C369-2005

26 de octubre de 2005

 

 

Licenciado

Rodolfo Coto Pacheco

Ministro de Agricultura y Ganadería

S. D.

 

Estimado señor Ministro:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio N° DM-732-05 de 6 de septiembre último, por medio del cual -en su condición de Fideicomitente del Fideicomiso Agropecuario- solicita una adición y aclaración al dictamen N° C-236-2005 de 27 de junio de 2005 de esta Procuraduría

 

            Señala Ud. en su consulta que con base en las conclusiones del citado dictamen, la Contraloría General de la República dispuso dejar sin efecto la disposición 4.2 a) del informe DFOE-AM-12/2004 de 30 de junio de 2004, que obligaba al Fiduciario del Fideicomiso Agropecuario a realizar el cobro del 5% como aporte a las cooperativas y asociaciones que no se encontraban fiscalizadas por la SUGEF y que, en su oportunidad, la Contraloría consideró que fueron “eximidas indebidamente” de su pago por el Fideicomiso Agropecuario. La Contraloría determinó que FIDAGRO debe devolver los aportes de las cooperativas.  Considera el Ministerio que el artículo 6 de la Ley N° 8147 comprende las entidades públicas o privadas autorizadas para la intermediación financiera, aspecto que la Procuraduría no contempló. Dicho requisito eventualmente no lo reúnen las asociaciones solidaristas y cooperativas y por lo tanto no se encuentran en esa condición. En su criterio, la diferencia entre cooperativas que deben hacer el aporte y las que no se encuentran obligadas deriva del tema de las entidades fiscalizadas. Criterio que sostuvo la Sala Constitucional en el voto N° 7675-2002 cuando estas organizaciones trataron de que se declarara inconstitucional el aporte. Agrega que a partir de entonces todas las organizaciones cooperativas realizaron su aporte al Fondo del Fideicomiso Agropecuario. En su criterio, el hecho generador no lo constituyen las utilidades como se desprende del dictamen de la Procuraduría sino la intermediación financiera, autorizada y fiscalizada por la SUGEF como lo señaló la Sala Constitucional. En cuanto a los excedentes, estima que, conforme el artículo 79, hay una serie de gastos adicionales que las cooperativas han de considerar antes de reportar el monto exacto de los “excedentes líquidos”, gastos que “no tienen que ver nada con el giro normal de sus actividades”, y cuyo cómputo es definido por la Ley de Cooperativas. Otros montos se reservan para garantizar el fortalecimiento financiero de la organización y para garantizar que parte de los recursos obtenidos sean canalizados hacia el desarrollo social y educativo de sus socios. El aporte al Fideicomiso Agropecuario debe ser calculado sobre los llamados excedentes que, para los efectos de la Ley N° 8147 se reputarán como las utilidades de los sujetos correspondientes. Agrega que la SUGEF confirmó que para efectos del cálculo del aporte del 5%, utilidades y excedentes son equivalentes (oficio N° SUGEF-4239-20030899 del 21 de octubre de 2003) Además, la Procuraduría, en el dictamen N° C-198-2004 de 14 de junio de 2004, acerca de la procedencia del cobro de los intereses moratorios sobre los aportes del 5%, estimó que las entidades obligadas al pago sí deben cubrir intereses corrientes por el retraso en la cancelación de los aportes respectivos.  Por lo que pregunta si antes se consideró que procedía el cobro de intereses corrientes, “cómo es que ahora esos aportes no deben cancelarse al Fideicomiso Agropecuario? ¿Si se hubiera considerado que no existía el hecho generador que permitiera su cobro, no debió con todo respeto resolverse en esa misma consulta?”. Estima que la diferencia entre los dos dictámenes deriva de que el dictamen N° C-236-2005 no consideró a los entes fiscalizados, ya que en el C-198-2004 se indica que para el financiamiento de FIDAGRO “tanto las entidades públicas y privadas autorizadas para la intermediación financiera, como los grupos financieros privados autorizados y fiscalizados por la SUGEF, deben realizar una contribución obligatoria consistente en un 5% de sus utilidades netas después de impuestos...”. Agrega Ud. que la importancia de diferenciar entre cooperativas fiscalizadas y no fiscalizadas es que las entidades supervisadas y fiscalizadas se encuentran obligadas a contribuir con el financiamiento de los gastos de la SUGEF, según la Ley Reguladora del Mercado de Valores, por lo que tienen que contribuir tanto de sus ingresos como de sus excedentes con una serie de gastos que el ordenamiento les exige. Añade que el aporte para la constitución del Fondo de Fideicomiso Agropecuario no es un impuesto, se trata de un “gasto” establecido por el legislador para cumplir con la función de interés social. Concluye señalando que devolver el dinero aportado a FIDAGRO por las organizaciones cooperativas fiscalizadas por la SUGEF va a causar un perjuicio económico para el Fideicomiso, por cuanto este dinero ya ha sido utilizado para comprar las deudas de los agricultores y no se ha recuperado y si las cooperativas demandan que el Fideicomiso los indemnice por los intereses dejados de percibir por el uso de los recursos, el perjuicio será mayor.

 

            Adjunta Ud. el oficio N° C.F. N° 033-2005 de 4 de agosto anterior del Contralor del Fideicomiso Agropecuario. En dicho oficio, se sostiene igualmente que el hecho generador es la intermediación financiera, autorizada y fiscalizada por la SUGEF. Agrega que las cooperativas supervisadas y fiscalizadas por la SUGEF tienen que contribuir con el aporte a la SUGEF dispuesto por la Ley Reguladora del Mercado de Valores. Por lo que la contribución a FIDAGRO debe calcularse sobre los excedentes que, para los efectos de la Ley N° 8147, “se reputarán como las utilidades de los sujetos correspondientes”

 

            Del contenido del oficio que nos ocupa, se desprende que su objetivo es la reconsideración del dictamen N° C-236-2005, en tanto considera que el hecho generador de la contribución a favor de FIDAGRO es la percepción de utilidades y considera que las cooperativas y asociaciones solidaristas, en tanto no generan utilidades por disposición de ley, no están obligadas a dicho pago. Reconsideración que se solicita en virtud de una confusión entre sujetos pasivos de la contribución y hecho generador y la pretensión de equiparar excedentes y utilidades para efectos tributarios. La Procuraduría se refiere de seguido a los elementos esenciales del tributo, la prohibición de analogía y a la intermediación financiera fiscalizada.

 

A.-       LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO

 

            De conformidad con el artículo 121, inciso 13 de la Constitución Política, corresponde a la Asamblea Legislativa establecer los tributos nacionales. El punto es qué es “establecer” los tributos y en qué consisten estos.

 

1.-        El tributo es una prestación pecuniaria obligatoria

 

            En la consulta se sostiene que el aporte para la constitución del Fondo de Fideicomiso Agropecuario no es un “impuesto” y que se trata de un “gasto” establecido por el legislador para cumplir con la función de interés social. Lo que obliga a referirnos a la naturaleza del aporte a favor de FIDAGRO a partir del concepto de tributo.

 

En cuanto a la naturaleza tributaria, retenemos las notas señaladas por la Sala Constitucional como propias de los tributos:

 

"Se ha considerado que el carácter publicístico del tributo consiste en tener a éste como una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público. El tributo es la prestación pecuniaria que el Estado o un ente público autorizado al efecto por aquél, exige de sujetos económicos sometidos a él, en virtud de su soberanía territorial. Las doctrinas publicísticas explican el tributo como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en virtud de su derecho de soberanía o del poder de imperio, tal es el concepto aceptado por la moderna doctrina del derecho financiero. Elemento primordial del tributo es la coerción por parte del Estado, ya que es creado por su voluntad soberana con prescindencia de la voluntad individual. Los tributos son prestaciones obligatorias y no voluntarias, son manifestación de voluntad exclusiva del Estado, desde que el contribuyente solo tiene deberes y obligaciones". Sala Constitucional, resolución N° 5749-93 de 14:33 hrs. del 9 de noviembre de 1993. La cursiva no es del original.

 

            Así, las notas características del tributo son el carácter compulsivo, coactivo de la prestación; el hecho de que es impuesto en virtud del poder de imperio del Estado, por lo que la voluntad del particular resulta irrelevante y que las relaciones que nacen del tributo son de naturaleza diferente a una relación de derecho privado. Por ello, se regulan por disposiciones específicas.

 

            De modo que para determinar si una prestación es de naturaleza tributaria, el operador debe determinar si la prestación coactiva, si es producto del poder del Estado y cuál es el régimen a que se somete.

 

            El tributo, expresión de la potestad de imperio del Estado, establece una relación jurídica de derecho público entre el ente público acreedor y el particular. Una relación que se deriva de la ley, en virtud del principio de reserva de ley, la relación jurídico-tributaria.

 

            Aspecto que es particularmente importante en virtud de las distintas formas que puede adoptar la prestación tributaria.

 

            Como es sabido, normalmente los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Además, se utiliza el concepto de parafiscalidad para hacer referencia a la contribución destinada a cumplir un fin específico, que constituye la razón de ser de la obligación. La particularidad del tributo parafiscal consiste en que no es administrado por órganos del Estado ni figura como ingreso presupuestario suyo. La ley le dota de un destino específico, que es integrar un fondo manejado por un ente descentralizado, generalmente en orden a asistir financieramente a los propios contribuyentes; lo que no excluye que se dirija a otros destino y, por ende, satisfaga intereses extraños al contribuyente. Sobre la parafiscalidad señala Héctor Villegas:

 

“Se califican de parafiscales las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo. Este tipo de exacciones ha adquirido modernamente gran importancia, y bajo la denominación de “parafiscales” han aparecido contribuciones destinadas a la previsión social, a cámaras agrícolas, a fondos forestales, centros de cinematografía, bolsas de comercio, centros de estudios, colegios profesionales, etc., o sea, a entidades de tipo social o de regulación económica. Se dan generalmente las siguientes características en cuanto a estas exacciones: a) no se incluye su producto en los presupuestos estatales (de la Nación, provincias o municipios); b) no son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado (Dirección General Impositiva, Direcciones Generales de Rentas); c) no ingresan en las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos”. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Depalma, 1992, p.  114.

 

            Características de la parafiscalidad que han sido retenidas por la jurisprudencia nacional. En resolución N° 4247-98 de 17:24 hrs. del 17 de junio de 1998, la Sala Constitucional resolvió:

 

“... En síntesis, las contribuciones parafiscales revisten naturaleza tributaria y se las establece coactivamente a quienes se hallen en las situaciones descritas por la ley respectiva, y son destinadas a financiar objetivos específicos, primordialmente estatales, pero encomendadas a personas jurídicas especialmente determinadas, caracterizándose por ser manejadas fuera del presupuesto de la República...”.

 

            Se trata, así, de tributos destinados a financiar actividades específicas y que no ingresan al presupuesto del Estado. Esa no incorporación al presupuesto no se motiva en la presencia de un tributo con destino específico, con el cual se pretenda desconocer el principio de unidad presupuestaria en sus diversas manifestaciones. Por el contrario, la mecánica misma de la imposición determina que  no se trate de rentas estatales, sino que los tributos sean recubiertos por otra entidad para el cumplimiento del fin social o económico que determina la imposición. La parafiscalidad se constituye en  el mecanismo normal de financiamiento de organismos de seguridad social o de entes representativos de intereses productivos o profesionales, sin que pueda considerarse que los recursos que el tributo genere sean recursos estatales.

 

            Las contribuciones parafiscales son tributos y como tales, les resulta aplicable el régimen jurídico tributario.

 

            Dispone el artículo 6 de la Ley de FIDAGRO en lo que aquí interesa:

 

“ARTÍCULO 6.- Patrimonio del fideicomiso

El fideicomiso se financiará con los siguientes recursos:

a)    Una contribución obligatoria de los bancos comerciales del Estado, las entidades públicas o privadas autorizadas para la intermediación financiera y los grupos financieros privados autorizados y fiscalizados por la Superintendencia General de Entidades Financieras, de conformidad con la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional. Dicha contribución será de un cinco por ciento (5%) de las utilidades netas después de impuestos. La contribución de los grupos financieros se calculará de las utilidades netas después de impuestos, resultantes de los estados financieros consolidados, debidamente auditados, que reporten a esta Superintendencia conforme a la ley. Si el grupo financiero contribuye según lo dicho, las entidades que lo conforman y que, a su vez, realizan intermediación financiera, no deberán contribuir por separado. Esta contribución deberá pagarse durante dos años, a partir del período económico anual que corresponda a la publicación de la presente Ley. (…)”,

 

            Dicha contribución obligatoria constituye una  manifestación de la parafiscalidad, tal como se deriva de la resolución N° 7675-2002 de 14: 30 hrs. del 7 de agosto de 2002 de la Sala Constitucional y se indica en el dictamen N° C-198-2004 de cita. Es claro, por demás, que si dicha contribución no tuviere naturaleza tributaria, carecería de sentido entrar a discutir si el hecho generador es la intermediación financiera autorizada y fiscalizada o bien, la percepción de utilidades.

 

            Ahora bien, si la obligación tributaria surge en cabeza de un contribuyente, este deviene obligado a su pago. Dicha obligación origina una operación que presupuestariamente constituye un gasto. En ese sentido, la obligación de pago es un gasto más de los que deben ser honrados por la entidad. Puede discutirse si un gasto necesario o no para producir una renta o un excedente. Pero lo cierto es que la contribución surge por disposición  del poder del Estado y el sujeto pasivo no puede contraerse de su cumplimiento, por lo que deberá cubrirlo con sus propios recursos.

 

2.-        La Ley define los elementos estructurales de esa contribución

 

            Tal como lo dispone el artículo 121, inciso 13 de la Constitución Política, corresponde a la Asamblea Legislativa, por medio de una ley, establecer los tributos. Y por "establecer" los tributos debe entenderse no sólo crearlos sino también disponer sobre sus elementos estructurales esenciales, incluyendo la regulación sobre el contenido y alcance de la obligación tributaria. Corresponde, entonces, al legislador decidir sobre el hecho imponible, la base imponible, la determinación del sujeto pasivo, la tarifa del impuesto, así como el procedimiento sancionatorio. Pero también está cubierto por la reserva de ley lo relativo a la exención tributaria. En resumen, es la ley la que define bajo qué supuestos surge la obligación tributaria y bajo qué otros no se está obligado a su pago.

 

Uno de los elementos esenciales del tributo es el hecho generador. Este es el presupuesto cuyo acaecimiento da origen a la obligación tributaria. Así, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone:

 

“ARTICULO 31.- Concepto.

El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”.

 

Ese hecho definido por el legislador puede estar constituido por varios elementos. Fundamentales son los elementos objetivo y subjetivo.

 

            El elemento objetivo del presupuesto de hecho es un acto, un hecho o una situación de la personas o de sus bienes, contemplado por la ley ya sea en su aspecto material, en el espacial, territorial o cuantitativo. De ese hecho, un acontecimiento material, la actividad material realizada por una persona pueden constituir el elemento objetivo de un tributo. Originada la obligación tributaria, se debe determinar su objeto, la prestación por el sujeto pasivo, cuantificándose la obligación, para lo cual el legislador debe definir  la base imponible.

 

El elemento subjetivo es la relación entre el sujeto pasivo del tributo con el elemento objetivo. Generalmente, ese elemento subjetivo establece quién es la persona obligada al pago del tributo.

 

            El sujeto pasivo de la relación tributaria  es aquél a quien va dirigido el impuesto. Es decir el destinatario último del tributo, en tanto que debe erogar de su patrimonio o ingresos el monto de la tarifa impuesta.

 

            Pues bien, de acuerdo con el artículo 6 antes transcrito, las entidades públicas o privadas autorizadas para la intermediación financiera y los grupos financieros privados autorizados y fiscalizados por la Superintendencia General de Entidades Financieras, son los entes obligados a cubrir la contribución. Ahora bien, qué es lo que se grava? Se grava la percepción de utilidades netas. Este es el elemento objetivo del hecho generador. De allí el problema cuando no se generan utilidades o por definición de ley, no se generan utilidades.

 

B.-       EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY Y LA PROHIBICIÓN DE ANALOGIA

           

En el campo tributario cobra particular importancia el respeto de determinados principios constitucionales. Entre ellos, los principios de legalidad y de reserva de ley.

 

            El principio de reserva de ley en materia tributaria establece que el tributo debe tener su origen en la ley.

 

            La reserva de ley impide al legislador autorizar a otro órgano para que establezca los elementos estructurales del tributo. En ese sentido, es una reserva de normación. Dicha reserva obliga a los demás órganos públicos a respetar los elementos establecidos, lo que comprende necesariamente el objeto del tributo y la definición del hecho imponible, así como el sujeto activo y pasivo. La Sala Constitucional ha admitido que en materia tributaria la reserva de ley es relativa, por lo que puede existir delegación legislativa. Empero, está prohibido al legislador crear una norma que por su ambigüedad o equivocidad, "deja un espacio casi irrestricto a la Administración que se ve forzada, por así decir a "reconstruir la norma a fin de aplicarla", caso en el que "se sustrae realmente del principio de legalidad en materia tributaria…"  (Sala Constitucional, resolución N° 8001-98 de 16:42 hrs. del 11 de noviembre de 1998).

 

            En el mismo sentido, ha indicado la Sala:

 

“Ha establecido la jurisprudencia de este Tribunal que: “El artículo 121, inciso 13 de la Constitución Política establece el principio de reserva de ley en materia tributaria -“nullum tributum sine lege”-, según el cual, el Fisco no puede imponer tributo alguno a los particulares sin la existencia de una ley material que fije, al menos, los sujetos obligados, la obligación y su medida, así como el hecho jurídico que le da nacimiento... (resolución N° 7480-94)”. Sala Constitucional, N° 4099-97 de 16:45 hrs. del 16 de julio de 1997.

 

“...la Sala se ha pronunciado a favor de la delegación relativa en materia tributaria, pero no así en lo que se refiere a los elementos constitutivos de la obligación tributaria (sujeto activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), en los que sí se da la llamada reserva de ley...”. Sala Constitucional, resolución N° 687-96 de 15:18 hrs. del 7 de febrero de 1996.

 

            Puesto que el tributo debe ser establecido en sus elementos esenciales por la ley, se sigue que el tributo no puede ser producto de una interpretación extensiva o de la integración normativa; particularmente no puede ser creado por analogía. De acuerdo con ésta:

 

"... dada una proposición jurídica que afirma una obligación jurídica relativa a un sujeto o a una clase de sujetos, esta misma obligación existe respecto de cualquier otro sujeto o clase de sujetos que tengan con el primer sujeto o clase de sujetos una analogía bastante para que la razón que determinó la regla relativa al primer sujeto (o clase de sujetos) sea válida respecto del segundo sujeto" Ch, PERELMAN: La lógica jurídica y la nueva retórica. Madrid, Civitas, 1988, pág. 79.

 

            La integración de normas es un proceder normal en  la aplicación del Derecho. Empero, la integración tiene límites y uno de ellos, fundamental, es el principio de reserva de ley. Ello por cuanto integrar el derecho implica completar un vacío normativo. No se trata sólo de que se le da a la norma una interpretación extensiva, consistente en darle un sentido más amplio del que señala su literalidad; por el contrario, se trata de que ante la ausencia de una norma aplicable, se integre el ordenamiento a partir de la relación de semejanza con el supuesto que sí ha  contemplado la ley.

 

            La analogía en tanto implica crear por semejanza disposiciones que resultan necesarias encuentra como límite el principio de reserva de ley. Es por ello que es de aplicación restringida en el Derecho Tributario. En efecto, está prohibida en el Derecho Tributario sustantivo y en el sancionatorio. Dispone el Código Tributario:

 

“ARTICULO 6º.- Interpretación de las normas tributarias.

Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para "llenar los vacíos legales" pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones”.

 

            Disposición que es importante respecto del gravamen de los excedentes de las asociaciones cooperativas y solidaristas.

 

2.-        Creación de un gravamen a los excedentes

 

            Afirma la consulta que, para efectos del tributo a favor de FIDAGRO, los excedentes que reciben las cooperativas equivalen a las utilidades, por lo que sobre esos excedentes se debe calcular el aporte de las cooperativas y asociaciones solidaristas.

 

            El legislador estableció en el artículo 6 de la Ley de creación de FIDAGRO que el aporte se establecería sobre las utilidades netas después de impuestos. El hecho generador es la percepción de utilidades netas. El legislador no previó supuestos en los cuales no hubiese utilidades netas ni tampoco supuestos en que por disposición de ley, la actividad no generare utilidades netas.

 

            Al pretender que para efectos tributarios los “excedentes” equivalen a “utilidades netas” y, por ende, a partir de la existencia de excedentes estimar que existen utilidades sobre las cuales se puede calcular el impuesto, el operador jurídico está creando una obligación tributaria por vía de integración. En efecto, implica establecer que los excedentes son utilidades, aun cuando se establezcan en forma diferente. Ergo, que en los supuestos en que por disposición de ley, la entidad no genere utilidades sino que genere excedentes, el tributo se calculará sobre los excedentes. Creación que contraviene  el principio de reserva de ley en materia tributaria.

 

            Se afirma que las cooperativas que realizan intermediación financiera deben contribuir con FIDAGRO porque, a pesar de recibir excedentes, están obligadas a contribuir con el financiamiento de la Superintendencia General de Entidades Financieras, según la Ley Reguladora del Mercado de Valores. Argumento que se utiliza para señalar que sus ingresos y excedentes sirven para cubrir gastos impuestos por el ordenamiento.

 

            Al respecto, es necesario aclarar que las cooperativas deben cubrir todos los tributos que expresamente pesen sobre ellas. En el caso de la contribución a favor de los órganos de supervisión del sistema financiero, tenemos que el artículo 175 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores establece que cada sujeto fiscalizado por una de las Superintendencia contribuirá hasta con un máximo del dos por ciento de sus ingresos brutos anuales. Resulta claro que el hecho generador de dicho tributo es la fiscalización. Como también resulta claro que la base imponible son los ingresos brutos anuales (cf. Dictamen N° C-198-99 de 5 de octubre de 1999), por lo que carece de interés la distinción entre utilidades y excedentes. La contribución se debe aún en el supuesto en que la entidad fiscalizada no genere utilidades netas, porque el hecho generador es la fiscalización y el tributo se calcula con prescindencia absoluta de dichas utilidades. De lo que se desprende una sustancial diferencia con el supuesto establecido en el artículo 6 respecto de FIDAGRO. Diferencia en relación con el hecho generador, diferencia en relación con la base imponible, diferencia en el sujeto pasivo. Existe, en ese sentido, una sensible diferencia entre establecer el tributo sobre ingresos brutos anuales  y entre establecerlo sobre utilidades netas después de impuestos.

 

            Por demás, del hecho de que la ley imponga X gastos, tributarios o no tributarios a cargo de un ente no puede seguirse que ese mismo ente está obligado a cubrir Y tributos, salvo si así lo establece una norma jurídica. El razonamiento presente en la consulta implica establecer un silogismo en que la premisa mayor sería: las cooperativas que realizan intermediación financiera cubren sus gastos con sus excedentes. La premisa menor: la contribución a favor de FIDAGRO es un gasto. Ergo, la conclusión sería que dichas cooperativas deben pagar el tributo a favor de FIDAGRO con sus excedentes. Forma de razonamiento que desconoce los principios en materia tributaria y, en particular, la prohibición de analogía en orden a los elementos estructurales del tributo.

 

            Conforme los principios que rigen la materia tributaria, cabe reafirmar que las cooperativas resultan obligadas al pago de tributos, en tanto acaezca el hecho generador definido por la ley y puedan considerarse sujetos pasivos del respectivo tributo.

 

C.-       EN CUANTO A LA INTERMEDIACIÓN FINANCIERA FISCALIZADA

 

            Señala el oficio de remisión que el dictamen N° C-236-2005 no contempla que el hecho generador es la fiscalización de una entidad por parte de la Superintendencia General de Entidades Financieras.  Aspecto que sí habría sido contemplado en el dictamen N° C-198-2004.

 

1.-        La intermediación financiera fiscalizada circunscribe el sujeto pasivo

 

            Los argumentos expuestos en la consulta obligan a retomar el artículo 6, inciso a):

 

“ARTÍCULO 6.- Patrimonio del fideicomiso

El fideicomiso se financiará con los siguientes recursos:

b)    Una contribución obligatoria de los bancos comerciales del Estado, las entidades públicas o privadas autorizadas para la intermediación financiera y los grupos financieros privados autorizados y fiscalizados por la Superintendencia General de Entidades Financieras, de conformidad con la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional. Dicha contribución será de un cinco por ciento (5%) de las utilidades netas después de impuestos. La contribución de los grupos financieros se calculará de las utilidades netas después de impuestos, resultantes de los estados financieros consolidados, debidamente auditados, que reporten a esta Superintendencia conforme a la ley. Si el grupo financiero contribuye según lo dicho, las entidades que lo conforman y que, a su vez, realizan intermediación financiera, no deberán contribuir por separado…”,

 

            Conforme lo indicado, dicho numeral establece los elementos estructurales del tributo parafiscal. Interesa aquí el sujeto pasivo y el hecho generador, en tanto se pretende que el elemento que circunscribe el sujeto pasivo es el hecho generador.

 

            El hecho generador, reiteramos, es la percepción de utilidades netas después de impuestos. Lo que implica que es la renta disponible una vez cubierto el impuesto de la renta (artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta).

 

            El sujeto pasivo es la entidad pública o privada autorizada para la intermediación financiera y los grupos financieros privados autorizados y fiscalizados por la SUGEF.  Obsérvese que la Ley no establece que el tributo se pagará por las entidades sujetas a fiscalización. Tampoco dice que lo pagarán todas las entidades fiscalizadas. El ser fiscalizado no es una cualidad que defina el objeto del impuesto, sino la característica determinante de la condición de sujeto pasivo, a partir de la cual se delimita la categoría especial obligada al pago del impuesto.

 

            Ciertamente, el intérprete podría considerar que en el tanto en que una entidad esté autorizada será fiscalizada. Empero, esa identidad se falsea a partir del artículo 117 de la Ley Orgánica del Banco Central en cuanto, luego de enunciar que las cooperativas de ahorro y crédito y las asociaciones solidaristas están sujetas a la fiscalización de la SUGEF, autoriza al CONASSIF para eximirlas de la fiscalización o sujetarlas a normas especiales. Ergo, esas asociaciones podrían realizar intermediación financiera y no estar fiscalizadas. Por otra parte, no todo grupo financiero autorizado es fiscalizado por la SUGEF. Esta Superintendencia ejerce su competencia en tanto el grupo financiero ejerza intermediación financiera (cf. artículos 141 y siguientes de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica y dictámenes N° C-203-2000 de 1 de setiembre del 2000 y N° C-320-2005 de 6 de septiembre del presente año).  Un grupo financiero puede ser constituido para actuar en el mercado de valores o bien, en el ámbito de pensiones, sin que se prevea que ejerza intermediación financiera. En cuyo caso, será autorizado y fiscalizado por alguna de las otras Superintendencias.  

 

            Observamos también que al indicarse que el dictamen no hace mención “de las entidades autorizadas y “fiscalizadas” por la Superintendencia General de Entidades Financieras que es el tema de fondo que establece la Ley” de seguido se agrega “requisito que efectivamente no reúnen las asociaciones solidaristas y cooperativas que nos ocupan y que por lo tanto, no se encuentran en esa condición, como bien lo establece la PGR”. Afirmación que no se comprende. Empero, ante ello es preciso reiterar que el dictamen de la Procuraduría se basa en un reconocimiento de las asociaciones solidaristas y cooperativistas como entidades autorizadas y señala que son fiscalizadas en último término si así lo considera el CONASSIF. No obstante, se estima que no procede el aporte porque, por disposición de ley, dichas entidades no generan utilidades, que es el hecho generador del tributo. Al no producirse el hecho generador, no nace a la vida jurídica la obligación tributaria.

 

            Por otra parte, debe tomarse en cuenta que las utilidades netas se establecen conforme lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta. El mecanismo de determinación es diferente del dispuesto por las leyes para determinar los excedentes de las asociaciones cooperativas y asociaciones solidaristas. De allí que si se pretendiera asimilar los excedentes a las  utilidades netas, habría que asimilar  también el procedimiento para establecer unas y otros. Lo que implicaría un desconocimiento de lo dispuesto en la Ley de Asociaciones Cooperativas y en la Ley de Asociaciones Solidaristas respecto de la determinación de los excedentes.

 

Asimismo, cabe señalar que la resolución de la Sala N° 7675-2002 de cita retiene los conceptos de intermediación financiera y de fiscalización para efectos de circunscribir la categoría de sujetos obligados al pago del tributo; no para establecer el hecho generador. Incluso, la resolución señala que el legislador ha creado una categoría especial de contribuyentes: “… De la generalidad de sujetos que en el país realizan actividades que generan utilidades, el legislador precisó “una categoría especial, de bancos comerciales del Estado y entidades públicas y privadas, entre otros, autorizadas para la intermediación financiera. Es claro, entonces, que a partir de un análisis como el que se plantea en las acciones, podrían constituirse gravámenes a todas las personas jurídicas y hasta las físicas, porque todos generan utilidades, lo que, sin duda alguna, sí sería contrario al principio de igualdad a partir del componente de generalidad (y de razonabilidad) que excepciona, conforme ha precisado, la especialidad conforme lo impone la doctrina constitucional”. La Sala no desconoce que el hecho generador es la percepción de utilidades por parte de una categoría determinada de entidades del país. Precisamente, es en relación con la percepción de utilidades netas después de impuestos que la Sala analiza la alegada violación al principio de doble imposición y al de no confiscatoriedad. 

 

2.-        Respecto del dictamen N° C-198-2004

 

            Se afirma en la consulta que existe una contradicción entre el dictamen N° C-236-2005 y el C-198-2004 de 14 de junio de 2004. Contradicción que se generaría en que este último dictamen reconoce que deben cobrarse los intereses corrientes sobre estos aportes, en tanto que el primero señala que los aportes no proceden. Y por cuanto sí enfatiza en el elemento de fiscalización.

 

            Al respecto, cabe señalar que el oficio de consulta otorga al dictamen N° C-198-2004 un alcance y contenido del que carece. Dicho dictamen responde a varias interrogantes del señor Ministro en orden a FIDAGRO. Ninguna de esas interrogantes se refiere al sujeto pasivo o al hecho generador de la contribución a favor de FIDAGRO. En relación con el aporte del artículo 6 se consultó exclusivamente sobre la posibilidad de cobrar intereses a las entidades que no cancelen la obligación en tiempo. En efecto, la única pregunta relativa a dicho aporte es la siguiente:

 

“ 7.-     Si procede o no el cobro de los intereses moratorios sobre los aportes del 5% que deben realizar las entidades determinadas en la Ley 8147?”.

 

            Cobro que la Asesoría Legal consideró que encontraba fundamento en el numeral 706 del Código Civil y en el artículo 19 de la Ley de Contratación Administrativa, así como en el dictamen N° C-001-97 de 2 de enero de 1997.

 

            La Procuraduría, partiendo de que el aporte previsto en el artículo 6 es una contribución parafiscal, estimó aplicables las disposiciones sobre tributos. Por lo que se afirmó aplicable el artículo 57 del Código Tributario. Así, indicó:

 

“Para dar respuesta a esta pregunta, interesa indicar que el artículo 6 inciso a) de la Ley n.° 8147 ya citada, establece que para el financiamiento de FIDAGRO, tanto las entidades públicas o privadas autorizadas para la intermediación financiera, como los grupos financieros privados autorizados y fiscalizados por la SUGEF, deben realizar una contribución obligatoria consistente en un 5% de sus utilidades netas después de impuestos.  Esa contribución, al haber sido establecida coactivamente por el Estado con el fin de solucionar el problema socio-económico de un grupo de personas con intereses comunes, constituye una contribución parafiscal, que al ser de naturaleza tributaria, le resultan aplicables las disposiciones que rigen los tributos. Sobre el punto pueden consultarse los pronunciamientos de esta Procuraduría n.° C-035-2002 del 4 de febrero del 2002, y OJ- 197-2003 de 20 de octubre del 2003.

Partiendo entonces de la naturaleza tributaria de la contribución aludida, interesa determinar si FIDAGRO forma parte de la Administración Tributaria, pues a ésta última se le atribuyen ciertas potestades para el cobro de intereses derivados del no pago oportuno de los tributos.

(….).

Específicamente, en lo que se refiere a las consecuencias del no pago oportuno de tributos, nuestro ordenamiento prevé (entre otras medidas) la imposición, a cargo del contribuyente, de dos tipos de interés, el corriente y el moratorio.   Cabe indicar que la naturaleza de uno y otro es distinta.  Los intereses corrientes tienen una connotación eminentemente indemnizatoria, debido a que su objetivo es restituir al sujeto acreedor del tributo las sumas que presuntamente le habría generado el dinero si hubiese sido cancelado oportunamente.  Los intereses moratorios, por su parte, tienen una connotación sancionatoria, pues su finalidad básica, más que resarcir el daño causado, consiste en castigar y desincentivar una conducta que se considera inconveniente.

(…).

Si bien en principio podría pensarse que FIDAGRO, en su carácter de Administración Tributaria, está habilitado para aplicar los dos tipos de interés a que se refieren las normas transcritas, lo cierto es que tratándose de sanciones por la comisión de hechos ilícitos tributarios (categoría dentro de la cual se encuentran los  intereses moratorios) sólo las Administraciones Tributarias adscritas al Ministerio de Hacienda están legitimadas para imponerlas.   En ese sentido, obsérvese que los artículos 80 y 80 bis transcritos, están ubicados dentro del Título III de ese cuerpo normativo, denominado de los “Hechos Ilícitos Tributarios”, por lo que respecto a ellos es aplicable lo dispuesto en el artículo 69 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual establece (…).

Evidentemente, la intención del legislador con la emisión de la norma recién transcrita, consistió en restringir el concepto de Administración Tributaria para los casos en que estuviese en juego la imposición de sanciones, legitimando para esto último únicamente a los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda, condición que no ostenta FIDAGRO.

Con base en lo anterior, es posible afirmar que las entidades obligadas a realizar la contribución parafiscal a que se refiere el artículo 6 inciso a) de la ley n.° 8147, no están obligadas al pago de intereses moratorios ante el retraso en la cancelación de los aportes respectivos; sin embargo, esas mismas entidades sí están obligadas al pago de intereses corrientes, en los términos previstos en el artículo 57 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios”.

 

            El dictamen N° C-198-2004 responde a lo consultado, por lo que no entra a determinar si las cooperativas y asociaciones solidaristas están obligadas al pago del aporte. Simplemente, dicho tema no fue objeto de consulta. La Procuraduría respondió para el supuesto de que existiendo un deber de contribuir, el contribuyente no hubiere realizado en tiempo el pago debido. Por ello, se partió de que el hecho generador, se había realizado, pero no se indica, repetimos, quiénes son los contribuyentes y, en concreto, no se refiere a las cooperativas y asociaciones solidaristas como obligados tributarios.

 

            Por consiguiente, el dictamen N° C-198-2004 es coherente con lo solicitado. No entró a temas no consultados y es, precisamente, por dudas que surgieron con posterioridad que el Ministerio considera necesario volver a consultar a la Procuraduría. Esta vez con la finalidad de que se aclarara si determinados entes eran o no contribuyentes. En concreto “si tal aporte debe ser realizado únicamente por todas las entidades financieras fiscalizadas directamente por SUGEF, o bien, deberán contribuir obligatoriamente todas aquellas que han sido eximidas por la Superintendencia a cualquier fiscalización, tales como cooperativas  y todas las asociaciones solidaristas?”.

 

            Puesto que el dictamen C-236-205 se emite sobre temas que no habían sido objeto de pronunciamiento en el dictamen N° C-198-2004 no existe contradicción entre ambos dictámenes. De allí que no sean de recibo los argumentos esgrimidos. 

 

CONCLUSION:

 

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1.-        El artículo 6 de la Ley de Creación del Fideicomiso para la protección y el fomento agropecuarios para pequeños y medianos productores establece un tributo de carácter parafiscal. Como tributo, la contribución es producto del poder del Estado y es coactiva, de modo que los sujetos pasivos carecen de facultad para decidir si cumplen o no cumplen con la prestación impuesta.

 

2.-        La reserva de ley en materia tributaria implica que la ley debe establecer los elementos esenciales del tributo, incluyendo el hecho generador, la base imponible y los sujetos activos y pasivos, así como la tarifa.

 

3.-        Al ser la creación de tributos materia reserva de ley, se sigue la prohibición de establecerlos por medio de analogía.

 

4.-        El legislador dispuso en el artículo 6 de la Ley de creación de FIDAGRO que el aporte se establecería sobre las utilidades netas después de impuestos. El hecho generador es la percepción de utilidades netas.

 

5.-        El legislador no previó la percepción de excedentes como hecho generador del tributo.

 

6.-        El sujeto pasivo de dicho tributo es la entidad pública o privada autorizada para la intermediación financiera y los grupos financieros privados autorizados y fiscalizados por la SUGEF. La intermediación financiera fiscalizada define al sujeto pasivo, característica a partir de la cual se delimita la categoría especial obligada al pago del impuesto.

 

7.-        Disponer que, para efectos de la contribución parafiscal a favor de FIDAGRO, los excedentes percibidos por las cooperativas o asociaciones solidaristas equivalen a utilidades netas después de impuestos implica crear una obligación tributaria por vía de integración. Creación que está prohibida al operador jurídico en virtud del principio de reserva de ley en materia tributaria.

 

8.-        En el tanto en que las Asociaciones cooperativas y las solidaristas no generen utilidades netas, no se produce respecto de ellas el hecho generador del artículo 6 de la Ley de FIDAGRO. Por consiguiente, no están obligadas al pago de dicha contribución parafiscal.

 

Del señor Ministro, muy atentamente,

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

Procuradora Asesora

 

 

MIRCH/mvc

 

 

Copia:  Contraloría General de la República

Superintendencia General de Entidades Financieras