificar documentos, apartarse de esa comprobación.  Considera el consultante que documentar todos esos gastos y comprobarlos ante FIDAGRO implica trámites engorrosos y generaría lentitud en la resolución de los expedientes de las posibles deudas por comprar, afectando al beneficiario final. Es su criterio que en tratándose de los acreedores públicos, la potestad de emitir certificaciones existe y que corresponderá su emisión únicamente al órgano que tenga funciones de decisión en cuanto a lo certificado o a su secretario.  Al carecer los acreedores privados de la potestad de certificar, todo gasto que solicite su cobro a FIDAGRO deberá ser debidamente documentado, a parte de la certificación del contador público indicando la liquidación de la deuda.

 

            Se adjunta el oficio N° DM-756 de 20 de octubre del año pasado, dirigido  al señor Contralor General.  En dicho oficio, el señor Ministro de Agricultura  se refiere al informe DFOE-AM 13/2004 de la Contraloría General, en particular al punto relativo a las entidades eximidas de realizar la contribución obligatoria al Fondo del Fideicomiso Agropecuario. 

 

            La consulta se plantea porque el Informe de la Contraloría General de la República, N° DFOE-AM-12/2004 de 30 de junio de 2004, de la División de Fiscalización Operativa y Evaluativa, Area de Servicios Agropecuarios y de Medio Ambiente del Organo de Control, en su punto 2.1.1, reveló que determinadas entidades financieras no están contribuyendo al Fondo. Fue criterio de la Contraloría que los bancos, las empresas financieras no bancarias, las mutuales de ahorro y préstamo, las cooperativas de ahorro y crédito y las asociaciones solidaristas deben realizar aportes a los fondos del Fideicomiso. El Comité del Fideicomiso ha gestionado el cobro a las entidades que la SUGEF fiscaliza directamente, sin considerar aquéllas que la Superintendencia ha eximido de su fiscalización, tales como algunas cooperativas y las asociaciones solidaristas: Manifiesta la Contraloría que “la intención del legislador fue incluir como contribuyentes al Fondo del Fideicomiso Agropecuario a todos los negocios participantes de la intermediación financiera”. Señala la Contraloría que de cerca de 110 cooperativas de ahorro y créditos, se ha cobrado el aporte a 26 sea el 24%, en tanto que existen 324 asociaciones solidaristas que no han sido objeto de cobro.

           

            FIDAGRO financia sus actividades mediante una contribución parafiscal que pesa sobre las entidades y grupos financieros que realizan intermediación financiera. Ese financiamiento permite la compra y readecuación de deudas, para cuyo efecto se toman en cuenta los gastos incurridos por la entidad acreedora.

 

 

A.-       LA INTERMEDIACION FINANCIERA ES ABIERTA

 

            En términos amplios la intermediación financiera es la canalización del dinero captado de los entes superavitarios a los entes deficitarios mediante el crédito. El concepto legal de intermediación financiera deriva del artículo 116 de la Ley Orgánica del Banco Central, en tanto preceptúa:

 

“ARTICULO 116.- Intermediación financiera

 

Unicamente pueden realizar intermediación financiera en el país las entidades públicas o privadas, expresamente autorizadas por ley para ello, previo cumplimiento de los requisitos que la respectiva ley establezca y previa autorización de la Superintendencia. La autorización de la Superintendencia deberá ser otorgada cuando se cumpla con los requisitos legales.

 

Para efectos de esta ley, se entiende por intermediación financiera la captación de recursos financieros del público, en forma habitual, con el fin de destinarlos, por cuenta y riesgo del intermediario, a cualquier forma de crédito o inversión en valores, independientemente de la figura contractual o jurídica que se utilice y del tipo de documento, registro electrónico u otro análogo en el que se formalicen las transacciones.

 

No se considera intermediación financiera la captación de recursos para capital de trabajo o para el financiamiento de proyectos de inversión de carácter no financiero de la propia empresa emisora o sus subsidiarias, siempre que las emisiones se encuentren registradas ante la Comisión Nacional de Valores. En estos casos, los pasivos totales de las empresas emisoras no pueden exceder de cuatro veces su capital y reservas, conforme a las reglas que emita la Comisión Nacional de Valores. Asimismo, las empresas emisoras estarán sujetas a las demás regulaciones que emita esa Comisión.

 

Los fideicomisos y fondos de administración que las entidades financieras utilicen para la realización de actividades de intermediación financiera estarán sujetos a las razones de suficiencia patrimonial, provisiones, límites de crédito y demás normas que dicte la Superintendencia, conforme a las potestades que le confiere esta ley. Se exceptúan los fondos regulados en la Ley reguladora del mercado de valores y la Ley de régimen privado de pensiones complementarias, los cuales se regirán por las normas especiales contenidas en esas leyes”.

         

            Para efectos de caracterizar la intermediación financiera interesan el segundo y tercer párrafo. El primero en cuanto define positivamente la intermediación y el segundo en cuanto lo hace en forma negativa. De conformidad con la definición legal positiva, la intermediación se caracteriza por la reunión de determinados elementos: captación de recursos financieros en forma pública, la habitualidad, el destino de los recursos, la ausencia de importancia de la forma contractual que adquiera la operación de crédito, el riesgo.

 

La captación de recursos financieros del público implica que el intermediario financiero opera y actúa dentro del mercado financiero, recibiendo recursos de terceros,  del público en general. Se adquieren tales recursos para luego  trasmitir el derecho a un tercero:

 

“...El intermediario necesita hacerse de ellos (los fondos), los busca y los capta del público, se los apropia y usa como propios, para luego transferirlos a quien los precise o solicite, contratando directamente”. J. RECIO - J, VILLER: El Banco Central y la intermediación financiera, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1989, p. 10.

 

Esas operaciones deben ser realizadas en forma habitual, lo que indica que dichas operaciones se dan como parte del giro propio del intermediario y, por ende, son operaciones que se repiten. El intermediario es un profesional en su ámbito porque realiza esas operaciones en forma reiterada, sistemática y normalmente prolongada. Además de profesionalidad, el requisito alude a la especialidad de la actividad. El intermediario es normalmente una entidad financiera.

 

El destino de los recursos: la captación tiene una finalidad propia, que va más allá de la satisfacción de las propias necesidades de financiamiento del intermediario; por el contrario, la captación de recursos está dirigida a cualquier inversión en crédito. Es por eso que en el párrafo tercero se indica que no se entiende como intermediación la captación de recursos para capital de trabajo propio o para financiar los proyectos de inversión no financieros.  Para efectos del destino de los recursos captados, debe estarse a la definición de crédito  emitida por la Junta Directiva del Banco Central. Es crédito la operación por la cual el intermediario financiero provee fondos o facilidades crediticias en forma directa a otra persona. Puesto que el crédito es definido en forma amplia, se sigue que el destino de los recursos captados es también amplio: estos fondos pueden destinarse a cualesquiera de las operaciones que caracterizan el crédito. Como el intermediario actúa en el mercado financiero, se sigue de ello que cualesquiera de las operaciones de crédito pueden ser suscritas dentro del mercado. Por ende, pueden concretarse con cualquier persona física o jurídica que pueda ser destinataria de crédito, en la acepción dicha.

 

Elemento formal de la intermediación es el hecho de que se trata de una actividad que sólo puede ser realizada por las personas autorizadas expresamente por la ley y que cumplan con los requisitos establecidos por ésta y precisados por la Superintendencia General de Entidades Financieras. Ello implica que para la intermediación no basta con que la ley señale en forma genérica qué entidades pueden ejercerla, sino que en definitiva el derecho de operar como intermediario deriva de la autorización de la SUGEF.

 

La definición negativa de intermediación reafirma los elementos de la intermediación financiera. En particular, la captación tiene una finalidad financiera: la captación y el crédito son actividad financiera. No se capta para una finalidad del propio ente financiero ni se capta para tener recursos propios: se capta como intermediario y para actuar como intermediario.

 

De la conjunción de los elementos antes señalados, se desprende que el concepto legal de intermediación alude a la intermediación abierta. Por consiguiente, para que se configure la intermediación es necesario que el intermediario realice en forma habitual la captación de fondos para luego transmitirlos, por su cuenta y riesgo, a un tercero, transfiriendo fondos  de quien no los necesita a quien los solicita. Supuesto en el cual poco importa para qué esa transmisión, más precisamente cuál es el destino que se darán a los recursos y quién es el tercero que los recibe.

 

En contraposición con esa intermediación abierta, la intermediación cerrada presupone que la captación no se realiza ante el público inversionista. En igual  forma, la entidad no está autorizada para ofrecer al público el dinero captado o bien, encuentra limitaciones en el destino del dinero. Sólo determinado tipo de operaciones pueden ser realizadas y el destinatario de esas disposiciones no es el público en general. Es este el caso del Sistema de Ahorro y Crédito del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo (cf. Dictámenes Ns.C-209-2000 de 4 de setiembre de 2000, C-346-2003 de 4 de noviembre de 2003 y C-186-2005 de 16 de Mayo del 2005).

 

 

B.-       INTERMEDIACION FINANCIERA RESTRINGIDA Y SUGEF

 

Entidad financiera es toda entidad que realiza actividad financiera en los términos indicados. Para efectos del concepto y de sus efectos, poco importa la naturaleza o el régimen jurídico aplicable a la entidad. No obstante, el legislador puede considerar necesario flexibilizar ese régimen o bien, aplicarlo a quienes realicen intermediación en forma restringida.

 

Conforme lo dispuesto en la Ley de Asociaciones Cooperativas, las cooperativas de ahorro y crédito tienen por objeto fomentar entre los asociados el hábito del ahorro y el uso del crédito personal solidario (artículo 21 de la Ley). Existe una prohibición para dichas cooperativas de realizar operaciones con fines de lucro, prohibición que no es incompatible con el ejercicio de una actividad financiera. Simplemente, el ánimo del lucro no se considera elemento definidor de dicha definición, aunque sí lo es la economicidad de la gestión (cf. F, ZUNZUNEGUI: Derecho del Mercado Financiero, Marcial Pons, 2000, p. 267-268).

 

La participación en la actividad financiera es considerada por la Ley de Asociaciones Cooperativas como una manifestación del cooperativismo. Es decir, la actividad no deja de ser cooperativa a pesar de su naturaleza financiera.  Empero, dada esa naturaleza, el operar de la cooperativa de ahorro y crédito se somete a una regulación y supervisión diferente del resto de la actividad cooperativa. Así, las entidades cooperativas financieras están sujetas no sólo a los controles del INFOCOOP sino también a los de la  Superintendencia General de Entidades Financieras, de conformidad con la Ley Reguladora de la Actividad de Intermediación Financiera de las Organizaciones Cooperativas, No.7391 del 27 de abril de 1994 y el artículo 117 de la Ley Orgánica del Banco Central.

 

Ahora bien, la intermediación financiera de las cooperativas tiene sus particularidades según se deriva de lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley N° 7391:

 

“ARTICULO 3.- Por actividad de intermediación financiera cooperativa, se entiende la realización de cualquier acto de captación de dinero de sus propios asociados, con el propósito de destinar esos recursos al otorgamiento de crédito o de inversión en el mercado financiero, cualquiera que sea el documento en que se formalice la operación, todo de conformidad con la definición de intermediación financiera establecida por el Banco Central de Costa Rica”.

 

La captación es restringida a los propios asociados. Del artículo pareciera desprenderse que el destino de lo captados es, por el contrario, amplio: se puede otorgar crédito o invertir en el mercado financiero, lo que implicaría que puede ser destinatario del crédito un tercero que no sea asociado cooperativista. No obstante, esa afirmación queda limitada por el artículo 4 de la misma Ley:

“ARTICULO 4.- Las actividades de intermediación financiera cooperativa sólo podrán efectuarse con los propios asociados, salvo las excepciones indicadas en esta Ley. Se prohíbe a las cooperativas la realización de esas actividades con terceros no asociados y, para estos efectos se declara inaplicable lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley de Asociaciones Cooperativas”.

 

El principio que se establece es que la cooperativa de ahorro y crédito sólo realiza intermediación financiera con los propios asociados, salvo autorización por norma expresa.  Por ello, en el dictamen C-134-1999 de 28 de junio de 1999 indicamos que la intermediación es de carácter restringido:

 

“La Ley de regulación de la actividad de intermediación financiera de las organizaciones cooperativas permite a estas organizaciones realizar intermediación financiera. Empero esta actividad es calificada de "cooperativa" porque es excepcional en el sentido de que está restringida al ámbito cooperativo y por ende, a los asociados a la cooperativa. En ese sentido, el artículo 3º de la Ley expresamente señala que las cooperativas pueden realizar cualquier acto de captación de dinero "de sus propios asociados", lo que a contrario sensu significa una prohibición de captar recursos del público inversionista. En ese mismo sentido, el numeral 4 señala que "las actividades de intermediación financiera cooperativa sólo podrán efectuarse con los propios asociados, prohibiéndose a las cooperativas realizar esas actividades con terceros no asociados. Es de advertir que si bien el artículo 3 permitiría considerar que la restricción de la intermediación se refiere únicamente a la captación de recursos, el texto de ese artículo 4 y el propio numeral 16 reafirman que la intermediación se realiza en el seno de la organización cooperativa”.

 

A partir de lo cual puede considerarse el carácter de intermediario financiero de las cooperativas frente a lo dispuesto por el artículo 116 de la Ley 7558, en cuanto este contiene una definición de intermediación financiera abierta. No obstante, el artículo 117 de la misma Ley no deja margen de duda en cuanto que considera a las cooperativas como intermediarios financieros y más precisamente, intermediarios que son susceptibles de ser regulados y supervisados por la Superintendencia General de Entidades Financieras:

 

“ARTICULO 117.- Organismos fiscalizados

 

Están sujetos a la fiscalización de la Superintendencia y las potestades de control monetario del Banco Central, los bancos públicos y privados, las empresas financieras no bancarias, las mutuales de ahorro y préstamo, las cooperativas de ahorro y crédito y las asociaciones solidaristas. Además, toda otra entidad autorizada por ley para realizar intermediación financiera.

 

La Junta Directiva del Banco Central podrá eximir de la aplicación de los controles monetarios a las cooperativas de ahorro y crédito, las asociaciones solidaristas u otras organizaciones similares, en función del tamaño de sus activos, el número de asociados o cuando realicen operaciones con un grupo cerrado de asociados. En estos casos, las entidades eximidas no tendrán acceso al financiamiento establecido en los incisos a) y b) del artículo 52 de esta ley y deberán mantener reservas de liquidez por el mismo porcentaje del encaje mínimo legal, en las condiciones que establezca la Junta Directiva del Banco Central.

 

El Consejo Directivo de la Superintendencia General de Entidades Financieras podrá eximir de la fiscalización a las entidades mencionadas en el párrafo anterior, o bien establecer normas especiales de fiscalización de ellas”.

 

De modo que no obstante las particularidades de la intermediación financiera cooperativa, no cabe duda de que las asociaciones cooperativas de ahorro y crédito son intermediarios financieros para los efectos de la citada Ley.

 

Ahora bien, el artículo 117 de la Ley autoriza eximir de la supervisión de la SUGEF a las cooperativas de ahorro y crédito y a las asociaciones solidaristas. Se permite eximir porque por disposición de ley están sujetas a esa competencia. Y lo están independientemente de que realicen intermediación abierta o cerrada. En ejercicio de la facultad legal, el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero en el  Artículo 15, del Acta de la Sesión 109-99, celebrada el 16 de agosto de 1999, exime de la fiscalización a las cooperativas calificadas de “cerrada (que permiten asociarse a las personas físicas que laboran para la institución o empresa relacionada) y decide que a las abiertas (en las que rige el principio de libre adhesión del público en general, sin restricciones) se les fiscalizará cuando los activos netos no sobrepasen los ¢ 300.0 millones al 31 de diciembre de cada año; suma elevada a ¢472.0 millones, por resolución de la Superintendencia.

 

Es de advertir que el hecho de que se exima de esa fiscalización no prejuzga de la calificación legal de intermediario financiero. Igual conclusión procede en relación con las asociaciones solidaristas.

 

La Ley N° 6970 de 7 de noviembre de 1984 regula la asociaciones solidaristas. Estas organizaciones sociales están autorizadas a realizar distintas actividades, entre ellas la financiera.  En efecto, el artículo 4 de dicha Ley autoriza a las asociaciones solidaristas a “realizar toda especie de operaciones lícitas encaminadas al mejoramiento socioeconómico de sus afiliados, en procura de dignificar y elevar su nivel de vida”. Agregándose en lo que aquí interesa:

 

“En tal sentido podrán efectuar operaciones de ahorro, de crédito y de inversión, así como cualesquiera otras que sean rentables….

 

Las asociaciones solidaristas podrán realizar las actividades señaladas en este artículo, siempre y cuando no comprometan los fondos necesarios para realizar las devoluciones y pagos de cesantía que establece esta ley”.

 

La Ley no restringe el ámbito de la actividad financiera a los asociados, por lo que en principio pueden realizar intermediación financiera abierta. Lo normal es, empero, que la captación y el crédito se realice con los asociados. Por demás, el artículo 117 de la Ley N° 7558 reafirma la condición legal de intermediario financiero y la competencia de la Superintendencia General de Entidades Financieras. No obstante, permite que sean eximidas de esa supervisión.

 

 

C.-       UN DEBER DE CONTRIBUIR SOBRE UTILIDADES

 

Dispone el artículo 6 de la Ley de Creación del Fideicomiso Agropecuario en lo que aquí interesa:

 

“ARTÍCULO 6: Patrimonio del fideicomiso

 

El fideicomiso se financiará con los siguientes recursos:

a) Una contribución obligatoria de los bancos comerciales del Estado, las entidades públicas o privadas autorizadas para la intermediación financiera y los grupos financieros privados autorizados y fiscalizados por la Superintendencia General de Entidades Financieras, de conformidad con la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional. Dicha contribución será de un cinco por ciento (5%) de las utilidades netas después de impuestos. La contribución de los grupos financieros se calculará de las utilidades netas después de impuestos, resultantes de los estados financieros consolidados, debidamente auditados, que reporten a esta Superintendencia conforme a la ley. Si el grupo financiero contribuye según lo dicho, las entidades que lo conforman y que, a su vez, realizan intermediación financiera, no deberán contribuir por separado. Esta contribución deberá pagarse durante dos años, a partir del período económico anual que corresponda a la publicación de la presente Ley”.

 

La contribución obligatoria de carácter parafiscal recae sobre los bancos comerciales del Estado, las entidades públicas o privadas autorizadas para la intermediación financiera y los grupos financieros privados autorizados y fiscalizados por la Superintendencia General de Entidades Financieras.

 

Para efectos de la consulta interesan las entidades privadas, bancarias o no bancarias autorizadas para la intermediación financiera. Estas entidades son contribuyentes en la medida en que realizan intermediación financiera y se trate de entidades autorizadas. En consecuencia, para que surja el deber de contribuir se deben reunir diversas condiciones: el surgimiento del hecho generador, que se trate de una entidad financiera y que éste autorizada para funcionar como tal. El elemento autorización hace referencia a la competencia de la Superintendencia General de Entidades Financieras respecto del funcionamiento de entidades financieras (art. 116 antes transcrito).

 

La Sala Constitucional ha conocido en dos ocasiones de la constitucionalidad del artículo 6 de mérito. En ambas resoluciones ha rechazado los argumentos de inconstitucionalidad formulados por los accionantes. Además, ha afirmado que la disposición no excepciona a ningún intermediario financiero. Señalan las resoluciones de mérito:

 

“El primero de estos argumentos (violación al principio de igualdad) debe rechazarse: a partir de que se trata de entidades reguladas por la Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF) autorizadas para la intermediación financiera, no existe parámetro de comparación que constituya un factor determinante que haga de la imposición de la contribución, una diferenciación. Porque, precisamente, las entidades constituyen un grupo plenamente definido: una categoría especial y a ellos se los involucra en su totalidad. La norma se refiere a una contribución obligatoria de los bancos comerciales del Estado, las entidades públicas o privadas autorizadas para la intermediación financiera y los grupos financieros privados autorizados y fiscalizados por la Superintendencia General de Entidades Financieras, de conformidad con la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional que realicen intermediación financiera, sin excepcionar a ninguna entidad. Por lo que la distinción que reprocha por violación al principio de igualdad a partir de la generalidad o razonabilidad que son condiciones esenciales del tributo (RSC N° 0633, 15:18 horas, 31 de enero, 1994), es inexistente. Pues, como se alega por los accionantes, se trata de una categoría específica de empresas que, por esta causa, obvia una discriminación en sus elementos. No puede surgir de que se trate de supuestos de hecho iguales, por lo que para introducir diferencias tiene que existir suficiente justificación: fundada y razonable de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados, argumentos a los que apelan los accionantes (RSC N° 0673, 12:51 horas, 31 de enero, 1997), los cuales, a partir de lo expuesto, deben desecharse: no se trata de condiciones idénticas o análogas a quienes, como los representados de los accionantes, generan utilidades, sino, de una categoría especial, de bancos comerciales del Estado y entidades públicas y privadas, entre otros, autorizadas para la intermediación financiera…. la norma que reprocha no excepciona a ningún sujeto que se ajuste al supuesto que establece. …”. Resolución N° 7675-2002 de 14:30 hrs. del 7 de agosto de 2002.

 

“En el caso que se examina, los accionantes consideran que el legislador no debió incluir o más bien, debió excluir, a las mutuales de ahorro y préstamo de la norma impugnada, por cuanto, la actividad de esos entes es más restringida que la del resto de las entidades autorizadas, en virtud de su particular naturaleza y finalidad jurídica. Ciertamente, en la categoría de sujetos pasivos del tributo creado por la norma en cuestión, se incluyen entes financieros de diversa naturaleza, de carácter público, privado, con y sin fines de lucro, con objetivos específicos o no; a saber: bancos comerciales del Estado, las entidades públicas o privadas autorizadas para la intermediación financiera y los grupos financieros privados autorizados y fiscalizados por la Superintendencia General de Entidades Financieras. El párrafo primero del artículo 117 de la Ley Orgánica del Banco Central refiere: (….).

 

Pese a las especiales notas distintivas y características de cada uno de los entes financieros señalados, lo cierto es que todos realizan intermediación financiera y en ese sentido no resulta irrazonable que se les otorgue un trato igual, en la medida en que su actividad económica está enmarcada dentro del mismo ámbito de acción.  El artículo 116 de la Ley Orgánica del Banco Central señala qué debe entenderse por intermediación financiera para los efectos de esa Ley e indica que sólo los entes expresamente autorizados por ley, pueden realizar esa actividad…)”. Resolución N° 5413-2003 de 14:44 hrs. del 25 de junio de 2003.

 

El texto original del proyecto de ley que creó FIDAGRO no previa esta contribución obligatoria. Diversas mociones presentadas pretendían que los bancos comerciales del Estado realizaran un aporte del 10 % de sus utilidades. Aspecto que se criticó por la situación de los bancos estatales y porque afectaba la competitividad de estos bancos. La moción 65-23 que dio origen al inciso a) del artículo 6 tiene como objeto hacer que las entidades financieras privadas participen en el financiamiento de FIDAGRO. La justificación de esa moción hace referencia al sector económico que participa en la intermediación financiero y a la necesidad de que sea “la totalidad del sector y no solo algunos de los participantes, justamente los más vulnerables, los que carguen con el peso de esta ayuda extraordinaria”. Ciertamente, podría discutirse a qué intermediario financiero privado se refería. Ello por cuanto la propia justificación señala que ese sector está hoy  “mayoritariamente dominado por el capital extranjero”, por una parte. El Diputado Sibaja Granados al explicar la moción manifiesta que el porcentaje de contribución establecido “es el equivalente más o menos al 10% que antes aportaba prácticamente un banco en su 80%, y ahora lo aportan todos los bancos del sistema, que creo al día de hoy son 21, es el 5% de las utilidades después del pago de impuestos y también entran en eso los grupos financieros, que consolidan sus estados ante la SUGEF, entonces está el sistema en su totalidad”. Lo que permitiría considerar que se trata de los bancos privados y grupos financieros, por otra parte. (Expediente Legislativo, folio 909).

 

No obstante, lo cierto es que la literalidad de la norma se refiere a las entidades financieras “autorizadas para la intermediación financiera”. Y, por ende, en tanto una entidad esté autorizada o bien se trate de un grupo financiero autorizado y fiscalizado por al SUGEF, es pasible de se contribuyente de este tributo.

 

Ahora bien, el artículo 6 de la Ley N° 8147 no solo establece el sujeto pasivo de la contribución. Antes bien, establece los diversos elementos del tributo, entre ellos el objeto y la base imponible. El hecho generador es la percepción de utilidades. El tributo surge cuando la entidad financiera autorizada genera utilidades netas después de cubrir los impuestos de ley. Lo cual plantea el problema en tratándose de entidades que tienen una regulación especial.

 

Por principio, en la medida en que la cooperativa mantenga su actividad dentro de los principios cooperativistas y no actúe movida por el lucro, se considera que su actividad no genera utilidades. Lo cual tiene incidencias en relación con los tributos que se establecen sobre las utilidades. Dispone el artículo 78 de la Ley de Asociaciones Cooperativas:

 

“ARTÍCULO 78.- Para los efectos legales y de acuerdo con los principios establecidos en el artículo 3º, se estimará que las cooperativas no tienen utilidades. Los saldos a favor que arroja la liquidación del ejercicio económico correspondiente, son ahorros o excedentes que pertenecen a sus miembros, producidos por la gestión económica de la asociación, y por ello no se pagará el Impuesto sobre la Renta”.

 

La cooperativa no es libre para decidir sobre el destino de esos excedentes. Antes bien, el artículo 80 de dicha Ley dispone sobre ese destino: la constitución de reservas legales, la de educación, de bienestar social y las establecidas en los estatutos, las provenientes de las cuotas de inversión, un 2% de contribución al CONACOOP

 

En tratándose de cooperativas que realizan intermediación financiera, la Ley N° 7391 autoriza la realización de determinadas operaciones con terceros: custodia de valores y alquiler de cajitas de seguridad, efectuar cobros y pagos por cuenta ajena (artículo 23). En la medida en que esas operaciones se hagan con terceros no asociados, los excedentes generados no son retornables y deben destinarse a reservas irrepartibles (artículo 24). Lo que implica que se mantiene el principio formal de que la cooperativa como ente no genera utilidades.

 

Desde ese punto de vista (no generación de utilidades) habría que concluir que las cooperativas de ahorro y crédito no están sujetas a una contribución que presupone, precisamente, la realización de utilidades netas. Simplemente, respecto de ellas no surge el hecho generador del tributo.

 

En orden a las asociaciones solidaristas, la Ley de Asociaciones Solidaristas en su artículo 9 establece una presunción en sentido similar a la de las cooperativas. Una presunción que cede, empero, cuando se realizan operaciones puramente mercantiles. Carácter que debe presuponerse de las operaciones de intermediación financiera abierta.  Preceptúa el artículo 9 en su primer párrafo:

 

“ARTICULO 9º.-Para todos los efectos legales, se presume que las asociaciones establecidas conforme a la presente ley no generan utilidades, salvo aquellos rendimientos provenientes de inversiones y operaciones puramente, mercantiles”.

 

Al igual que en las cooperativas, los excedentes se distribuyen entre los asociados y serán tomados en consideración para efectos del impuesto sobre la renta de dichos asociados.

 

En consecuencia, sólo en el tanto en que las asociaciones solidaristas realicen actividad de intermediación abierta, sea con terceros, podrá considerarse que genera utilidades. Por ende, sólo en ese supuesto podrá considerarse que es sujeto contribuyente del aporte obligatorio dispuesto por el artículo 6 de cita. Es entendido que el aporte se calcula sobre las utilidades generadas por la intermediación abierta, no por los excedentes generados por la operación con los propios asociados.

 

 

D.-       EN ORDEN A LOS GASTOS DE LA ENTIDAD ACREEDORA

 

Se consulta en orden a la comprobación de los gastos de las entidades acreedoras en relación con las deudas que son adquiridas.

 

El inciso l) del artículo 10 de la Ley N° 8147 autoriza al Comité del Fideicomiso a incluir, en el monto de la deuda que se adquiere “el principal, los intereses corrientes, los intereses moratorios, los gastos administrativos, los gastos legales y otros relacionados”. Lo cual implica que la entidad acreedora tiene el derecho de resarcirse de los gastos administrativos y legales relacionados con el crédito que otorgó al beneficiario.

 

Para dicho reconocimiento se hace necesario que la entidad acreedora remita un “documento público que certifique la existencia del crédito, el monto del principal, los intereses corrientes, los intereses moratorios, los gastos administrativos, legales y otros relacionados, así como el fin exacto para el que fue otorgado el crédito...”. Aspecto que también está presente en el artículo 1, inciso f):  las entidades acreedoras deberán “remitir un documento público que certifique la existencia del crédito, el monto del principal, los intereses corrientes, los intereses moratorios y los gastos administrativos, legales y otros relacionados, así como el fin exacto para el que fue otorgado el crédito…”.

 

La Procuraduría se refirió a la posibilidad del reconocimiento de los gastos administrativos en el dictamen N° C-198-2004 de 14 de junio del 2004 indicando:

 

“Respecto a este tema, debemos indicar que la ley de “Creación del Fideicomiso para la Protección y el Fomento Agropecuarios para Pequeños y Medianos Productores” es bastante amplia al establecer, en su artículo 1 inciso f), y 10 inciso l), la posibilidad de que se incluya dentro de la deuda a comprar “… los gastos administrativos, los gastos legales y otros relacionados”.  Por ello, consideramos que esos gastos pueden comprender todos aquellos en que haya incurrido el acreedor para procurar el cobro efectivo del crédito y de sus intereses.  Del mismo modo, como lo señala la asesoría legal del consultante, deben considerarse comprendidos los gastos que se originen en el aseguramiento y la custodia de los bienes dados en garantía”.

 

La presente consulta tiene como objeto adicionar dicho criterio, a efecto de que se establezca que el Fideicomiso puede flexibilizar la norma de manera que los entes públicos acreedores no estén obligados a comprobar documentadamente todos los gastos, sino que puedan emitir una certificación en que conste tales gastos. Lo anterior a efecto de aligerar trámites para una mayor eficacia.  Por el contrario, es su pretensión que los acreedores privados documenten todo gasto que pretendan cobrar.

 

Los artículos 1, inciso f) y 10, inciso l) imponen a la entidad acreedora documentar, en documento público, la existencia y cuantía de los rubros que van a ser objeto de compra por parte del Comité de Fideicomiso. Ciertamente, la certificación emitida por un funcionario público con base en lo dispuesto en el artículo 65.-2. de la Ley General de la Administración Pública es un documento público. Por consiguiente, a través de esa certificación se puede documentar la existencia de una deuda y su monto. Empero, FIDAGRO debe tomar en consideración que maneja fondos que son públicos y que debe dedicar dichos fondos exclusivamente a los fines del Fideicomiso (artículos 5 y 10 en relación con el primero). Por consiguiente, está obligado a realizar las diligencias correspondientes para comprobar los montos que  están siendo sometidos para reconocimiento y particularmente la razonabilidad de esos gastos respecto de la gestión del crédito de que se trata. En ese sentido, puesto que no se trata de constituir un título ejecutivo, la certificación debería acompañarse de los documentos correspondientes al gasto que se pretende reconocer.

 

Por ello estima la Procuraduría que es conforme con una correcta gestión de los fondos públicos la disposición reglamentaria (artículo 2, definición t) que señala que los gastos administrativos “deberán estar debidamente documentados para efectos de cualquier fiscalización o incluso para que hubiesen podido ser exigibles judicialmente. Se incluyen en este rubro por tanto, los desembolsos originados con motivo de la administración de los bienes dados en garantía, o ya adjudicados, tales como cuido, seguridad, aseo, seguros, avalúos y peritajes, gastos legales y cualquier otro en que haya incurrido el acreedor para procurar el cobro efectivo del crédito y de sus intereses”.

 

Por otra parte, observamos que al exigir una certificación, la Ley de FIDAGRO no establece una diferenciación entre acreedores públicos o privados. De allí que estima la Procuraduría improcedente que el Fideicomiso diferencie la naturaleza de los acreedores, a efecto de la debida comprobación de los gastos administrativos. La debida comprobación de los extremos solicitados por el acreedor es un elemento importante en la negociación de las deudas de los productores, todo en “concordancia con una sana administración y ejecución del patrimonio fideicometido”.

 

 

 

 

CONCLUSION:

 

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1.-        No obstante que el artículo 116 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica consagra un criterio de intermediación financiera abierta, dicha Ley considera que las cooperativas de ahorro y crédito y las asociaciones solidaristas son intermediarios financieros. En esa medida, los somete a la competencia de la Superintendencia General de Entidades Financieras.

 

2.-        La posibilidad de que esos entes sean sometidos a regulaciones especiales o bien excluidos de la supervisión presupone la condición de entidad financiera y el ejercicio de la actividad de intermediación financiera. Por ende, se trata de entidades “autorizadas” para la intermediación.

 

3.-        El artículo 6 de la Ley de Creación del Fideicomiso para la protección y el fomento agropecuarios para pequeños y medianos productores establece una contribución parafiscal que pesa sobre las entidades financieras autorizadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras.

 

4.-        Esa contribución se establece sobre las utilidades netas después de impuestos, lo que implica que la obligación tributaria surge en el tanto en que la entidad  genere utilidades.

 

5.-        De conformidad con la Ley de Asociaciones Cooperativas, las cooperativas de ahorro y crédito no generan utilidades, sino excedentes. Por lo que no podría considerarse que respecto de ellas surge el hecho generador del tributo que nos ocupa. Al no surgir el hecho generador, no se está obligado al pago del tributo.

 

6.-        La actividad propia de las asociaciones solidaristas no genera utilidades. Se exceptúa el caso de que realicen operaciones con terceros, el público en general, supuesto bajo el cual generan utilidades, que deberán ser tomadas en consideración para efectos del tributo.

 

7.-        Una correcta gestión de los fondos públicos determina la necesidad de que el Fideicomiso Agropecuario verifique la existencia y cuantía de los gastos administrativos cuyo reconocimiento pretenda la entidad acreedora. Verificación que debe realizarse independientemente de la naturaleza, pública o privada, del acreedor.

 

Del señor Ministro, muy atentamente,

 

 

 

 

                                                                                Dra. Magda Inés Rojas Chaves

                                                                                PROCURADORA ASESORA

 

MIRCH/mvc

 

Copia:  Contraloría General de la República

Superintendencia General de Entidades Financieras