C-331-2005

19 de setiembre de 2005

 

 

Licenciado

Federico Carrillo Z.

Ministro de Hacienda

S    D.

 

Estimado señor:

 

            Me refiero al oficio DM-1154-2005 de fecha 27 de julio del 2005 suscrito por el señor David Fuentes Montero - Ministro de Hacienda ai - mediante el cual requiere el criterio técnico de la Procuraduría General de la República, respecto de las siguientes interrogantes:

 

1-         Considerando que los contratos de exportación creados en el artículo 66 de la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988, denominada “Ley de Impuesto sobre la Renta” fueron beneficios que otorgó el Estado para incentivar al sector exportador del país, y que los mismos ya han fenecido: ¿ Puede determinarse como un uso y destino inadecuado, la utilización actual de dichos bienes en actividades diversas a la exportación? ¿ Puede hablarse de incumplimiento por uso y destino diverso de bienes en materia de contratos de exportación?

 

2-         De ser afirmativo el anterior cuestionamiento: ¿ Cuál ha de ser el procedimiento administrativo para el cobro de los impuestos inicialmente dispensados? ¿ Podría considerarse la aplicación del procedimiento administrativo para la declaratoria de ineficacia de notas de exoneración contemplada en la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y Excepciones, N° 7293, tomando en cuenta la declaratoria de ineficacia y a los demás rubros que deben cobrarse?

 

3-         ¿ Puede la Administración otorgar depreciación y averías respecto de los bienes que fueron importados con beneficio fiscal al amparo de contratos de exportación? En caso afirmativo, ¿ Cuál ha de ser el fundamento jurídico de respaldo a la aplicación de este tipo de lineamientos?

 

Acompaña a la consulta presentada el criterio jurídico de la Dirección Jurídica suscrito por la Licenciada Teresa Poveda Donato, en el cual considera “…que el beneficio de la exoneración se mantiene siempre y cuando la empresa siga usando los bienes bajo el concepto de actividad que les dio el beneficio; pero una vez modificado ese fin, o sea, incumplido el contrato, se podría vislumbrar la posibilidad de cobro de los impuestos inicialmente dispensados; así como la apertura de un procedimiento administrativo para el cobro de los  mismos.” En cuanto a la posibilidad de aplicar la depreciación y averías afirma que “…no puede asegurarse que la norma permita la aplicación de lineamientos de depreciación a bienes que han sido importados exentos de impuestos, por empresas que gozaban de contratos de exportación, puesto que, como se indicó dicha depreciación resulta de aplicación exclusiva a materia de renta y no de impuestos a la importación de maquinaria y equipo”.

 

A efectos de evacuar la presente consulta, retomaremos en lo pertinente, los criterios externados en el dictamen C-190-99 de 29 de setiembre de 1999, emitido con ocasión de una consulta similar presentada por el entonces titular del Ministerio de Comercio Exterior.

 

I                     DE LOS INCENTIVOS A LAS EXPORTACIONES

 

Para evacuar la consulta presentada, debemos referirnos, aunque en forma breve, al régimen exonerativo previsto para los exportadores de productos no tradicionales a terceros mercados, a fin de determinar, si la normativa que regula dicho régimen prevé la liquidación de los impuestos exonerados en la importación de maquinaria, equipo y materia prima al vencer el término de los contratos de exportación, o bien si prevé la liberación de tales bienes.

 

La Ley de Impuesto sobre la Renta ( Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988), establece en Capítulo XXVIII, el llamado Régimen de Incentivos para diversas actividades para la exportación.

 

Destaca el artículo 65 de la Ley, porque en dicha norma no solo establecen los incentivos a que tiene derecho el exportador de productos no tradicionales a terceros mercados, sino también por cuanto fija el plazo máximo para el disfrute de los incentivos fiscales en 12 años, el cual posteriormente fue ampliado a tres períodos adicionales, para todas aquellas empresas que se acogieran a la reducción del porcentaje de los certificados de abono tributario. Dice en lo que interesa el artículo 65:

 

"Los beneficios que en adelante se establecen se podrán conceder por un período máximo de doce años, a partir del periodo fiscal del impuesto sobre la renta N° 84, a las exportaciones no tradicionales a terceros mercados.

(...)

Todo beneficiario de un contrato de exportación que voluntariamente se acoja a la reducción del porcentaje de los Certificados de Abono Tributario que defina el Consejo Nacional de Inversiones, recibirá los beneficios que concede esta Ley por un período adicional a partir de 1996 y hasta 1999, salvo en lo que se refiere a la exención del impuesto sobre la renta, para lo cual no regirá la ampliación mencionada.

(...)"

 

            Lo anterior implica, que al establecer la norma el período fiscal N° 84 como fecha de inicio para el disfrute de los beneficios, los mismos cesarían al cierre del ejercicio fiscal N° 96, y al cierre del ejercicio fiscal N° 99 para quienes se acogieron a la reducción del porcentaje de los Certificados de Abono Tributario.

 

Por su parte, el artículo 66 de la Ley, creó los contratos de exportación como el vehículo mediante el cual se materializaban los incentivos fiscales creados por el legislador.  Dice en lo que interesa el artículo de referencia:

 

" Se crean los contratos de exportación y de producción para la exportación, como los instrumentos para conceder ventajas y beneficios a las empresas exportadoras de productos no tradicionales no amparadas a tratados de libre comercio, y a las empresas productoras contempladas en el párrafo final del artículo anterior, tales como: (...)"

 

Siendo el contrato de exportación un acto condición mediante el cual se conceden a los beneficiarios de un régimen de favor ventajas y beneficios por un término dado, y estableciendo el legislador en forma expresa que el término máximo de disfrute de los beneficios fiscales será de 12 años, ello implica que los contratos de exportación tendrán una vigencia de 12 años, tal y como lo establece el artículo 16 del Decreto Ejecutivo N° 15828 de 5 de noviembre de 1984, o bien de 15 años para quienes se hubieran acogido a la reducción del porcentaje de los Certificados de Abono Tributario.

 

El artículo 66-C establece las regulaciones respecto a los certificados de abono tributario (CAT), en tanto el artículo 66-Ch se refiere a la garantía de cumplimiento que deben rendir las personas físicas o jurídicas que suscriban un contrato de exportación ante el Consejo Nacional de Inversiones y de Comercio Exterior, así como lo referente al informe anual de las actividades de exportación.

 

El artículo 68-D establece las funciones del Consejo Nacional de Inversiones y de Comercio Exterior; por su parte el artículo 66-D establece la potestad del Consejo para suspender temporalmente el otorgamiento de los incentivos fiscales y para rescindir los contratos de exportación cuando se den los supuestos que indica el citado artículo; en tanto el artículo 66-E establece el procedimiento para conocer de las infracciones en que incurran los beneficiarios del régimen de incentivos.

 

II-        DE LA LIQUIDACION DE LOS CONTRATOS:

 

De la normativa a que se ha hecho referencia, se desprende con claridad meridiana, de que si bien la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el Capítulo XXVIII regula lo concerniente al régimen de incentivos fiscales y al contrato de exportación, fijando el plazo de disfrute de los incentivos fiscales y por ende el plazo de los contratos de exportación, ésta no contiene regulación alguna respecto a la liquidación de los impuestos exonerados sobre los bienes importados al amparo del contrato, o referentes a la liberación de los mismos , una vez que hayan fenecido los contratos de exportación. Tampoco las llamadas " Normas sobre los beneficios, plazos y condiciones de los contratos de exportación”, que fueran emitidas por el Consejo Nacional de Inversiones en Sesión N° 303 de 17 de octubre de 1994 y sus reformas, contiene disposición alguna en cuanto a la liquidación de los citados contratos de exportación.

 

No existiendo normativa que regule la liquidación de los contratos de exportación, debemos preguntarnos, ¿ Si vencido el término de dichos contratos, los beneficiarios deben devolver al fisco los impuestos que le fueron exonerados en la importación de maquinaria, vehículos, materia prima ?

 

Al respecto, se tiene que si los bienes antes enunciados, no ingresaron al país bajo un régimen de admisión temporal que obliga al importador a su reexportación, los mismos permanecen en propiedad del beneficiario del régimen, salvo que en el Contrato de Exportación, se hubiere previsto una cláusula en sentido diferente.

 

No obstante, si partimos del principio que el régimen de favor previsto en el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para los exportadores de productos no tradicionales a terceros mercados, tenía con finalidad ayudar a los exportadores a consolidar su proyecto de producción y exportación, dichos bienes, solo pueden ser utilizados para el cumplimiento de tal fin, tal y como se desprende del artículo 66-D inciso a) aparte 2) en relación con el artículo 37 de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992. En lo que interesa disponen dichas normas:

 

"Artículo 66-D.- a)El Consejo Nacional de Inversiones y Comercio Exterior podrá suspender temporalmente el otorgamiento de los incentivos que perciba cada beneficiario o rescindir, sin responsabilidad para el Estado, los Contratos de exportación o de producción para la exportación, según la gravedad de la falta, en los siguientes casos: (...)

Cuando se diera un uso o destino diferente al especificado en el programa de exportación o en el respectivo contrato, a la maquinaria, equipo, materias primas y cualesquiera otros artículos que la empresa haya adquirido al amparo de esta Ley". ( La negrilla no es del original )

 

Por su parte, dice el artículo 37:

 

"De la eficacia de la exención. En cuanto a su eficacia, las exenciones tributarias que se mencionan como vigentes en la presente ley y las demás que se incorporen al ordenamiento jurídico, están condicionadas de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como el correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto". ( la negrilla no es del original )

 

En tanto el artículo 21 del Decreto N° 15828 contenía disposiciones expresas en relación con el cambio de destino de los bienes importados. Dice al respecto el artículo:

 

"Cambio de destino de los bienes. Las mercancías que se hayan adquirido, sin pagar total o parcialmente los impuestos, no podrán ser enajenadas a ningún título, o utilizadas para otros fines de los establecidos en el respectivo contrato". ( la negrilla no es del original )

 

Si bien dicho artículo no está vigente, al estarse en presencia de un régimen de privilegio, esta Procuraduría considera que el principio que enuncia se mantiene.

 

Como corolario se tiene que de la integración de las normas transcritas, se establece como principio general, que a los bienes importados al amparo de régimen exonerativo previsto en el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe dárseles el uso y destino que motivó la creación del régimen.

 

Ahora bien, al no contener el régimen de incentivos a los exportadores, norma alguna que disponga la liquidación de los impuestos o la liberación de los bienes, tal principio se constituye en una limitante a la libre disposición de los bienes exonerados, de modo que todo beneficiario del régimen de incentivos a la exportación, que pretenda vender o traspasar a cualquier título los bienes importados al amparo de los contratos de exportación una vez que el plazo de éstos expire, esta obligado a pagar el monto de los impuestos exonerados; igual criterio debe seguirse cuando a los bienes exonerados se les de un uso y destino distinto al que motivó la creación del régimen de favor. Debe advertirse que la liberación de los bienes exonerados no puede ni presumirse ni aplicarse por la vía analógica, por cuanto como bien lo dice el tratadista Washington Lanziano en materia de exenciones, la interpretación debe ser restrictiva, por tratarse de una excepción al deber general de contribuir con las cargas públicas.( Teoría General de la Exención Tributaria, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979 ).

 

Sin perjuicio de lo expuesto, si los beneficiarios del régimen previsto en el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta al expirar el plazo del contrato de exportación cambian el uso o destino de los bienes importados o los traspasan al cualquier título, no se les puede imputar el incumplimiento del contrato de exportación, toda vez que éste - como instrumento para el otorgamiento de los incentivos - ya ha cumplió con su cometido.  Debe tomarse en cuenta que el legislador en el artículo 66-D de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece el traspaso y el cambio de uso y destino de los bienes importados, como causales del suspensión o de rescisión del contrato; lo cual sólo es posible durante la vigencia del mismo; en igual sentido el artículo 37 de la Ley N° 7293 establece que las exenciones vigentes al momento de su promulgación, como las que se incorporen al ordenamiento jurídico, están condicionadas de manera resolutoria al acatamiento  de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como el correcto uso y destino de los bienes sobre los cuales recae la exención.  

 

Lo anterior trae como consecuencia, que la Administración no pueda aplicar el procedimiento previsto en los artículos 38 y siguientes de la Ley N° 7293 para declarar la ineficacia de las notas de exoneración, por cuanto tal procedimiento está previsto para los casos de incumplimiento imputable al beneficiario del régimen, y como lo indicamos supra, no podríamos hablar de incumplimiento del régimen una vez fenecido el término del contrato. Sobre el particular dice el artículo 38:

 

“Del procedimiento para resolver la ineficacia de la exención. En virtud de lo anterior, cuando por razón de incumplimiento imputable al beneficiario, se deba resolver la ineficacia sobreviviente de los actos administrativos declaratorios del derecho a la exención, la Dirección General de Hacienda, como órgano superior de la Administración Tributaria o el órgano administrativo en el que ésta delegue estas funciones, deberá impulsar y seguir el procedimiento administrativo ordinario establecido en los siguientes artículos”. (La negrilla no es del original).

 

            Si bien es cierto, nuestro sistema tributario se cimenta sobre el principio de cumplimiento voluntario de la obligación tributaria, no podemos entender que ante el fenecimiento de los regímenes exonerativos sujetos a plazo - tal es el caso de los contratos de exportación - y en los cuales no se contempla norma alguna referente a la liquidación de impuestos o a la liberación de los bienes importados, surge la obligación de cancelar voluntariamente los impuestos exonerados como parece derivarse del artículo 45 de la Ley N° 7293. Si analizamos el párrafo 1° de dicho artículo, advertimos que la sanción ahí pevista -decomiso de las mercancías- está íntimamente relacionada con la infracción a los preceptos que impone el régimen exonerativo, por lo que el párrafo 2° no puede desvincularse del párrafo 1°, por cuanto el legislador prevé que en casos de infracción al régimen exonerativo, los beneficiarios pueden solicitar voluntariamente a la autoridad aduanera la liquidación de los impuestos, a fin de evitar el decomiso de los bienes exonerados, y la sanción accesoria prevista en el párrafo 1° in fine, sea la imposibilidad de disfrutar privilegio fiscal alguno durante un lustro, y es lo cierto que al concluir el plazo de vigencia de los contratos de exportación, no se está ante una situación de infracción del régimen exonerativo como lo prevé el artículo 45 de la Ley N° 7293.

 

            Siendo entonces que la Administración Tributaria no puede acogerse al procedimiento previsto en los artículos 38 y siguientes de la Ley N° 7293 ( reservado para los casos de incumplimiento del régimen imputable al beneficiario ); debe necesariamente - con fundamento en las competencias que le asisten y observando el debido proceso - verificar cuales de los beneficiarios del régimen previsto en el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al expirar el término del contrato de exportación, traspasaron los bienes exonerados, o bien a cuales bienes se les cambió el uso o destino para lo cual se les otorgó el beneficio fiscal, a fin de proceder determinar la obligación tributaria conforme al procedimiento previsto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios o bien en la Ley General de Aduanas, siempre y cuando no hubiere transcurrido el término de prescripción, que deberá computarse a partir de la fecha en que se constate que los bienes fueron traspasados, o que se les cambió el uso o destino.

 

            Finalmente debe advertirse, que previo a establecer el monto de los impuestos que deben pagar quienes disfrutaron del contrato de exportación si se dan las circunstancias enunciadas al expirar el plazo de los contratos, la Administración, con fundamento en los principios generales del aforo que derivan del Artículo VII del Gatt deben procurar el valor real de los bienes beneficiados con la exención. Ello implica, que deberá reconocerse la depreciación de dichos bienes a fin de compensar el desgaste, deterioro o la obsolescencia económica, funcional o tecnológica de los bienes exentados.            

 

III.             CONCLUSION:

 

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría General es del criterio que:

 

1-        El régimen exonerativo contenido en el Capítulo XXVIII de la Ley de Impuesto sobre la Renta y referente a diversas actividades para la exportación, no contiene norma alguna referente a la liquidación de los impuestos exonerados en la importación de maquinaria, equipo y materia prima, así como tampoco referente a la liberación de tales bienes. Consuecuentemente ni la liquidación de los impuesto ni la liberación de los bienes exonerados puede aplicarse analógicamente.

 

2.-       Los bienes importados al amparo del contrato de exportación permanecen en propiedad del beneficiario una vez que expire el plazo de los contratos. No obstante, partiendo del principio de que a los bienes exonerados se les debe dar el uso y destino previsto por el legislador para la creación del régimen de favor, dicha propiedad se encuentra limitada, de modo tal, que si los beneficiarios quisieran vender o cambiar el uso o destino de los bienes importados con exoneración de impuestos, están obligados a pagar al fisco el monto de los impuestos exonerados.

 

3-        Una vez expirado el término de los contratos de exportación, si el beneficiario le cambia el uso o destino a los bienes exonerados, no puede hablarse de incumplimiento contractual a efecto de aplicar el procedimiento para declarar la ineficacia de las notas de exención previsto en el artículo 38 y siguientes de la Ley N° 7293, por cuanto tal procedimiento esta previsto para el caso de incumplimiento del beneficiario durante la vigencia del contrato de exportación.

 

4-        Con fundamento en las competencias que le asisten a la Administración Tributaria, debe verificar si los beneficiarios de los contratos de exportación al concluir el término de éstos, traspasaron los bienes o les dieron un uso o destino diferente al previsto, a fin de proceder a determinar la obligación tributaria que les corresponde, según el procedimiento previsto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios o en la Ley General de Aduanas, siempre y cuando no haya operado la prescripción. En la liquidación de los tributos exonerados, deberán observarse los principios generales del aforo que derivan del Artículo VII del Gatt, a fin de que se establezca el valor real de los bienes. Ello implica que deberá reconocerse la depreciación de dichos bienes para compensar el desgaste, deterioro y la obsolescencia económica, funcional o tecnológica de los mismos. 

 

            Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

 

 

JLMS/gcga