C-372-2005

1 de noviembre de 2005

 

 

 

 

Ingeniero

Guillermo Alvarado Herrera

Gerente General

Instituto Costarricense de Turismo

S.      O.

 

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General, nos referimos a su atento oficio G-1753-2005 del 19 de setiembre del 2005, mediante el cual solicita criterio técnico jurídico sobre si los establecimientos denominados "Moteles" se encuentra o no gravados con el impuesto establecido por el articulo 7 de la Ley N°2706 del 2 de diciembre de 1960.

 

            En la consulta planteada, hace Ud. referencia al criterio emitido por esta Procuraduría mediante la Opinión Jurídica OJ-019-2005 del 28 de enero del año 2005, la cual surgió a raíz de una consulta puesta a nuestra consideración por parte de los señores Diputados Federico Malavassi Calvo y Carlos Salazar Ramírez, con respecto al mismo tema. Señala Ud. que la opinión vertida para los señores Diputados no resulta vinculante para el Instituto, pero a la vez, y por el carácter de Administración Tributaria que el Instituto Costarricense de Turismo (ICT) ostenta en ocasión al impuesto por tratar, se hace necesario contar con el criterio vinculante de la Procuraduría.

 

            Adjunta Ud. el oficio DL-1307-2005 de 5 de septiembre anterior de la Dirección Legal de ese Instituto. En dicho criterio, la Dirección Legal manifiesta que el alojamiento en moteles está sujeto al pago del tributo, según se desprende del voto N° 580-95 de la Sala Constitución. Por lo que se considera que de no aplicar el tributo a los moteles, se estaría creando una discriminación respecto de lo dispuesto en la ley. En cuanto al hecho generador del tributo, considera que el ICT como Administración Tributaria tiene la obligación legal de ejercer el control y la fiscalización necesarias para verificar la recaudación del impuesto en cuestión. En cuanto a este punto, considera que el impuesto del 3% pesa sobre hospedaje. El hecho generador está dado por el uso de la habitación en todos los hoteles, pensiones y establecimientos similares. Verificado ese uso, el sujeto pasivo queda obligado al pago de la obligación tributaria. Agrega que el hecho generador ocurre en el momento en que se da el hospedaje en un hotel, pensión o establecimiento similar, por lo que la naturaleza de éste no es la de un acto jurídico condicionado, que se perfeccionaría cuando se cumpla con el requisito formal de consignar el nombre en el Registro de Huéspedes. Recalca que el hecho generador no es la consignación formal del nombre del huésped en el Registro. Añade que no es aceptable considerar que los moteles no están gravados con el impuesto porque no se benefician con las inversiones que realiza el Estado para la actividad turística. Ello por cuanto se está ante un impuesto y no ante una contribución especial. En cuanto al sujeto pasivo del impuesto, considera que los propietarios y encargados de los moteles deben cumplir con la obligación y deber formal de recaudar el impuesto, por lo que comprobado el incumplimiento son responsables ante el ICT, pues existe una falta de cumplimiento de su deber. En cuanto a la opinión Jurídica OJ -019-2005 considera que si bien no es vinculante para el ICT dada la relevancia que tiene para este Ente el conocer si la actividad de hospedaje ofrecida por los moteles se encuentra gravada o no con el impuesto sobre hospedaje, se acuerda acudir para solicitar el criterio. Considera que la Procuraduría debe conocer el análisis realizado por el ICT. Concluye  que en criterio del ICT los moteles son establecimientos cuyo servicio se encuentra gravado con el impuesto sobre hospedaje; impuesto que pagarían los usuarios y que debe ser recaudado por los propietarios para ser transferido al ICT, independientemente de que su actividad sea reconocida o no por el ICT como turística. 

 

            Dada la solicitud del ICT se hace necesario retomar el análisis del hecho generador del impuesto sobre el hospedaje, a efecto de determinar si los moteles están sujetos al mismo.

 

 

I.-        UN IMPUESTO SOBRE EL ALOJAMIENTO EN ESTABLECIMIENTOS TURISTICOS

 

Discrepa la Asesoría Jurídica del criterio externado por la Procuraduría respecto de la precisión del hecho generador del impuesto sobre hospedaje. Si bien dicha Asesoría comparte que la obligación de llevar el registro de huéspedes no forma parte del hecho generador, porque es simplemente un deber formal,  considera que el hecho generador es el alojamiento en hoteles, pensiones, establecimientos similares como son los de alojamiento ocasional,  sin que sea elemento de ese hecho el que el establecimiento sea de carácter turístico. El impuesto se debería pagar en tanto se dé el alojamiento, independientemente de que el establecimiento sea o no turístico.

 

1.-        La reserva de ley cubre el hecho generador

 

El principio de reserva de ley en materia tributaria establece que el tributo debe tener su origen en la ley. El articulo 121 inciso 13 de la Constitución Política (desarrollado a nivel legal por el articulo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) reconoce la atribución exclusiva de la Asamblea Legislativa de establecer los tributos, competencia que implica no solo la creación del tributo en sí mismo, sino también disponer sobre los elementos estructurales esenciales del tributo creado, a saber, hecho generador", base imponible", sujeto pasivo y sujeto activo". La Sala Constitucional se ha encargado de precisar cuál es el alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria al momento de establecer los tributos:

 

"El problema consiste, pues, en definir qué se debe entender por "establecer los impuestos", para determinar por allí si la Ley de Reforma Tributaria delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo que se alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el articulo 121 inciso 13) de la Constitución Política (...) Establecer significa "instituir", también "ordenar, mandar, decretar", de acuerdo con el Diccionario de la Lengua (...) Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar, una cierta carga tributaria; o sea, dicho más con amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos imponibles, las bases y los tipos". Resolución N° 2947-1994 de las 8:45 del 14 de junio de 1994.  

 

"...Empece a lo transcrito, la Sala se ha pronunciado en favor de la delegación relativa en materia tributaria, pero no así en lo que se refiere a los elementos constitutivos de la obligación tributaria (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), en los que sí se da la llamada reserva de ley..."  Resolución N° 687-1996 de las 15:18 horas del 7 de febrero de 1996.

 

            De los elementos estructurales esenciales del tributo Impuesto al Hospedaje interesan aquí el hecho generador y el sujeto pasivo, ambos cubiertos por la reserva de ley.

 

La Ley N° 2706 define los elementos esenciales del impuesto al hospedaje, a saber: el sujeto activo (Instituto Costarricense de Turismo), el sujeto pasivo: los "pasajeros alojados"; la base imponible: el 3% de la suma cobra diariamente por habitación y el hecho generador, por lo que puede considerarse que dicho tributo respeta el principio de reserva de ley. En el mismo orden de ideas, es importante indicar que los establecimientos que prestan el servicio turístico se constituyen como agentes de retención de la obligación tributaria en los términos del articulo 23 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y, por ende, son los encargados de percibir el tributo en un primer momento y retenerlo para hacer la entrega de éste al ICT, en virtud de lo dispuesto en los articulo 7 y 9 de la Ley, numerales que son desarrollados en el respectivo Reglamento para el Control y Recaudación del Impuesto del 3% sobre el Hospedaje, contenido en el Decreto Ejecutivo N° 13000 MEIC del 26 de octubre de 1981.

 

            Puesto que el hecho generador es elemento esencial del tributo, se sigue que no corresponde al reglamento ni definirlo ni ampliarlo ni modificar los elementos estructurantes, tal como fueron establecidos por el legislador.

 

2.-        El hecho generador del impuesto sobre el hospedaje

 

            Disponen los artículos 7 y 9 de la Ley N° 2706 del 2 de diciembre de 1960, en lo conducente:

 

“Artículo 7º.- Se establece un impuesto a favor del Instituto Costarricense de Turismo, del 3% sobre la suma cobrada diariamente a los pasajeros por habitación en todos los hoteles, pensiones y establecimiento similares. Las Municipalidades del país quedan obligadas a comunicar al Instituto Costarricense de Turismo las patentes que otorguen para esta clase de negocios, así como las cancelaciones que de las mismas hubiere.

El Instituto Costarricense de Turismo formulará el Reglamento para el cobro de este impuesto, para una efectiva percepción del mismo, que someterá a la aprobación del Poder Ejecutivo. El producto del impuesto será propio del Instituto Costarricense de Turismo y lo empleará exclusivamente en la promoción del turismo. La negrita no es original.

 

Artículo 9º.- Para los efectos de control y fiscalización del impuesto establecido en el artículo 7º de esta ley, el Instituto Costarricense de Turismo tendrá, sobre los hoteles, pensiones y demás establecimientos dedicados al servicio del turismo, amplias facultades en cuanto a la clasificación de los mismos de acuerdo con las condiciones de comodidad, precios que rigen y servicios que presten..." La negrita no es original.

 

El hecho generador se ha definido como:

 

"el hecho o conjunto de hechos o el estado de hecho, al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligación jurídica de pagar determinado tributo.( )... El hecho generador es solo el presupuesto material que el legislador establece para instaurar la relación obligacional. La obligación tributaria nace, se crea, se instaura por fuerza de ley; en la ley radican todos los factores germinales. El llamado hecho generador fija, únicamente el momento, el presupuesto, la Fattispecie normativa para que se inicie el vinculum juris legalmente previsto".A, de ARAUJO FALCAO: El Hecho Generador de la Obligación Tributaria. Ediciones de Palma, Buenos Aires, 1964, pp. 2 y 5.

 

Este hecho o circunstancia definida por el legislador, se encuentra constituido por dos elementos básicos, los cuales son:

 

El elemento objetivo del presupuesto de hecho (o presupuesto objetivo) es un acto, un hecho o situación de la persona o de sus bienes, contemplado por la ley ya sea en su aspecto material, espacial, temporal o cuantitativo. De ese hecho, un acontecimiento material, la actividad material realizada por una persona pueden constituir el elemento objetivo de un tributo. Estos elementos pueden ligarse entre sí de diversa manera, dando origen a una variedad de presupuestos objetivos.

 

El elemento subjetivo es la relación, preestablecida también en la ley, del sujeto pasivo del tributo con el elemento objetivo y que da origen a la obligación tributaria (Cf. F, SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Financiero,  Universidad Complutense de Madrid, Décima Edición, Madrid, 1993, pp. 201 y 202.

 

            En este orden de ideas, tenemos que en el Impuesto sobre hospedaje, la acción retenida por el legislador como determinante de la obligación tributaria es una acción: el hospedarse. Hospedarse es estar como huésped, alojarse. Empero, alojar, hospedar son acciones que pueden darse en una casa de habitación, en un albergue, en un convento, etc. De modo que la acción se complementa con el elemento espacial. El hecho generador del impuesto sobre el hospedaje tiene como elemento objetivo el hospedaje en un hotel, pensión o establecimiento similar. La introducción del término “similar” obliga a una precisión, a fin de establecer en qué otro lugar aparte del hotel o pensión puede darse el hospedaje para efectos del tributo. Aspecto, al cual nos referiremos en el acápite siguiente.

 

            Por otra parte, el aspecto subjetivo del hecho generador precisa al determinarse quiénes se hospedan dentro de esas instalaciones; a saber, los pasajeros por habitación.

 

3.-        El adjetivo “similar” se refiere a establecimientos turísticos

 

            Sostiene el ICT que el hecho generador del impuesto es el uso de la habitación en todos los hoteles, pensiones y establecimientos similares, por lo que el hospedaje en los moteles está comprendido en los supuestos de la tributación.   

 

Por la poca precisión que utilizó el legislador al establecer el hecho generador de la obligación tributaria en este impuesto, se podría considerar que el hecho generador del impuesto al hospedaje se presenta al darse alojamiento en cualquier tipo de establecimiento. Así, “similar” estaría calificando a un lugar en que pueda darse alojamiento u hospedaje. Quizás podría precisarse que se trata de un alojamiento de índole comercial u oneroso lo que excluiría el alojamiento, gratuito o no, en una casa de habitación, en monasterios, conventos, etc. Ello permitiría considerar, como lo sostiene el ICT, que ante un alojamiento en un establecimiento cuyo objeto comercial es alojar surge la obligación tributaria.

 

Empero, estima la Procuraduría que el concepto de “similares” no está referido a cualquier tipo de establecimiento comercial que puede alojar u hospedar personas, sino a establecimientos similares a hoteles y pensiones. La particularidad de estos establecimientos es que ofrecen un alojamiento, un hospedaje en un sitio de carácter turístico.

 

En el mismo orden de ideas, cabe recordar que del articulo 9 de la Ley N°2706, precisa el término "establecimientos similares", ya que de dicho artículo se sigue que el impuesto se debe por el hospedaje en aquel establecimiento que, como los moteles y pensiones, se encuentra dedicado al hospedaje de carácter turístico, desprendiéndose así que lo importante, independientemente del tipo de establecimiento (hotel, pensión o motel, etc), es que el establecimiento esté dedicado al servicio del turismo.

 

Una interpretación hermenéutica del ordenamiento jurídico impide considerar que cualquier alojamiento en establecimientos comerciales hace surgir la obligación tributaria. Si tomamos en cuenta no sólo lo dispuesto en los artículos 7 y 9 de la Ley N° 2706 sino también lo establecido en la Ley  Orgánica del Instituto Costarricense de Turismo, N° 1917 del 9 de agosto de 1955, debemos concluir que se trata de establecimientos turísticos. Conforme esta última Ley, el ICT tiene como fin principal incrementar, fomentar, promover y vigilar el turismo en el país (articulo 4). En ejecución de este fin, el legislador le otorga competencias respecto de los establecimientos turísticos y dentro de estos en los encargados del alojamiento de los turistas. Así, debe promover la construcción y mantenimiento de lugares de habitación para los turistas y vigilar la actividad privada en ese ámbito (artículo 4 en relación con el 5 de su Ley). El Ente encargado de la promoción del turismo es competente para determinar, clasificar y fiscalizar los establecimientos turísticos. Están excluidos de la competencia del ICT los establecimientos de carácter no turístico dedicados al alojamiento. En la medida en que el turismo no está de por medio, el estímulo o fiscalización de esos establecimientos excede el ámbito de competencia del Instituto. Lo cual excluye, además, el ejercicio de la potestad reglamentaria en relación con esos establecimientos. La potestad reglamentaria se ejerce en relación con los fines del Instituto y para ejecutar la competencia definida por ley, competencia que no existe en relación con establecimientos no turísticos.

 

Si el ICT ejerce su competencia sobre la actividad de hospedaje turístico, si requiere para el ejercicio de dicha competencia de un financiamiento, si el legislador establece un tributo sobre el alojamiento en hoteles y pensiones, la aplicación de los criterios de hermenéutica jurídica determina que el término “similares” debe estar en relación no con cualquier establecimiento sino respecto de aquéllos que como los hoteles y pensiones prestan el servicio de alojamiento turístico.

 

Lo anterior no significa que la Procuraduría considere que el tributo creado respecto del hospedaje sea una contribución especial, a lo cual nos referiremos más adelante. Empero, sí estima la Procuraduría que el término similares está referido a establecimientos que como hoteles y pensiones alojan con fines turísticos. Establecimientos sobre los cuales el ICT ejerce su competencia y que, por ende, es lógico que el legislador haya pretendido gravarlos en el artículo 7 de repetida cita, confiriendo al ICT, además, la condición de sujeto acreedor del tributo y Administración Tributaria.

 

De lo anteriormente expuesto podemos concluir que el alojamiento que no tenga fines comerciales y que no sea realizado en un establecimiento catalogado como establecimiento al servicio del turismo, no se encuentra sujeto al impuesto al hospedaje; a contrario sensu, todo aquel alojamiento, ya sea en hotel, pensión, motel o cualquier otro establecimiento destinados a la prestación de servicios turísticos deberá retener el impuesto del 3% sobre la suma cobrada diariamente a los pasajeros por habitación. Es por ello que en la Opinión Jurídica  OJ-019-2005, la Procuraduría consideró:

 

"...El concepto “establecimiento similar” no está en relación con el procedimiento de cobro. Por el contrario es el elemento espacial del hecho generador. En efecto, el alojamiento en un establecimiento similar implica que ha acaecido el hecho generador y, por consiguiente, nace la obligación tributaria. Ergo, ese concepto integra un elemento esencial del tributo y, consecuentemente, es reserva de ley. Pero, además, del artículo 9 de la Ley es claro en que “establecimiento similar” es establecimiento dedicado al servicio del turismo. Por otra parte, en la medida en que el Reglamento está dirigido a ejecutar la ley y dado que los sitios donde se da el alojamiento tienen que estar clasificados, se sigue como lógica consecuencia que la enunciación que da el artículo 2 del Reglamento se refiere a sitios donde se desarrolla el servicio de turismo. En consecuencia, el alojamiento en moteles es objeto de tributación en el tanto en que ese motel sea un establecimiento al servicio del turismo.

El hecho generador del impuesto es el alojamiento en un establecimiento dedicado al servicio del turismo. Para los efectos del tributo, el móvil por el cual el huésped se aloja en ese establecimiento es absolutamente irrelevante. Importa, por el contrario, que se dé el alojamiento y que esté se dé en un establecimiento que está dedicado al turismo según la clasificación que al efecto haya hecho el ICT. Cabe afirmar, entonces, que el establecimiento dedicado al turismo no puede diferenciar entre el objeto del alojamiento a efecto de determinar si cobra o no el tributo. En ese sentido, en el tanto el alojamiento en un motel se encuentre en los supuestos del artículo 7 de la Ley N° 2706 surgirá la obligación tributaria y, por ende, deberá cobrarse el tributo, independientemente de que el arrendador sea un turista o bien una persona que pretende una cita íntima. El móvil que mueve al pasajero a arrendar el alojamiento no es parte del hecho generador. En igual forma, la circunstancia de que un persona se aloje en un hotel, cabaña, apartotel o cualquier otro establecimiento comúnmente considerado como establecimiento turístico a efecto de una cita íntima, no es susceptible de incidir en el tributo: al darse el alojamiento en tal establecimiento se genera la obligación tributaria." (OJ- 019-2005 del 28 de enero del 2005).

 

Criterio que el presente dictamen ratifica.

 

 

II.-       EL “ESTABLECIMIENTO TURÍSTICO” Y LO ACTUADO POR EL ICT

 

            Argumenta el Instituto que mediante el Reglamento para el Control y Recaudación del Impuesto del 3% sobre el Hospedaje, contenido en el Decreto Ejecutivo N° 13000 MEIC del 26 de octubre de 1981, articulo 2 incisos "a" y "b" ha desarrollado el término "establecimiento similares", por lo que los moteles están afectos al pago del impuesto. El no cobro de éste generaría una discriminación y no encontraría un fundamento en el ordenamiento jurídico.

 

1.-        El concepto de “similares” es precisado por la ley

 

Afirma el ICT que, en ejercicio de sus competencias, procedió a precisar qué se entiende por “similares” para efectos del Impuesto del hospedaje y lo hizo en el Reglamento para el Control y Recaudación del impuesto del 3% sobre el hospedaje, lo que no implica la introducción de una categoría de establecimientos no incluida en la Ley. La potestad para reglamentar el citado concepto la deriva de la resolución de la Sala Constitucional, N° 1160-94.

 

            Ciertamente, en resolución N° 1160-94 de 10:30 hrs. de 2 de marzo de 1994, la Sala Constitucional conoció de la posible inconstitucionalidad del Decreto 410-G, dirigido a precisar el concepto de “casas para alojamiento ocasional y similares” contenido en la Ley 5554 de 20 de agosto de 1974. Precisó la Sala que corresponde “al reglamento desarrollar el término “similares”, sin introducir mandatos nuevos más allá de los contenidos en el texto legal”. Con lo cual la Sala reafirma uno de los límites al ejercicio de la potestad reglamentaria.

 

            Pues bien, el citado Reglamento en su artículo 2 diferencia entre los establecimientos de hospedaje: Hoteles, hoteles-residencia, apartoteles, moteles pensiones, casas de huéspedes, albergues juveniles, campos de pesca, albergues de montaña, albergues campestres, cabinas y cualquier establecimiento de hospedaje temporal con fines lucrativos, por una parte y establecimientos de alojamiento ocasional, que serían los que por su naturaleza no llevan registro de huéspedes, en los términos del artículo 9 y siguientes del Reglamento, por otra parte.  

 

            El artículo 7 de la Ley N° 2706 establece un impuesto sobre el alojamiento en hoteles, pensiones y establecimientos similares y el artículo 9 de dicha Ley precisa que, para el control y fiscalización del impuesto, el ICT tendrá sobre los hoteles, pensiones y “demás establecimientos dedicados al servicio del turismo” facultades en orden a la clasificación de esos establecimientos. Al señalar que la competencia del ICT como administración tributaria se extiende a hoteles y pensiones y demás establecimientos dedicados al servicio del turismo, el legislador precisa el concepto de similares utilizado en el artículo 7.

 

            La competencia de control y fiscalización es una potestad de imperio. Lo que implica que sólo puede ser ejercida en los términos de la Ley. Por ello, esas potestades respecto del impuesto sobre el hospedaje sólo pueden ser utilizadas por el ICT en tratándose de establecimientos dedicados al servicio del turismo. Si un establecimiento no está al servicio del turismo, el ICT no puede ejercer sus competencias como administración tributaria y ello aún cuando preste servicios de alojamiento.

 

            Empero, resultaría contradictorio e incoherente que el legislador establezca un impuesto sobre todo establecimiento comercial que preste servicios de hospedaje, pero acto seguido limite las potestades de la administración tributaria a efecto de que sólo sean ejercidas respecto de los establecimientos que están dedicados al turismo, dejando en libertad a los otros establecimientos –sujetos al impuesto porque en ellos se da hospedaje- que no estén al servicio de turismo. En relación con éstos, repetimos, el ICT no podría ejercer su competencia tributaria. Por consiguiente, no podría comprobar si se da el hecho generador y cuál es el monto a pagar según la tarifa.

 

            Tomando en cuenta el objeto de la competencia tributaria y el principio de coherencia que enmarca la Ley N° 2706, no puede existir otro concepto de “similares” que el que se deriva de la aplicación de1l artículo 9 de mérito. Establecimientos similares son aquéllos dedicados al servicio del turismo como lo están los hoteles y moteles.

 

            De modo que el concepto de “similares” en el Reglamento no puede tener otro contenido que el que se desprende de la relación entre los artículos 7 y 9 de la Ley, sea que se trata de un establecimiento al servicio del turismo. Por demás, es el propio ICT el llamado, conforme a la ley, a valorar y determinar si un establecimiento presta un servicio turístico. Y, por ende, si respecto del hospedaje que en ese sitio se realice surgirá la obligación tributaria, en tanto vínculo jurídico que permite a la Administración Tributaria obligar a la prestación pecuniaria definida por la ley.

 

2.-        En cuanto a la naturaleza del tributo

 

            Sostiene el ICT que el hecho de que los moteles no pueden beneficiarse de la acción de promoción del turismo y, por ende, de las inversiones que con los recursos del impuesto sobre hospedaje pueda realizar el ICT no es óbice para considerar que el hospedaje en esos establecimientos sea objeto de impuesto. Al efecto, hace referencia a la distinción entre impuesto y contribución especial.

 

            En la Opinión Jurídica de mérito, la Procuraduría afirma que el hecho generador del tributo es el alojamiento en un establecimiento turístico. Empero, eso no significa que en criterio de este Organo Consultivo, el tributo deba generar un beneficio para el motel. El razonamiento de la Procuraduría parte de la competencia y fines propios del Instituto Costarricense de Turismo. Este ente carece, en forma absoluta, de competencia en materia de moteles en el tanto en que no se constituyan como industria turística. Lo anterior no sólo por lo dispuesto en la Ley Orgánica del ICT, sino ante todo porque el artículo 9 de la Ley N. 2706 atribuye las potestades de control y fiscalización sobre hoteles, moteles y establecimientos dedicados al servicio del turismo. Por consiguiente, si el motel no está dedicado al servicio del turismo, el ICT carece de competencia administrativa y tributaria sobre dicho establecimiento.

 

            Por otra parte, la Procuraduría ha afirmado que el contribuyente del impuesto es el huésped, la persona que se aloja. El hotel, pensión o establecimiento similar es agente de retención del tributo. Esa diferenciación impide considerar que se está en presencia de una contribución especial. Esta tiene como hecho generador beneficios derivados de actividades estatales (así podría ser la inversión en actividades turísticas por parte del ICT). Si el huésped es el contribuyente, se sigue como lógica consecuencia que la contribución especial que pese sobre él debe beneficiarlo directamente. Puesto que el establecimiento es agente de retención y no contribuyente, se sigue que ni aún respecto de los hoteles, pensiones y establecimientos turísticos similares se cumplirían los elementos que configuran las contribuciones especiales. Por ello, la Procuraduría no ha considerado los beneficios que estos entes puedan recibir de la actividad generada por el tributo como elementos determinantes del hecho generador y, en concreto, como elementos que impiden considerar que el alojamiento en moteles no turísticos está sujeto al impuesto. Empero, sí ha considerado los fines y competencia del Instituto de Turismo en relación con la existencia del tributo.

 

3.-        En orden al principio de igualdad

 

            Afirma el ICT que si no se exigiera el pago del impuesto por el alojamiento en los moteles se generaría una discriminación respecto de lo dispuesto por la ley.

 

            La Procuraduría se refiere a este tema en razón de lo argumentado por la Asesoría Jurídica. No obstante, se permite aclarar que el problema a que responde la Opinión Jurídica OJ-019-2005 de cita no es un problema de discriminación o diferenciación jurídica. Es el problema de la configuración del hecho generador y, en particular, de sus elementos subjetivo y espacial. Elementos estos últimos que se refieren a un alojamiento en un establecimiento turístico.

 

            Por demás, en tanto no surja el hecho generador de la obligación, no nace a la vida jurídica la obligación tributaria y, por consiguiente, no puede hablarse de diferenciación de régimen jurídico y mucho menos de discriminación contraria al principio de igualdad jurídica.

 

            En todo caso, estima la Procuraduría que no existe discriminación alguna, por cuanto simplemente los moteles no son un establecimiento similar a los hoteles y pensiones. Lo propio de estos es el constituir un establecimiento turístico. Aspecto que no desconoce el ICT, puesto que al contestar la audiencia otorgada por la Procuraduría en relación con la consulta formulada por los señores Diputados del Movimiento Libertario y que dio origen a la OJ-019-2005, dicha Asesoría expresó que la actividad que desarrollan los moteles es distinta a la ofrecida por los hoteleros en general. Si los moteles que no son establecimientos turísticos son distintos de los establecimientos turísticos, el otorgarles un tratamiento jurídico diferente no lesiona el principio de igualdad jurídica; antes bien, lo garantiza y concretiza.  Por ello, no puede considerarse que una diferencia de tratamiento jurídico  constituya una discriminación contraria a la Constitución y a la ley.

 

            En este orden de ideas, interesa recordar que la Sala Constitucional ha considerado que moteles y establecimientos turísticos son entidades distintas y ello en razón de la actividad, no turística,  a que se destinan. En la resolución N° 1160-94 antes citada, el Tribunal Constitucional se refiere a lo que es la actividad turística:

 

“IV. En relación con la alegada violación del principio de igualdad, cabe afirmar que la actividad que desarrolla la petente dista mucho de la desplegada por los hoteleros en general, cuya finalidad es la recepción y alojamiento temporal de los turistas, tanto internacionales como nacionales, y de otras personas que demandan el servicio por circunstancias diversas a las que satisfacen los interesados en esta acción, y así es reconocido en la ley en cuestión. El principio de igualdad de trato ante la ley implica el trato a iguales entre iguales y desigual para los desiguales, como lo ha manifestado en forma reiterada esta Sala, al mantener, por ejemplo, que: "El principio de igualdad contenido en el artículo 33 de nuestra Constitución Política nos permite tratar como iguales a quienes se encuentren en circunstancias iguales o similares, y nos permite diferenciar en los casos que no sea así, es decir, en circunstancias disímiles. Los alcances de este principio han sido fijados en los votos 1372-92 y 1440-92, ..." (resolución número 782-93, de las dieciséis horas veinticuatro minutos del dieciséis de febrero de mil novecientos noventa y tres).

En el asunto en examen, al establecer la norma, dos categorías de negocios de hospedaje de personas, de conformidad con el tipo de actividad y fin de los mismos, no discrimina ni crea situaciones contrarias al principio en examen, sino que, en virtud de la facultad que se le confiere al Estado para limitar las libertades públicas y la potestad impositiva o tributaria -artículos 121 inciso 13.) y 33 Constitucionales-, norma el desarrollo de una actividad comercial, imponiéndole un impuesto”.

 

            Criterio reiterado en la resolución N° 405-95 de 16:00 hrs. de 19 de enero de 1995. En el mismo sentido y siempre en relación con el impuesto a los moteles, la resolución N° 11351-2004 de 14:44 hrs. de 13 de octubre de 2004, manifiesta:

 

“VII.- Sobre el fondo A pesar de la falta de legitimación del accionante Bogantes Madrigal, conviene, con el fin de evitar gestiones infructuosas examinar los alegatos que él ofrece para desvirtuar las normas impugnadas. En realidad, el argumento del accionante contiene las razones de su propia refutación: si en igualdad de condiciones el accionante prefiere —como lo reitera a folio 5— los moteles, hay entre estos y los hoteles una diferencia. Por consiguiente, no hay lesión del principio de igualdad porque se trata de dos presupuestos similares, pero distintos. La decisión del legislador de gravar el uso de una habitación de motel —respondiendo a esa diferencia— es un asunto de política fiscal y no de constitucionalidad. Del mismo modo y por la misma razón, no hay violación al derecho de elección del consumidor. En virtud de este derecho, el Estado está en la obligación de promover la mayor cantidad de productos disponibles en el mercado, prohibiendo prácticas que restrinjan la competencia entre agentes del mercado que ofrezcan productos o servicios iguales. En el caso que se estudia, el servicio ofrecido por hoteles y moteles puede ser similar, pero no igual. El Estado tiene la facultad de incentivar o desincentivar por medios tributarios las actividades que considere conveniente, siempre y cuando la imposición tributaria sea general; es decir, se dirija a todos los sujetos en las misma condiciones. En este caso, el impuesto se impone al uso de una habitación en cualquier motel, sin discriminar entre los que existen". El subrayado es del original.

 

Al no estarse ante establecimientos iguales, el tratamiento fiscal puede ser diferente y esa diferencia puede consistir en la apreciación del tipo de establecimiento que se configura, para efectos de determinar si es objeto o no de un tributo.

 

 

CONCLUSIONES:

 

            Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:

 

1.                  En el impuesto sobre el hospedaje, el hecho generador es el hospedaje o alojamiento en un hotel, pensión u otro establecimiento dedicado al turismo. Corresponde al ICT determinar si el establecimiento está dedicado al turismo. Determinación que le permitirá ejercer sus facultades como Administración Tributaria.

 

2.                  El hospedaje o alojamiento en los establecimientos llamados "Moteles" o de alojamiento ocasional es objeto de imposición del impuesto sobre el hospedaje, en el tanto el "Motel" sea un establecimiento dedicado al servicio del turismo. 

 

3.                  El Instituto Costarricense de Turismo ejerce sus potestades de control y fiscalización respecto del impuesto sobre hospedaje en los hoteles, pensiones y establecimientos turísticos que prestan servicio de alojamiento.

 

4.                  Un hotel, pensión, motel u otro establecimiento, que hubiese sido determinado por el ICT como establecimiento dedicado al servicio del turismo, no solo está obligado a realizar la retención del tributo, sino que se encuentra bajo la competencia del ICT como Administración Tributaria.

 

5.                  A contrario sensu, el ICT no puede ejercer potestades de Administración Tributaria respecto de establecimientos que no están al servicio del turismo, aún cuando presten servicios de alojamiento.

 

6.                  Si los moteles no son establecimientos turísticos, el hospedaje en ellos presenta diferencias con el hospedaje en establecimientos turísticos. Diferencias que justificarían una diferenciación de tratamiento jurídico para efectos de la tributación.

 

7.                  En todo caso, mientras no surja el hecho generador del tributo un establecimiento turístico no puede ser objeto de imposición.

 

8.                  Se ratifica en todos sus extremos la Opinión Jurídica OJ-019-2005 de 28 de enero de 2005.

 

            De Ud. muy atentamente,

 

 

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves                     Esteban Alvarado

Procuradora Asesora                                    Asistente de Procurador

 

 

MIRCH/EAQ/mvc