OJ-157-2005

6 de octubre de 2005

 

 

Señores Diputados

Carlos Salazar Ramírez

Federico Malavassi Calvo

Movimiento Libertario

Asamblea Legislativa

S. O.

 

Estimados señores:

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General, nos referimos a su oficio número MLJ-45-04 de fecha 30 de noviembre del año próximo pasado, recibido en esta Procuraduría el día 6 de diciembre de 2004. Previo a referirnos a su consulta, brindamos las disculpas del caso por el atraso en la tramitación de su gestión, motivado por el volumen de trabajo que atiende esta Procuraduría.

 

I.          Objeto de la consulta.

 

Solicitan los estimables señores Diputados se rinda criterio sobre varios puntos relacionados con la Ley de Contingencia Fiscal número 8343. Específicamente, las interrogantes que se plantean versan sobre el Capítulo VI  de la Ley indicada que regula el impuesto a los Moteles y establecimientos similares. 

 

Dado que se trata de varias preguntas, cada una con varios puntos, se procederá a responder cada una de ellas según el orden en que han sido consignadas en el oficio remitido por los señores consultantes.

 

De previo a la evacuación de la consulta, corresponde recordar que nuestra Ley Orgánica configura a la Procuraduría General de la República como un órgano consultivo de la Administración Pública, siendo que el artículo 4º de dicha Ley autoriza a las autoridades administrativas a consultar el criterio jurídico de este Órgano, otorgándole la competencia correspondiente. La emisión de los dictámenes, caracterizados por su efecto vinculante, depende de que la consulta sea formulada por una autoridad administrativa competente. En el presente caso, la consulta no proviene de una autoridad administrativa, sino de dos señores Diputados. No obstante que los Diputados carecen de facultad legal para consultar, la Procuraduría ha tenido la deferencia de evacuar las consultas que le planteen, como una forma de colaborar con el desempeño de las altas funciones que el ordenamiento les asigna. El pronunciamiento que así se emite, sin embargo, no puede producir efectos vinculantes, debiendo considerarse como una opinión jurídica.

 

II.        Antecedentes sobre el impuesto a moteles, hoteles sin registro y similares establecido a favor del IMAS.

 

En primer término debe indicarse que en virtud de las potestades de imperio que posee el Estado, éste se encuentra facultado para imponer cargas tributarias a sus administrados (artículos 11, 18 y 121 inciso 13) de la Constitución Política)

 

Por ello, el legislador está en posibilidad de gravar las actividades que así estime pertinente. En ese sentido, la imposición de un impuesto al uso de las habitaciones de moteles y locales similares “es un asunto de política fiscal” y no de constitucionalidad, tal y como lo indicó la Sala Constitucional en el voto número 2004-11351.

 

Propiamente sobre el  impuesto objeto de la presente consulta, su regulación no resulta ser nueva.

 

Al respecto, debemos remitirnos a la Ley número 5554 de 20 de agosto de 1974 mediante la cual se creó un impuesto a favor del IMAS. Dicha ley establecía en su artículo 1 lo siguiente:

 

“Créase un impuesto, a favor del Instituto Mixto de Ayuda Social, que pagarán los negocios calificados y autorizados por el Ministerio de Gobernación, Policía, Justicia y Gracia, como moteles, y hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional y similares.  Formarán parte de esta clasificación los establecimientos, que aun cuando tengan registros de hospedaje, lleven a cabo actividades que a juicio de las autoridades estén comprendidas en la estipulación antes mencionada.  La calificación y autorización requeridas para la operación de estos negocios las dictará el Ministerio indicado, de común acuerdo con el IMAS, tomando en consideración que podrán estar ubicados en un radio de quinientos metros de un centro educativo, oficialmente reconocido por el Estado.”  (El subrayado no es del original)

 

            En su artículo 2, reformado por la Ley  número 6790 de 14 de octubre de 1982, se establecía la tarifa del impuesto:

 

“Artículo 2º.- El monto del impuesto que se crea en el artículo anterior será igual al treinta por ciento (30%) del valor de la tarifa fijada para cada uso de cada habitación, pero en ningún caso se pagará un monto menor al equivalente a un uso diario por habitación, excepto en el caso de los negocios no clasificados en la categoría A por el Ministerio de Gobernación y el IMAS.

El impuesto se pagará mensualmente, con base en meses de treinta días, y de acuerdo con el número de habitaciones de cada establecimiento.

El Poder Ejecutivo, por la vía de reglamento, establecerá los medios de control necesarios para garantizar la eficiente recaudación de este impuesto". (El subrayado no es del original)

 

Recientemente, la Ley de Contingencia Fiscal número 8343 de 18 de diciembre de 2002, publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 250 de 27 de diciembre de 2002,  derogó la ley No. 5554 y, en sustitución, estableció en su Capítulo VI un impuesto de similar naturaleza al que existía en la ley derogada y que, en lo esencial, resultan ser coincidentes.

 

            Al efecto dispone el artículo 61 y 62 de la ley de cita, lo siguiente:

 

“Artículo 61.-Creación. Créase un impuesto, a favor del Instituto Mixto de Ayuda Social, (IMAS); será pagado por los negocios calificados y autorizados, por dicho Instituto, como moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, "night clubs" con servicio de habitación y similares. Además, se faculta al IMAS para que califique los establecimientos en tres categorías, según el número de habitaciones y la calidad de los servicios complementarios que ofrezcan; asimismo, podrá incluir en esas categorías los establecimientos que, aun cuando tengan registro de hospedaje, lleven a cabo actividades que a juicio del IMAS puedan incluirse en la calificación antes mencionada. Para operar, esos negocios de previo deberán inscribirse y ser calificados por el IMAS, tomando en consideración que no podrán estar ubicados en un radio de quinientos metros de un centro educativo, oficialmente reconocido por el Estado.” (El subrayado no es del original).

 

Artículo 62.-Monto. El monto del impuesto creado en el artículo anterior será igual al treinta por ciento (30%) del valor de la tarifa fijada para cada uso de cada habitación; no obstante, en ningún caso se pagará un monto menor al equivalente a un uso diario por habitación, excepto en el caso de los negocios que, por sus características, sean calificados en la categoría C, las cuales pagarán una cuota mensual fija.

Se entenderá por uso de habitación, la utilización del bien inmueble destinado al descanso, albergue y la reunión íntima por un plazo determinado, mediante el pago de un precio previamente establecido. Por tal uso, se entenderá la habitación y todos los servicios y accesorios complementarios que formen parte de la factura cobrada, tales como muebles, ropa de cama, baño, paños, jabones y otros artículos de aseo; electricidad, agua, radio y televisión; parqueo de vehículos; tinas, "jacuzzis", baños sauna y similares. Solo se entenderá excluido de este concepto, el servicio y la facturación de restaurante y bar en la habitación.

El impuesto se pagará, mensualmente, con base en meses de treinta días, y de acuerdo con el número de habitaciones de cada establecimiento.

El Poder Ejecutivo, por la vía de reglamento, podrá establecer los medios de control necesarios para garantizar la eficiente recaudación de este impuesto”. (Lo subrayado no es del original)

 

Realizando una comparación entre la Ley 5554 y la Ley 8343, vemos que la primera establecía el cobro de un impuesto al uso de habitaciones de  moteles y hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional y similares. El impuesto que se crea en la Ley 8343 amplia la lista de negocios afectados, incluyendo no solo los negocios dichos sino también a salas de masaje, “night clubs” con servicio de habitación y similares. La diferencia entre ambas normas es que la segunda ejemplifica más que la primera; pero en términos generales se refieren a las mismas situaciones.  Además, en la segunda, se precisa cuales servicios adicionales que prestan estos lugares deben considerarse como incluidos dentro del precio de la habitación, de suerte tal que su utilización no genera un costo adicional ni el cobro de un impuesto aparte del correspondiente al uso de la habitación.  Por último, la indicación de que será el IMAS el encargado de la autorización y clasificación supone el cambio del sujeto administrativo con competencia para los trámites mencionados.

 

La tarifa del impuesto se mantiene incólume, siendo la misma que la ley 5554 establecía, esto es,  un treinta por ciento del monto fijado para cada uso de la habitación, pero en ningún caso se pagará un monto menor a un uso diario por habitación.

 

Resulta ilustrativo mencionar que del informe técnico contenido en el  expediente legislativo número 15.019, correspondiente al proyecto de Ley de Contingencia Fiscal, es dable concluir que la propuesta referente al impuesto en cuestión mantenía en esencia la misma regulación contenida en la Ley 5554, siendo que la modificación innova en el sentido de dotar de mayores atribuciones al Instituto Mixto de Ayuda Social en torno al registro y calificación de negocios, así como en lo relativo al  cobro del impuesto e imposición de sanciones.  En ese sentido, señalaba el informe técnico referido lo siguiente:

 

“ARTICULO 58.   IMPUESTO A LOS MOTELES DESTINADO AL INSTITUTO MIXTO DE AYUDA SOCIAL

La propuesta establece en el artículo 58 un impuesto a favor del Instituto Mixto de Ayuda Social que pagarán los negocios calificados y autorizados por dicho instituto como moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, Night Clubs con servicio de habitación y similares. El monto del impuesto será del 30% del valor de la tarifa fijada por cada uso de habitación, estableciéndose un monto mínimo que considera cinco usos diarios por habitación, excepto los negocios calificados en la categoría C, que pagarán una suma fija (no se indica cual).

Actualmente la Ley Nº 5554 del 20 de agosto de 1974 ya establece un impuesto a favor del Instituto Mixto de Ayuda Social, que pagan los negocios calificados y autorizados por el Ministerio de Gobernación, Policía, Justicia y Gracia, como moteles y hoteles sin registro, casa de alojamiento ocasional y similares. El monto del impuesto es del 30% del valor de la tarifa fijada para cada uso de cada habitación, pero en ningún caso se pagará un monto menor al equivalente a un uso diario por habitación, excepto en el caso de los negocios no clasificados en la categoría A por el Ministerio de Gobernación y el IMAS.

 De acuerdo con la anterior, se entiende que la propuesta se orienta a reformar la Ley Nº 5554, siendo que los principales cambios se relacionan con la autorización que se le da al IMAS para calificar los negocios, para recaudar directamente los recursos, así como otras propias de una Administración Tributaria. (…)”  (El Subrayado no es del original)

 

Tal y como lo indica el informe antes citado, un  cambio importante introducido con la Ley 8343 es la atribución concedida al IMAS para la autorización y calificación de los negocios contemplados dentro de la ley de estudio. Cabe mencionar que anteriormente dicha función estaba asignada al Ministerio de Gobernación, en común acuerdo con el IMAS, tal y como se desprende del artículo 1 de la Ley 5554, en concordancia con el artículo 7 del Reglamento a la ley de cita, Decreto Ejecutivo número 410 de 6 de setiembre de 1974, el cual disponía:

 

“Artículo 7°. Comprobados los datos contenidos en la solicitud, el Ministerio de Gobernación, previo informe del IMAS, autorizará el funcionamiento del establecimiento.”

 

            Asimismo, es importante señalar que la anterior regulación contenida en el Reglamento a la Ley N° 5554, determinaba con claridad, como parte de los requisitos para la operación de los locales moteleros y similares que, previo a iniciar su funcionamiento, deberían estar inscritos ante el IMAS; posterior a dicha inscripción el interesado debía proceder a realizar el tramite de autorización ante el Ministerio de Gobernación. Al respecto disponía los artículos 9 y 10 del reglamento dicho, lo siguiente:

 

“Artículo 9°. Para el inicio de operaciones de moteles, hoteles o casas definidas en el artículo primero de la ley N° 5554, posterior a la promulgación de este Reglamento, deberán previamente estar inscritos en el Registro que llevara el IMAS procediéndose luego como lo establece el artículo 7° de este Reglamento”

 

“Artículo 10.- Las Patentes Municipales extendidas y las que se extendieren en el futuro para la operación de negocios o establecimientos sujetos al pago del impuesto, no autorizan por si solas su funcionamiento.”

 

De la relación de las normas citadas, se desprende con claridad, que la autorización, clasificación y registro de moteles y establecimientos similares, son requisitos que se exigían desde la vigencia de la Ley N°  5554, y su reglamento, para que dichos establecimientos pudieran iniciar operaciones.

 

Reafirma lo anterior, en lo que se refiere específicamente a la inscripción de los negocios, lo dispuesto en el Transitorio I de la Ley N° 8343, el cual dispone la obligatoriedad de la inscripción de todos los negocios descritos en la Ley N° 5554, que al momento de entrada en vigencia de la ley 8343 no hubiesen cumplido con dicho requisito: 

 

“Transitorio I.-Todo negocio descrito en el artículo 1 de la Ley Nº 5554, de 20 de agosto de 1974, que no se encuentre inscrito en el registro que al efecto lleve el Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS), deberá hacerlo en el plazo de los tres meses siguientes a la publicación de la presente Ley. Pasado dicho término, el IMAS aplicará las sanciones establecidas en la presente Ley.”

 

            Por otra parte, es necesario referirnos a un aspecto que se menciona en la presente consulta de forma reiterada, y es el referente a la definición de “uso de la habitación” introducida en la Ley 8343. En ese sentido, el artículo 62 de la Ley de comentario establece, en lo que interesa, que:

 

“ (…) Se entenderá por uso de habitación, la utilización del bien inmueble destinado al descanso, albergue y la reunión íntima por un plazo determinado, mediante el pago de un precio previamente establecido. Por tal uso, se entenderá la habitación y todos los servicios y accesorios complementarios que formen parte de la factura cobrada, tales como muebles, ropa de cama, baño, paños, jabones y otros artículos de aseo; electricidad, agua, radio y televisión; parqueo de vehículos; tinas, "jacuzzis", baños sauna y similares. Solo se entenderá excluido de este concepto, el servicio y la facturación de restaurante y bar en la habitación.(…)”

 

Sobre el particular, es necesario remitirnos a los antecedentes legislativos a efecto de determinar la intención del legislador al introducir dicha descripción en la normativa.

 

Así, en la discusión seguida en la Comisión Mixta, Acta número 44 del 10 de diciembre de 2001, folios 1714 a 1716 del expediente legislativo, se menciona lo siguiente:

 

“Moción N° 46-44 (345-137) de varios diputados:

 

“Para que se modifique el artículo 59 del Proyecto Plan de Contingencia Fiscal, Expediente N° 15.019, para que se lean de la siguiente forma: //”Artículo 59.- Monto // El monto del impuesto que se crea en el artículo anterior será igual al treinta por ciento (30%) del valor de la tarifa fijada para cada uso de cada habitación, pero en ningún caso se pagará un monto menor al equivalente a un uso diario por habitación, excepto en el caso de los negocios calificados, por sus características, en la categoría C que pagarán cuota fija mensual.// Se entenderá por uso de habitación la utilización del bien inmueble destinado al descanso, albergue y reunión íntima por un plazo determinado, mediante el pago de un precio previamente establecido. Por tal uso, se entenderá la habitación y todos los servicios y accesorios complementarios que formen parte de la factura cobrada, tales como muebles, ropa de cama, baño, paños, jabones y otros artículos de aseo; electricidad, agua, radio y televisión, parqueo de vehículos, tinas, jacuzzis, baños sauna y similares. Solo se entenderá excluido de este concepto, el servicio y facturación de restaurante y bar en la habitación.// El impuesto se pagará mensualmente, con base en meses de treinta días, y de acuerdo con el número de habitaciones de cada establecimiento.// El Poder Ejecutivo, por vía de reglamento, podrá establecer los medios de control necesarios para garantizar la eficiente recaudación de este impuesto.”//  Para que se adicione un nuevo artículo 67 y se corra la numeración  correspondiente, que dirá de la siguiente manera: // “ 67.- Derogaciones.-// Deróguese la Ley N° 555, y el artículo 1 de la Ley 6790”.// Para que se modifique el “Rige” de la presente ley, para que diga de la siguiente manera:// “Esta ley rige por doce meses a partir de su promulgación, excepto el capítulo VI “Impuesto a los Moteles destinado al Instituto Mixto de Ayuda Social y el Capítulo VII “Referente a Otras Leyes”.

 

EL PRESIDENTE

 

       En discusión la moción.

 

       Esta moción tiene que ver con el impuesto a los moteles. Nosotros recibimos acá, del Instituto Mixto de Ayuda Social, una propuesta que se incorporó de manera integral, un poco, de recortes de algunas observaciones. En realidad se ha encontrado algunos problemas con la redacción, nos hemos reunido, recientemente, con personeros del IMAS. Ellos han indicado que para ellos lo fundamental es regular la división que se estaba haciendo en la utilización de los servicios en los moteles, que según los conocedores es que se estaba cobrando, de manera desagregada todo lo que era el uso de habitación con una serie de servicios que ahí se prestan, como televisión jacuzzi u otro tipo de servicios. El objetivo es tratar de regular esto para que no se puedan desagregar y se pueda cobrar sobre el monto total del uso de la habitación y no permitir este artificio que venía haciendo (sic)  utilizado, de modo que me indicaban personeros del IMAS que, por ejemplo, en un motel que se cobraba 9.000 colones solo consignaba 1.750 para uso de habitación. Entonces, el uso de parqueo, de sábanas, de jacuzzi, de televisor, todo lo ponían por aparte y de esa forma se evadía el resto del pago.

       Con esta moción estamos tratando de racionalizar el cobro del impuesto y hemos hecho también en concordancia con personeros del IMAS que han participado en la discusión sobre este tema.

 

DIPUTADO VARGAS FALLAS

 

       Una pregunta: todo este comentario que acaba de hacer, ¿están por escrito, esos criterios técnicos para elaborar ahora la nueva moción?

 

EL PRESIDENTE

 

       Vino un representante del IMAS, se reunió con nosotros y con los moteleros que han estado también presentes acá. El lunes pasado estuvo conversando conmigo, ampliamente, en ese sentido. Para ellos los fundamental es que no se desagregue los servicios en el uso de habitación, que era lo que se estaba haciendo y que permitiría una evasión importante.

 

       Tiene el uso de la palabra el diputado Toledo Carranza.

DIPUTADO TOLEDO CARRANZA:

 

Aquí hay dos cosas importantes. Primero, que fui uno de los proponentes de esto y lo mantengo, porque había hablado con el IMAS. Lo que pasa es que hay una situación especial en esto, que son los usos, que ha sido el problema principal. El mismo IMAS, no tiene un estudio técnico, desgraciadamente, de cuántos son los usos que se dan en los moteles, si son dos, tres, cuatro o cinco o diez. Por lo tanto, eso puede hacer que algunos de los moteles sí quiebren, Pero, no era tanto ese problema, el problema eran los servicios que apartaban jacuzzi, televisión, etc, y no pagaban los impuestos. Entonces, ahí había una evasión fiscal que representa más que el mismo uso de los mismos cuartos, porque el valor del cuarto lo ponían en 2.500 y al final la suma total del uso de un cuarto era de 7.000, 8.000 o 9.000 colones. Por eso se ha dado la situación, de que no era tanto el uso sino los servicios que fue lo que logramos incorporar.

 

       Los compañeros del IMAS que estuvieron aquí, estuvieron de acuerdo en la reunión que mantuvimos con ellos. Por eso fue, que se aceptó. Pero, inclusive recomendamos al IMAS que manda supervisores a los moteles para ver cuál era la rotación que había. Si no hay un estudio, como puede ser que antojadizamente se le ocurre poner uno, dos, tres o dos y medio o dos y tres cuartos. Por eso se tomó la decisión, yo estuve presente porque yo fui el que hizo todas estas mociones.

 

EL PRESIDENTE:

       ¿Suficientemente discutida la moción?

       Discutida. Los diputados y diputados que estén por aprobar la moción, se servirán manifestarlo levantando la mano… (…)

APROBADA”. (El subrayado no es del original)

 

            Del extracto de las actas referido en el aparte anterior, se extrae que la definición de “uso” introducida en el numeral 62 de la Ley 8343, obedeció a una situación práctica, esto es, la necesidad de introducir en la norma, como parte de “uso”, todos aquellos servicios que se ofrecen junto con el alquiler de la habitación, de suerte que no fuera posible el cobro separado de los mismos tal y como sucedía, toda vez que ello repercutía en el monto del impuesto cancelado.

 

            Así las cosas, es dable interpretar que la definición de uso incluida en el artículo 62 de comentario, debe entenderse como la utilización de la habitación por un plazo determinado mediante el pago de una tarifa.

 

Ahora bien, la calificación del destino que se le da ha dicho bien inmueble como albergue, descanso o reunión intima, resulta ser una ejemplificación de las eventuales actividades que el usuario puede desplegar en ella; más no es posible estimar que para que se configure el hecho generador del impuesto los usuarios deban cumplir con todos y cada uno de los destinos señalados en la norma. Ello supondría, por lo pronto, invadir la esfera de privacidad del usuario, en tanto, sería éste el único que podría reportar el uso o destino específico para el cual alquila la habitación.  Consecuentemente, a efectos del impuesto en cuestión, lo que configura el hecho generador es la utilización de la habitación que incluye la utilización de todos los servicios y accesorios complementarios que formen parte de la factura cobrada, tales como muebles, ropa de cama, baño, paños, jabones y otros artículos de aseo; electricidad, agua, radio y televisión; parqueo de vehículos; tinas, "jacuzzis", baños sauna y similares, salvo el servicio y la facturación de restaurante y bar en la habitación, lo cual resulta ajustado a la norma de comentario y a la intención del legislador. 

 

En otro orden de ideas, propiamente sobre el contribuyente del impuesto en mención, la Sala Constitucional ha puntualizado que los moteles, hoteles sin registro, y demás establecimientos similares son agentes retenedores del impuesto y no sujetos pasivos del mismo. Al respecto señaló lo siguiente:

 

“ (…)IV.- Precedentes Conviene subrayar que la nueva normativa no altera la naturaleza del tributo, porque no es esta la primera vez que se recurre a esta Sala con el fin de eliminar el impuesto cuestionado. En sentencia No. 1160-94, del 2 de marzo de 1994, habiendo analizado los artículos 1 y 2 de la ley 5554, el Tribunal llegó a la conclusión de que los dueños de moteles y hoteles sin registro son agentes retenedores del impuesto y no sujetos pasivos de este. En consecuencia, carecen de legitimación para impugnar el tributo, puesto que es el usuario de las habitaciones quien lo paga. Textualmente dice así la sentencia:

« I. Exige el artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, como requisito para interponer una acción de inconstitucionalidad, la existencia de un asunto pendiente de resolver ante los tribunales o en sede administrativa en que se invoque la inconstitucionalidad de la norma cuestionada como medio de proteger el derecho del accionante. Esta Sala ha interpretado esta exigencia de modo tal que, no basta la mera existencia de un asunto pendiente de resolver, ni la simple invocación de inconstitucionalidad de la norma impugnada en dicho proceso, sea judicial o para agotar la vía administrativa, sino que esta invocación de inconstitucionalidad debe constituir medio razonable para amparar el derecho o interés que se considera lesionado en el asunto principal. Así, la simple invocación de la inconstitucionalidad de la norma cuestionada no basta para que se tenga por cumplido dicho requisito procesal. (Entre otras ver resoluciones número 1668-90 de las catorce horas treinta minutos del veinte de noviembre, número 588-90 de las quince horas quince minutos del veintinueve de mayo, número 679-90 de las quince horas del diecinueve de junio, número 549-90 de las quince horas treinta minutos del veintidós de mayo.) En el caso en estudio, la sociedad accionante impugna el texto, la interpretación y aplicación que el Instituto Mixto de Ayuda Social hace de los artículos 1 y 2 de la Ley número 5554, de veinte de agosto de mil novecientos setenta y cuatro, y sus reformas, y 1º de su reglamento, Decreto Ejecutivo número 410-G, de nueve de setiembre de mil novecientos setenta y cuatro, por cuanto amplía los presupuestos de los tributos que deben pagar los negocios calificados y autorizados por el Ministerio de Gobernación, como moteles y hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, incluyendo actividades ajenas a las gravadas por las normas creadoras de los tributos, dentro de un hecho generador, cobrando el treinta por ciento por el uso de habitación y el diez por ciento en concepto de servicios que se presten en tales establecimientos. De lo dicho, se desprende que la compañía no es el sujeto pasivo de la obligación tributaria que impugna, sino que constituye un "agente de retención", sea el sujeto, persona u órgano encargado de recaudar los tributos para trasladarlos a su destinatario, el Estado, razón por la cual no se ve afectado con la normativa impugnada, ni por su aplicación, toda vez que el impuesto es trasladado al usuario de la habitación, y es éste el que eventualmente podría verse perjudicado con la normativa cuestionada, pero no la accionante, no existiendo, en consecuencia, legitimación para interponer esta acción en los términos del artículo 75 supra citado.»

V.- Sobre la legitimación de las empresas accionantes Las empresas accionantes afirman derivar su legitimación de sendos recursos de amparo interpuestos ante la Sala, donde se les otorgó plazo para que gestionaran -como lo hicieron- en esta vía. Chavar S.A. se basa en el amparo No. 03-012505-0007-CO e Inversiones Modelo S.A., en el No. 03-1315-0007-CO. En un primer momento, la Sala otorgó plazo, bajo la presunción de que existían elementos en la nueva la Ley de contingencia fiscal que replanteaban el impuesto vigente desde 1974. Sin embargo, analizadas con más detalle las normas impugnadas y las vigentes anteriormente, se llega a la conclusión antes expuesta de que no hay tal modificación. Por otra parte la Sala no encuentra motivo para cambiar de criterio. Si bien la redacción de las normas es complicada y da lugar a conjeturas sobre si los dueños de moteles son agentes retenedores del impuesto o sus sujetos pasivos, las razones ofrecidas por la Sala en la sentencia No. 1160-94 tienen vigencia. En la medida en que el importe se traslade al usuario (como lo asegura Manuel Antonio Bogantes Madrigal en su acción) las empresas dueñas de moteles actúan como agentes retenedores. No habiendo razón para cambiar el criterio externado en la sentencia No. 1160-94, las acciones No. 04-001234-0007-CO y No. 04-0000571-0007-CO, interpuestas respectivamente por Inversiones Modelo S.A. y Chavar S.A. (que incluso fueron coadyuvantes en el precedente citado) deben rechazarse de plano por falta de legitimación. (…) (SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. 2004-11351 de las catorce horas con cuarenta y cuatro minutos del trece de octubre del dos mil cuatro. El subrayado no es del original).

 

De conformidad con el voto antes citado, cuyo contenido resulta vinculante en aplicación del numeral 13 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, los moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, "night clubs" con servicio de habitación y similares son agentes de retención del impuesto establecido en el numeral 61 de la Ley de Contingencia Fiscal y no sujetos pasivos del referido tributo, ello, por cuanto el importe del impuesto es trasladado al usuario de las habitaciones de estos establecimientos, siendo éste ultimo el contribuyente del impuesto.

 

En vista del criterio expuesto por nuestro Alto Tribunal Constitucional, se reconsidera de oficio la opinión jurídica número OJ-240-2003 de 20 de noviembre de 2003, en cuanto señaló que los contribuyentes del impuesto establecido en el artículo 61 de reiterada cita, lo eran, por deuda propia, las personas físicas o jurídicas dueñas de los negocios calificados y autorizados por el IMAS como moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, night clubs con servicio de habitación y similares, indicando que tales negocios reunían la condición no sólo de sujeto de la relación tributaria, sino también del impuesto.

 

Bajo el contexto señalado, pasamos a dar respuesta a sus interrogantes.

 

III.       Sobre el fondo.

 

A continuación damos respuesta a las interrogantes planteadas de conformidad con el orden en que han sido expuestas en la consulta. Es importante indicar, que en virtud de la forma en que han sido expuestas las interrogantes, algunas preguntas serán conocidas conjuntamente en virtud de la similitud o la relación estrecha entre ellas respecto a su contenido.

 

CONSULTA PRIMERA

 

a)         ¿Cuál es el contribuyente de derecho del tributo establecido en el artículo 61 de la Ley de Contingencia Fiscal?

 

De acuerdo con la jurisprudencia constitucional citada, el contribuyente del tributo establecido en el numeral 61 de la Ley de Contingencia Fiscal lo son los usuarios de las habitaciones de los negocios señalados en dicho numeral.

 

Los negocios calificados y autorizados por el IMAS, como moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, nigh clubs con servicio de habitación y similares son agentes retenedores del impuesto en cuestión, por lo que en ejercicio de dicha gestión, deben trasladar al IMAS lo recaudado por concepto del referido impuesto. 

 

b)         ¿Son los negocios calificados por el IMAS, como Moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas de alojamiento ocasional, salas de masajes, night clubs con servicio de habitación y similares?

 

De conformidad con el artículo en comentario, y lo señalado en la respuesta que precede, los contribuyentes del tributo de cita lo son los usuarios de las habitaciones de moteles y establecimientos similares.

 

c)         ¿Son los negocios calificados y autorizados por el IMAS, como Moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas de alojamiento ocasional, salas de masajes, night clubs con servicio de habitación y similares?

 

Esta interrogante ha quedado contestada en las dos respuestas anteriores.

 

d)         ¿Qué tipo de autorización es la que debe establecer el IMAS?

 

e)         ¿Es una autorización como una licencia y el pago del impuesto es una patente o es de otro tipo?

 

            En vista de que las interrogantes d) y e) resultan ser complementarias en el contenido de lo consultado, procedemos a responder las mismas de forma conjunta.

 

            Tal y como se ha venido mencionando a lo largo de las páginas que preceden, la creación del impuesto al uso de habitaciones de moteles y establecimientos similares se remonta al año 1974. A partir de la emisión de la Ley 5554, no solo se crea el impuesto en cuestión a favor del IMAS, sino que complementariamente se establecieron requisitos para la operación de moteles y negocios  similares. Lo anterior se evidencia en la obligación de la Administración (antes Ministerio de Gobernación en acuerdo con el IMAS, actualmente conferida únicamente la segunda entidad) de autorizar, calificar y registrar a estos negocios.

 

            Precisamente, el artículo 61 de la Ley de Contingencia Fiscal, determina que el IMAS deberá autorizar a los negocios contemplados por la norma, así como aquellos que aún cuando posean registro de hospedaje lleven a cabo actividades que a juicio del IMAS puedan incluirse dentro de la regulación de comentario,  a efecto de su operación.

 

            Dicha autorización debe entenderse, tal y como lo indica Eduardo Ortiz Ortiz, como “ el acto con el cual la Administración confiere la potestad de ejercer derechos que ya existen en cabeza del administrado después de la apreciación discrecional sobre la oportunidad del ejercicio y su utilidad y de conformidad con el interés público. Mientras que la concesión concede o crea derechos que antes el administrado no tenía, la autorización le permite ejercer los que tiene, pero en imposibilidad de llevarlos a la práctica mientras no haya un control sobre la oportunidad de hacerlo. Puede la autorización referirse a actos jurídicos o actividades materiales. La autorización, es, entonces, un medio típico de ejercer la tutela administrativa.

 

            Las actividades materiales sometidas a la autorización, son generalmente las que afectan los intereses de la policía administrativa, orden, seguridad, salud e higiene. Se trata de actividades de los particulares y los ejemplos que pueden darse son numerosísimos: autorizaciones para importar mercaderías, para construir abrir farmacias, para hacer reuniones públicas, para vender y portar armas de fuego, para suspender labores en una empresa, para fundar establecimientos privados de enseñanza o clínicas privadas, para exhibir cine, para explotar hoteles, y centros turísticos, para entrar y salir del país (pasaporte y visa, etc)

 

            La autorización obedece a una demanda o petición del particular, que condiciona su validez. Pero generalmente es discrecional en cuanto motivo y contenido, lo que significa una grave limitación de derechos preexistentes, que eventualmente amenaza la integridad de las libertades constitucionales y del Estado mismo de derecho. La omisión de la autorización, cuando es necesaria, produce la ilicitud de la actividad material y la validez del acto jurídico realizado sin ella.

 

            Similares a la autorización son la renuncia, la licencia y la dispensa. La licencia, se dice, es un acto con igual efecto que la autorización, pero reglado. Si el acto es totalmente reglado, tanto en motivo como en contenido, configura una declaración constitutiva y no una categoría aparte. Si es discrecional en cuanto a motivo, es una autorización; y si lo es sólo en cuanto a contenido debe reputarse lo mismo, por no ser raras las autorizaciones que también lo son. La licencia, en síntesis, es o una declaración constitutiva o una autorización. (…) “ (ORTIZ ORTIZ (Eduardo). Tesis de Derecho Administrativo. Tomo II. Biblioteca Jurídica Dike. 2002.  p 428-429).    

 

            Tal y como lo menciona el tratadista citado, la autorización es un acto de habilitación o permisión  para el ejercicio de determinada actividad, generalmente necesaria por razones de orden público. La licencia tiene un efecto similar a la de la autorización pero su contenido es reglado a diferencia de la autorización que es discrecional.

 

El caso de la autorización para el funcionamiento de un motel o local similar, puede afirmarse que se trata de un acto administrativo de control del ejercicio de una actividad privada. Se trata de una autorización previa a la entrada en operación del local.  Sobre el régimen de autorización previa, se ha indicado:

 

"...la intervención de la Administración que este régimen postula toma aquí la forma de una autorización. La libertad no puede ser ejercida sino cuando la Administración lo ha permitido. La unidad de procedimiento reside en su efecto: la manifestación de la libertad es ilegal, sea cuando la autorización no ha sido solicitada, sea cuando la Administración, no ha comunicado su respuesta, sea cuando esta respuesta es negativa. Solo una vez acordada la autorización, el ejercicio de la libertad es legal...". J, RIVERO: Les libertés publiques, Thémis, PUF, 1984, p. 217. (citado en C-090-2003  de 31 de marzo de 2003. El Subrayado no es del original).  

 

De lo expuesto viene que en el supuesto del artículo 61 de la Ley que se glosa, por tratarse de un acto reglado y declarativo, debe calificarse como una licencia lo que otorga el IMAS ante la solicitud del particular, previa comprobación del cumplimiento de las condiciones exigidas por el Ordenamiento Jurídico para el ejercicio de la actividad.

 

            Por su parte, el tributo establecido en el numeral 61 no puede asimilarse a una patente. Se trata de cuestiones de diversa naturaleza, aunque comúnmente suele confundirse, sobretodo en materia municipal donde el pago del impuesto por una licencia se denomina patente. 

 

            Patente es definido como “ El título, documento o despacho, librado por autoridad competente, que permite el desempeño de un empleo, el ejercicio de una profesión o el disfrute de un privilegio./ Permiso gubernamental para el ejercicio de ciertos comercios o industrias, mediante el pago de una cuota o derecho para ello señalado (…) ” (OSSORIO (Manuel). Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. 28 ed. Buenos Aires. Heliasta. 2001. p 726.)

 

            De conformidad con la definición antes indicada, debemos inclinarnos por estimar que lo regulado en el artículo 61 es un impuesto (artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), cuyo resultado expresamente se encomienda a una persona jurídica pública, con la evidente intención de que sirva de sustento económico para las actividades de esta.  El IMAS, por ende, ejerce una labor de autorización de la actividad, amén de que califica a los administrados que la desarrollan,  y percibe el monto correspondiente al impuesto coactivamente impuesto por el legislador, cuya utilización no esta relacionada con el sujeto que lo paga. 

 

f)         ¿Es necesario las dos características, calificados y autorizados o solo una de ellas?

 

La ley establece que se trata de los negocios “calificados y autorizados”, y siendo que ambos conceptos no son sinónimos, por las razones hasta aquí apuntadas,  debe concluirse que se requiere de ambas para que el negocio pueda funcionar ajustado a derecho.

 

CONSULTA SEGUNDA:

 

¿Es obligación del IMAS calificar a dichos negocios?

 

Tal y como se ha venido exponiendo la obligación de calificar a los moteles y similares nace desde la entrada en vigencia de la  Ley 5554. Dicha ley otorgaba al Ministerio de Gobernación, en acuerdo con el IMAS, la competencia para autorizar y calificar a los referidos negocios.

 

Actualmente, el  artículo 61 de la Ley de Contingencia Fiscal es claro al establecer, de forma exclusiva, la competencia para efectuar calificación referida en el IMAS, siendo este uno de los principales cambios que establece la ley 8343 respecto a la ley 5554 derogada, a efecto de potenciar  la recaudación del tributo.

 

            Así las cosas, resulta claro que el IMAS es el órgano encargado de efectuar la calificación de los negocios señalados en el numeral 61 de repetida cita, y siendo una competencia pública, debe entenderse como un poder-deber.

 

a)         ¿Son los negocios  (calificados por el IMAS) a los que se les cobrará el impuesto?

 

Nuevamente debemos aclarar que el sujeto pasivo de la obligación tributaria creada en el artículo 61 de la Ley 8343 son los usuarios de las habitaciones, siendo que los moteles, hoteles sin registro de hospedaje, casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, "night clubs" con servicio de habitación y similares, actúan como agentes retenedores del referido impuesto.

 

Hecha la anterior precisión debemos señalar, de nuevo, que la autorización, calificación y registro devienen en requisitos indispensables para que el local pueda funcionar, lo que implica que no sea factible tratar los tres requisitos señalados de forma separada.

 

En ese sentido, el artículo 61 de comentario es claro al disponer que el impuesto “será pagado por los negocios calificados y autorizados”  por el IMAS, lo que nos lleva a la conclusión de que ambas características deben concurrir en los negocios referidos.

 

b)         ¿Los negocios (calificados y autorizados por el IMAS) a los que se les cobrará el impuesto deberán ser inscritos por el IMAS?

 

            De conformidad con lo expuesto a lo largo de esta opinión jurídica, el artículo 61 establece con claridad que “ (…) Para operar, esos negocios de previo deberán inscribirse y ser calificados por el IMAS (…)”.

 

Reiteramos nuevamente que la inscripción de los establecimientos ante el IMAS resulta ser un requisito para el funcionamiento de los mismos.

 

Cabe agregar que dicho requisito se encontraba contemplado desde la vigencia de la ley 5554, y se reitera en el Transitorio I de la Ley 8343 que estableció un plazo de tres meses para que los negocios no inscritos regularizan su situación.

 

Complementa lo anterior, lo dispuesto por el numeral 64 de la Ley de Contingencia Fiscal, el cual dispone expresamente la obligación del IMAS de inscribir a los negocios citados en el artículo 61 de repetida cita:

 

“Artículo 64.-Multa. El IMAS tiene la obligación de inscribir los negocios a los que se les cobrará el impuesto. La evasión de dichos impuestos será castigada de acuerdo con la normativa tributaria existente.

 

CONSULTA TERCERA.

 

a)         ¿Cuáles son los negocios citados por el artículo 30 de la ley 8343, que se encuentran obligados a declarar mensualmente, ante el IMAS, el número de habitaciones con que cuentan?

 

El artículo 65 de la Ley de Contingencia Fiscal determina el postulado que se consigna en esta interrogante. No obstante existe un error en el tanto el artículo 30 no establece una lista de negocios tal y como afirma el artículo 65. Se trata de un error legislativo.

 

CONSULTA CUARTA

 

a)         ¿Cuáles son los negocios que como requisito previo a operar, deben de inscribirse y ser calificados por el IMAS. Es decir los negocios del artículo 61, los calificados y autorizados por el IMAS u otros?

 

            Tal y como se ha venido indicando, la calificación, autorización y registro son requisitos previos que todos los interesados en abrir un negocio de los contemplados en el artículo 61 de la ley 8343 deben cumplir para poder iniciar el ejercicio de la actividad lucrativa.

 

            Retomamos nuevamente lo señalado antes en el sentido de que la obligación de registro se encontraba ya presente desde la vigencia de la Ley 5554, situación que se reafirma con el Transitorio I de la Ley 8343.

 

b)         ¿Los negocios que ya se encuentren operando, se encuentran obligados o no, a inscribirse y ser calificados por el IMAS?

 

La inscripción y la calificación del establecimiento  son requisitos que debe cumplirse obligatoriamente para el funcionamiento del local, en aplicación de los numerales 61 y 64, y el Transitorio I de la Ley de Contingencia Fiscal.

 

Precisamente, el Transitorio I de la ley referida, estableció un plazo de tres meses para que los negocios contemplados en el artículo 1 de la ley 5554 que no se encontraran inscritos regularizaran su situación, de lo contrario se exponen al régimen sancionatorio previsto en la ley de cita.

 

Así las cosas, resulta dable afirmar, que todo negocio que se dedique a la actividad gravada por el artículo 61 de la ley 8343, debe estar autorizado, calificado y registrado ante el IMAS. De suerte que, si el local no reúne los requisitos antes apuntados, puede ser sancionado por el IMAS.

 

Consecuentemente, todo negocio cubierto por el artículo 61 de la Ley 8343 esta en la obligación de inscribirse y ser calificado por el IMAS.

 

c)         ¿Si ya se encuentran inscritos según la ley 5554, dicha inscripción anterior a la ley 8343, incluye los elementos que no incluía la ley 5554, es decir, el pago del impuesto no solo involucra el uso de la habitación, sino como lo hace la ley 8343 a diferencia de la ley 5554 ya derogada, el descanso, albegue y la reunión intima?

 

d)         La ley 8343 incluye adicionalmente como parte del uso a diferencia de la ley 5554 lo siguiente:

“ Por tal uso, se entenderá la habitación y todos los servicios y accesorios complementarios que formen parte de la factura cobrada, tales como muebles, ropa de cama, baño, paños, jabones y otros artículos de aseo; electricidad, agua, radio y televisión; parqueo de vehículos; tinas, “jacuzzis”, baños sauna y similares.”

 

            Se ha indicado que la inscripción es un requisito previo que los locales deben cumplir a efecto de su funcionamiento, requisito establecido desde la vigencia de la ley 5554. Estima esta Procuraduría, que la regulación que ha sido objeto de estudio en la presente consulta -leyes 5554 y 8343-, resulta ser coincidente en lo esencial, sea la imposición de un impuesto a favor del IMAS que grava el uso de habitaciones de moteles y locales similares, por lo que la situación de los referidos locales, en su papel de agentes retenedores del impuesto en cuestión, no ha sido variada  con la derogatoria de la ley 5554 y la entrada en vigencia de la ley 8343. 

 

Ahora bien, respecto a la definición de uso introduce la Ley 8343, ya se mencionó que el destino que el usuario de a la habitación, sea albergue, descanso o reunión intima, no incide en la configuración del hecho generador del impuesto de cita, por lo que remitimos a lo expuesto sobre el particular. De suerte que el pago del impuesto no se supedita al destino que el usuario dé a la habitación que alquila, lo que importa es la utilización de la habitación.  El que se haya especificado los servicios adicionales que incluye el precio por el uso de la habitación es una potestad legislativa que debe ser respetada y atendida por los locales que se dedican a esta actividad, independientemente de que hayan estado inscritos con anterioridad a la Ley N° 8343

 

CONSULTA QUINTA

 

a)         ¿Cuáles son los parámetros para calificar la categoría A?

 

b)         ¿Cuáles son los parámetros para calificar la categoría B?

 

c)         ¿Cuáles son los parámetros para calificar la categoría C de la cuota mensual fija, y por qué es fija?

 

Las preguntas que se incluyen en este aparten encuentran respuesta en el “Manual de Categorización Motelera y Establecimientos con Actividades Similares” dictado por el IMAS, y publicado en La Gaceta N° 115 del 15 de junio del 2005, el cual describe el procedimiento de calificación de los establecimientos moteleros y similares, tal y como lo señala la exposición de motivos:

 

“(…)La Ley de Contingencia Fiscal, Nº 8343, publicada en La Gaceta 250 del 27 de diciembre del 2000, en su capítulo VI, impuesto a los moteles destinado al Instituto Mixto de Ayuda Social, en su artículo 61 otorga al IMAS la facultad para que califique los establecimientos en tres categorías, según el número de habitaciones y la calidad de los servicios complementarios que ofrezcan, asimismo, podrá incluir en esas categorías los establecimientos que, a juicio del IMAS, puedan incluirse en la calificación antes mencionada.

En desarrollo del mandato normativo citado, el presente Manual describe el procedimiento para la calificación de moteles, hoteles sin registro, salas de masaje, casas de visita ocasional, night clubs, hoteles que aún cuando tengan registro de hospedaje, lleven actividades que a juicio del IMAS puedan incluirse en la calificación que el IMAS otorgue. Este Manual es de acatamiento obligatorio y será utilizado por los profesionales técnicos y administrativos de la Unidad de Administración Tributaria del IMAS para verificar, mediante la inspección en sitio, las características de cada establecimiento sujeto al pago del tributo. (…)”

 

            Así, el artículo 1 del referido Manual establece que tiene como objeto regular el tipo de calificación que se le otorgará al establecimiento cubierto por el artículo 61 de la Ley de Contingencia Fiscal.

 

Dicho Manual, establece en el Capítulo III, los parámetros para efectuar la calificación de los locales.

 

            En ese sentido, el Manual contempla en su numeral 9, dos criterios a partir de los cuales desarrolla una serie de variables a efecto de la calificación de los establecimientos moteleros y similares. Señala el referido artículo, en lo que interesa, lo siguiente:

 

“Artículo 9º-Variables y elementos a utilizar para la calificación de los establecimientos sujetos a la Ley Nº 8343. De conformidad con el artículo 61 de la Ley Nº 8343, los establecimientos se calificarán considerando dos criterios:

1) Cantidad de las habitaciones, con un valor del 50 % del total de la calificación.

2) Calidad de los servicios complementarios, con un valor del 50 % del total de la calificación, distribuido entre las variables y sus respectivos elementos que la conforman.

Cuando para alguna variable no exista en el establecimiento un elemento para evaluar, su puntuación será cero. El valor máximo de la sumatoria de todas las variables en el modo de mayor calidad es del 100 %. (…)”

 

            Tal y como se desprende del artículo trascrito, se parte de una puntuación de 0 a 100%, distribuida en una serie de elementos que se derivan de dos criterios fundamentales: cantidad de habitaciones y calidad de los servicios complementarios.

 

            En cuanto al número de habitaciones,  dicho aspecto se le asigna un valor de 50%; dicho porcentaje se otorga en su totalidad si el local cuenta con más de 20 habitaciones; un 33,34% si tiene 10 y menos de 20 habitaciones; y 16.66% si tiene menos de 10 habitaciones.   

 

            Respecto a la calidad de las habitaciones, se valoran distintos elementos con diferentes porcentajes que suman el 50% restante de la calificación. Entre las variables consideradas se encuentra el estado del entorno exterior del local, (paredes, tapias, jardinería y áreas verdes) el entorno interno de las habitaciones (acabado y mantenimiento de las paredes y techo intertno, pisos, ropa de cama, colchones, iluminación, camas);  cuartos de baño (acabado y mantenimiento de las paredes, techo interno, pisos, iluminación y servicio de agua); equipo y accesorios (servicio de jacuzzi, sauna, televisión, control remoto, cable, radio, teléfono, equipo de sonido, secador de pelo, juegos sexuales, espejos o similares; servicio de bar y/o cafetería a la habitación; servicio de estacionamiento; privacidad en cuanto se tenga o no contacto visual con el cliente y la existencia de registro).

 

            La categoría en que se califique al establecimiento dependerá del porcentaje obtenido luego de la valoración de los aspectos antes señalados. En ese sentido, el artículo 11 del Manual de cita dispone la categorización y puntaje necesarios para acceder a las mismas: 

 

 “Artículo 11.-Método de categorización de los establecimientos.

Las categorías se asignarán de acuerdo a la calificación que alcance cada establecimiento una vez completado el anexo 2, de acuerdo con el siguiente detalle:

 

Calificación total obtenida %	Categoría
67 a 100	A
34 a 66	B
1 a 33	C

 

Cabe señalar, que la Administración Tributaria del IMAS comunicará al contribuyente, mediante resolución administrativa, la categoría que le ha sido asignada, de conformidad con la calificación obtenida. Contra lo resuelto por la Unidad de Administración Tributaria del IMAS, cabrán los recursos de revocatoria y apelación.

 

            Como es claro la calificación en categorías A,B y C depende del puntaje obtenido por los establecimientos luego de la valoración de los distintos elementos que se han citado.

 

            Finalmente, sobre la tarifa fija que se establece para los negocios calificados dentro de la categoría C, la motivación para dicha disposición es propia del legislador que así lo dispuso en el artículo 62, por ende, no está dentro de la competencia de esta Procuraduría la repuesta a esa interrogante.

 

CONSULTA SEXTA

 

a)         ¿El uso de habitación es la utilización del bien inmueble  destinado al descanso, albergue y la reunión íntima?

 

b)         ¿El uso de habitación es la utilización del bien inmueble  destinado solo al descanso, solo al albergue o solo a  la reunión intima o conjuntamente los tres diferentes usos de habitación?

 

            Remitimos a lo señalado en líneas que preceden sobre la definición de  “uso de la habitación.”

 

            Reiteramos que lo que interesa a efectos del pago del impuesto de comentario es la ocupación de la habitación, es decir, la utilización del bien inmueble tal y como menciona el artículo. El descanso, albergue y reunión íntima a que hace referencia a la norma describe posibles destinos que puede darse a la habitación, más no pude considerarse como un elemento determinante del tributo, toda vez que el hecho generador se cumple con la utilización de la habitación -es decir su alquiler- independientemente de la actividad que realice el usuario durante el período que permanezca en ella, por ende, el destino que se le de a la habitación resulta irrelevante respecto a la configuración del hecho generador del tributo y el pago del mismo.

 

            En ese sentido, remitimos a la discusión legislativa a la que se hizo referencia en páginas anteriores.

 

CONSULTA SEPTIMA

 

a)         ¿Quedan incluidos los establecimientos que, aún cuando tengan registro de hospedaje, lleven a cabo actividades que a juicio del IMAS pueden incluirse en la calificación antes mencionadas (sic), es decir los establecimientos que tienen registro de hospedaje como los establecimientos de hospedaje turísticos regulados por la ley 2706?

 

Tal y como se ha indicado, el artículo 61 de la Ley de Contingencia Fiscal autoriza al IMAS para que cobre el impuesto a los negocios indicados en el referido artículo. Asimismo, deja a criterio de la mencionada entidad incluir cualquier otro establecimiento que aún y cuando cuenten con registro de hospedaje, el IMAS considere que la actividad que desarrolla puede ser incluida dentro de la regulación dicha.

 

En el caso en concreto de los establecimientos de hospedaje regulados en la ley 2706, estos se encuentran sujetos al pago de un impuesto del 3% sobre el uso de habitaciones en hoteles, pensiones y similares. Sobre dicho impuesto esta Procuraduría ha indicado:

 

“ (…) B.-         UN TRIBUTO SOBRE EL ALOJAMIENTO EN ESTABLECIMIENTOS DEDICADOS AL TURISMO

 

            La Ley de Utilidad Pública de la Industria de Turismo crea un impuesto a favor del Instituto Costarricense de Turismo, a efecto de que cuente con recursos propios para el fin público que justifica su existencia, sea el desarrollo del turismo como industria en el país. Dispone el artículo 7 de dicha Ley:

 

”Artículo 7º.- Se establece un impuesto a favor del Instituto Costarricense de Turismo, del 3% sobre la suma cobrada diariamente a los pasajeros por habitación en todos los hoteles, pensiones y establecimiento similares. Las Municipalidades del país quedan obligadas a comunicar al Instituto Costarricense de Turismo las patentes que otorguen para esta clase de negocios, así como las cancelaciones que de las mismas hubiere.

El Instituto Costarricense de Turismo formulará el Reglamento para el cobro de este impuesto, para una efectiva percepción del mismo, que someterá a la aprobación del Poder Ejecutivo. El producto del impuesto será propio del Instituto Costarricense de Turismo y lo empleará exclusivamente en la promoción del turismo”.

 

Se establecen los elementos esenciales del tributo: el sujeto activo: el Instituto Costarricense de Turismo, la tarifa: el 3% de la suma cobrada diariamente por habitación, el sujeto pasivo: los “pasajeros” y el hecho generador: el uso de la habitación en los hoteles, pensiones y “establecimientos similares”.

 

Uno de los elementos esenciales del tributo es el hecho generador. Este es el presupuesto cuyo acaecimiento da origen a la obligación tributaria. Ese hecho definido por el legislador puede estar constituido por varios elementos. Fundamentales son los elementos objetivo y subjetivo.

 

El elemento objetivo del presupuesto de hecho es un acto, un hecho o una situación de la personas o de sus bienes, contemplado por la ley ya sea en su aspecto material, en el espacial, territorial o cuantitativo. De ese hecho, un acontecimiento material, la actividad material realizada por una persona pueden constituir el elemento objetivo de un tributo.

 

El elemento subjetivo es la relación entre el sujeto pasivo del tributo con el elemento objetivo. Generalmente, ese elemento subjetivo establece quién es la persona obligada al pago del tributo.

 

Aplicado lo anterior a la situación legal del impuesto sobre hospedaje, tenemos que el elemento objetivo del hecho imponible es un acto de índole material cual es el hospedaje en un hotel, pensión o establecimiento similar. Ciertamente, al utilizar esta expresión “establecimientos similares” el legislador no fue lo preciso que debería ser, lo que puede originar confusión respecto del objeto del tributo. En efecto, podría considerarse que hecho generador se presenta al darse alojamiento en cualquier tipo de establecimiento.  No obstante, del conjunto de la ley se deriva que “establecimiento similar” es aquel dedicado al alojamiento u hospedaje de carácter turístico. Dispone el primer párrafo del artículo 9 de la Ley N° 2706 en lo que aquí interesa:

 

Artículo 9º.- Para los efectos de control y fiscalización del impuesto establecido en el artículo 7º de esta ley, el Instituto Costarricense de Turismo tendrá, sobre los hoteles, pensiones y demás establecimientos dedicados al servicio del turismo, amplias facultades en cuanto a la clasificación de los mismos de acuerdo con las condiciones de comodidad, precios que rigen y servicios que presten…”. La cursiva no es del original.

 

            La norma jurídica debe ser interpretada en relación con el contexto (artículo 8 del Código Civil). El artículo 7 se integra con las otras disposiciones legales referidas al tributo. Si el ICT ejerce sus facultades de administración tributaria sobre “hoteles, pensiones y demás establecimientos dedicados al servicio del turismo”, no puede sino considerarse que los “establecimientos similares” a pensiones y hoteles no son otros que los establecimientos de hospedaje al servicio del turismo. Por consiguiente, el hecho generador sucede cuando se da el alojamiento en un establecimiento dedicado al servicio del turismo. Lo que implica que el establecimiento debe estar clasificado como establecimiento turístico para los efectos de la imposición tributaria. La clasificación (motel, pensión, hotel) que se dé al lugar resulta irrelevante para el surgimiento de la obligación tributaria. Lo que importa es que independientemente del tipo de establecimiento (pensión, hotel, hostal, motel) se trate de un establecimiento turístico en tanto dedicado al servicio del turismo. Por demás, es el propio ICT el llamado, conforme a la ley, a valorar y determinar si un establecimiento es de turismo, lo que permitirá determinar si el alojamiento en ese establecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria.

           

De lo anterior se desprende que no todo alojamiento u hospedaje da origen al pago del impuesto. Es claro que el hospedaje sin fines comerciales  en una casa de habitación por amistad u otra consideración no lo origina. Pero tampoco lo origina el “hospedaje” en establecimientos que no catalogan como establecimientos al servicio del turismo.

 

De considerarse que el impuesto se debe aún cuando el establecimiento en que se da el alojamiento no constituya un establecimiento turístico según el ICT, tendríamos que el Instituto no podría ejercer su competencia sobre determinados establecimientos sujetos al impuesto en virtud de que éstos no constituyen establecimientos dedicados al turismo (artículo 9 antes transcrito). El control y fiscalización para efectos del impuesto, propios del ICT como Administración Tributaria (dictamen N° C-077-91 de 9 de mayo de 1991) se ejercen en relación con los establecimientos que, en virtud de su clasificación, pueden prestar servicios turísticos.  El ICT no está facultado para ejercer su competencia tributaria en relación con sitios que no pueden ser considerados como destinados al servicio del turismo y ello aún cuando estén destinados a un alojamiento.

 

            Ahora bien, la Asesoría Legal del ICT sostiene que una vez definidos los elementos esenciales del tributo (objeto y hecho generador), la ley puede remitir al Reglamento para definir otros elementos como hace el artículo 7 de la Ley. Lo cual es importante porque el Reglamento a la Ley define establecimientos de hospedaje y al hacerlo comprende también todo lugar de hospedaje temporal con fines lucrativos, así como los establecimientos de alojamiento ocasional. Dispone el artículo 2 de dicho Reglamento:

 

“Artículo 2º.- Para efectos del presente reglamento, ha de entenderse los conceptos que el mismo contempla así:

 

a) Establecimientos de Hospedaje: Hoteles, hoteles-residencia, apartoteles, moteles pensiones, casas de huéspedes, albergues juveniles, campos de pesca, albergues de montaña, albergues campestres. Asimismo cabinas, cabañas, o cualesquiera otras denominaciones que se utilicen en el futuro para clasificar los establecimientos de hospedaje temporal con fines lucrativos;

 

b) Establecimientos de Alojamiento ocasional: Aquéllos que por su naturaleza no llevan registro de huéspedes, deberán inscribirse ante el Instituto Costarricense de Turismo, y contar con las patentes, permisos y autorizaciones que determinen las leyes y reglamentos vigentes;

(….)”.

 

            El concepto “establecimiento similar” no está en relación con el procedimiento de cobro. Por el contrario es el elemento espacial del hecho generador. En efecto, el alojamiento en un establecimiento similar implica que ha acaecido el hecho generador y, por consiguiente, nace la obligación tributaria. Ergo, ese concepto integra un elemento esencial del tributo y, consecuentemente, es reserva de ley. Pero, además, del artículo 9 de la Ley es claro en que “establecimiento similar” es establecimiento dedicado al servicio del turismo. Por otra parte, en la medida en que el Reglamento está dirigido a ejecutar la ley y dado que los sitios donde se da el alojamiento tienen que estar clasificados, se sigue como lógica consecuencia que la enunciación que da el artículo 2 del Reglamento se refiere a sitios donde se desarrolla el servicio de turismo. En consecuencia, el alojamiento en moteles es objeto de tributación en el tanto en que ese motel sea un establecimiento al servicio del turismo.

           

El hecho generador del impuesto es el alojamiento en un establecimiento dedicado al servicio del turismo. Para  los efectos del tributo, el móvil por el cual el huésped se aloja en ese establecimiento es absolutamente irrelevante. Importa, por el contrario, que se dé el alojamiento y que esté se dé en un establecimiento que está dedicado al turismo según la clasificación que al efecto haya hecho el ICT. Cabe afirmar, entonces, que el establecimiento dedicado al turismo no puede diferenciar entre el objeto del alojamiento a efecto de determinar si cobra o no el tributo. En ese sentido, en el tanto el alojamiento en un motel se encuentre en los supuestos del artículo 7 de la Ley N° 2706 surgirá la obligación tributaria y, por ende, deberá cobrarse el tributo, independientemente de que el arrendador sea un turista o bien una persona que pretende una cita íntima.  El móvil que mueve al pasajero a arrendar el alojamiento no es parte del hecho generador. En igual forma, la circunstancia de que un persona se aloje en un hotel, cabaña, apartotel o cualquier otro establecimiento comúnmente considerado como establecimiento turístico a efecto de una cita íntima, no es susceptible de incidir en el tributo: al darse el alojamiento en tal establecimiento se genera la obligación tributaria.(…)”  (OJ-019-2005 de 28 de enero de 2005)

 

            Tal y como se desprende de la cita anterior, existe un impuesto en particular que grava los hoteles, pensiones y establecimientos similares dedicados al servicio turístico, no obstante, dicho regulación no impide que el IMAS, en ejercicio de la potestad que el otorga el artículo 61 de la Ley de Contingencia Fiscal, estime que alguno de los locales cubiertos por la Ley 2706, aún y cuando cuenten con registro de hospedaje, su actividad pueda ser calificada dentro de la regulación del impuesto a moteles. De suerte que, dependerá de la Administración activa la determinación en situaciones como la planteada.

 

b)         ¿El uso de habitación de los establecimientos que tienen registro de hospedaje, es decir, turísticos, es solo para el uso de habitación para descanso, solo para el albergue, o solo la reunión intima,  o los tres usos conjuntamente para considerarlos incluidos en las características de la ley 8343?”

 

            Reiteramos nuevamente que la calificación del destino que se le de a la habitación, sea albergue, descanso o reunión intima, resulta irrelevante para la configuración del hecho generador del impuesto establecido en la ley 8343.

 

            En ese sentido, el impuesto se configura con la utilización de la habitación, por lo que el destino que el usuario de al inmueble resulta irrelevante a los efectos de la configuración del tributo.

 

            Así las cosas, los hoteles, pensiones y establecimientos similares dedicados al servicio turístico y que cuentan con registro de hospedaje, serán afectos del impuesto establecido en la ley 8343 si el IMAS determina que la actividad por ellos ejercida se puede calificar dentro de los parámetros de la Ley indicada.

 

Sin otro particular, se suscriben

 

 

Iván Vincenti Rojas               Sandra Sánchez Hernández

Procurador Adjunto                Abogada de Procuraduría

 

 

IVR/SSH/mvc