Buscar:
 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 382 del 09/11/2005
Internet
Año:
Buscar en:




Opciones:
Guardar
Imprimir


Ficha del Pronunciamiento
ß&Ø¥ß%
Texto Dictamen 382
 
  Dictamen : 382 del 09/11/2005   

lang=ES> 

09 de noviembre del 2005

C-382-2005

9 de noviembre de 2005

 

 

 

 

Licenciado

Rodrigo A. Campos Hidalgo

Gerente General

Instituto Mixto de Ayuda Social 

S.       D.

 

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio N° G.G. 1342-08-2005 de fecha 11 de agosto de 2005, mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico de esta Procuraduría en relación con una serie de interrogantes relacionadas con la función de Administración Tributaria que tiene el Instituto Mixto de Ayuda Social (en adelante IMAS) y con “la recaudación de tributos originados en las Leyes 4760 como 6790, dirigidos unos patronos y otros moteles y casas de citas ocasionales”.

 

            A la consulta planteada se adjuntan los oficios N° AJ-982-05 y AJ-1110-05 de la Asesoría Jurídica de ese Institución en los cuales se externa el criterio legal de ese Departamento en torno a los puntos objeto de consulta, con excepción del tema a que hace referencia la pregunta 5. 

 

            De previo efectuar el análisis de fondo, conviene referirnos brevemente a los antecedentes normativos que regulan los tributos dentro de los cuales se enmarcan las interrogantes realizadas.

 

 

I-         FUNDAMENTO JURÍDICO DE LOS RECURSOS ECONÓMICOS DE NATURALEZA TRIBUTARIA PREVISTOS A FAVOR DEL IMAS EN LA LEY 4760 Y 8343.

 

De conformidad con el artículo 2° de la Ley de Creación del Instituto Mixto de Ayuda Social (N° 4760 del 04 de mayo de 1971 y sus reformas) ese Instituto tiene como finalidad “resolver el problema de la pobreza extrema en el país, para lo cual deberá planear, dirigir, ejecutar y controlar un plan nacional destinado a dicho fin.” 

 

En concordancia con esa norma, en el artículo 14 de ese cuerpo legal se detallaron los recursos económicos con que podrá contar ese Instituto para el cumplimiento de los fines que le fueron encomendados por Ley.

 

En el inciso a) del citado artículo se estableció a favor del IMAS una contribución de carácter parafiscal a cargo de los patronos de la empresa privada, la cual corresponde “al medio por ciento mensual sobre las remuneraciones, sean salarios o sueldos, ordinarios o extraordinarios, que paguen a los trabajadores de sus respectivas actividades que estén empadronados en el INA y el Seguro Social o en el Banco Popular y de Desarrollo Comunal”. El artículo 15 de esa Ley dispuso en lo pertinente que esa contribución es de carácter  permanente.”

 

Además de la referida contribución, en el inciso g) del supracitado artículo 14, el legislador previó que ese Instituto podría contar con aquellos recursos que sean establecidos a su favor por las leyes respectivas.

 

En consonancia con esa disposición, en el artículo 1° de la Ley N° 5554 (del 20 de agosto de 1974) se creó un impuesto a favor del IMAS, el cual estaría a cargo de los moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional y similares calificados y autorizados por el Ministerio de Gobernación, Policía, Justicia y Gracia junto con el IMAS. Ese tributo, de  acuerdo lo previsto en el artículo 2 de la ley, correspondía, por día, al 30% de la tarifa fijada por el uso de una habitación en esos establecimientos. Al respecto establecían esas normas:

 

“Artículo 1°.—Créase un impuesto, a favor de Instituto Mixto de Ayuda Social, que pagarán los negocios calificados y autorizados por el Ministerio de Gobernación, Policía, Justicia y Gracia, como moteles y hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional y similares. Formarán parte de esta clasificación los establecimientos, que aun cuando tengan registros de hospedaje, lleven a cabo actividades que a juicio de las autoridades estén comprendidas en la estipulación antes mencionada. La calificación y autorización requeridas para la operación de estos negocios las dictará el Ministerio indicado, de común acuerdo con el IMAS, tomando en consideración que no podrán estar ubicados en un radio de quinientos metros de un centro educativo, oficialmente reconocido por el Estado”.

 

“Artículo 2°—El monto del impuesto que se crea en el artículo 1° será igual, por día, al treinta por ciento (30%) del valor de la tarifa fijada por un uso por cada habitación. El impuesto se pagará mensualmente, con base en un mes de treinta días y de acuerdo con el número de habitaciones de cada establecimiento”.

 

Posteriormente, mediante el artículo 1° de ley N° 6790 se reformó el texto original del citado artículo 2 de la ley N° 5554 quedando el mismo de la siguiente manera:

 

“Artículo 2°— El monto del impuesto que se crea en el artículo 1° será igual, al treinta por ciento (30%) del valor de la tarifa fijada por un uso por cada habitación, pero en ningún caso se pagará un monto menor al equivalente a un uso diario por habitación, excepto en el caso de los negocios no clasificados en la categoría A por el Ministerio de Gobernación y el IMAS.

El impuesto se pagará mensualmente, con base en meses de treinta días, y de acuerdo con el número de habitaciones de cada establecimiento.

El Poder Ejecutivo, por la vía del reglamento, establecerá los medios de control necesarios para garantizar la eficiente recaudación de este impuesto”.

 

Finalmente, la Ley de Contingencia Fiscal (N° 8343 del 18 de diciembre del 2002), en su artículo 70 derogó el impuesto establecido en la Ley N° 5554 y su reforma. No obstante, debe destacarse que, curiosamente, en los artículos 61 y 62 de esa Ley, el legislador creó un impuesto a favor del IMAS, que prácticamente es una reproducción literal del tributo que había sido creado en la ley derogada. Disponen esas normas:

 

“Artículo 61.—Creación. Créase un impuesto, a favor del Instituto Mixto de Ayuda Social, (IMAS); será pagado por los negocios calificados y autorizados, por dicho Instituto, como moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, "night clubs" con servicio de habitación y similares. Además, se faculta al IMAS para que califique los establecimientos en tres categorías, según el número de habitaciones y la calidad de los servicios complementarios que ofrezcan; asimismo, podrá incluir en esas categorías los establecimientos que, aun cuando tengan registro de hospedaje, lleven a cabo actividades que a juicio del IMAS puedan incluirse en la calificación antes mencionada. Para operar, esos negocios de previo deberán inscribirse y ser calificados por el IMAS, tomando en consideración que no podrán estar ubicados en un radio de quinientos metros de un centro educativo, oficialmente reconocido por el Estado.

 

Artículo 62.—Monto. El monto del impuesto creado en el artículo anterior será igual al treinta por ciento (30%) del valor de la tarifa fijada para cada uso de cada habitación; no obstante, en ningún caso se pagará un monto menor al equivalente a un uso diario por habitación, excepto en el caso de los negocios que, por sus características, sean calificados en la categoría C, las cuales pagarán una cuota mensual fija.

Se entenderá por uso de habitación, la utilización del bien inmueble destinado al descanso, albergue y la reunión íntima por un plazo determinado, mediante el pago de un precio previamente establecido. Por tal uso, se entenderá la habitación y todos los servicios y accesorios complementarios que formen parte de la factura cobrada, tales como muebles, ropa de cama, baño, paños, jabones y otros artículos de aseo; electricidad, agua, radio y televisión; parqueo de vehículos; tinas, "jacuzzis", baños sauna y similares. Solo se entenderá excluido de este concepto, el servicio y la facturación de restaurante y bar en la habitación.

El impuesto se pagará, mensualmente, con base en meses de treinta días, y de acuerdo con el número de habitaciones de cada establecimiento.

El Poder Ejecutivo, por la vía de reglamento, podrá establecer los medios de control necesarios para garantizar la eficiente recaudación de este impuesto.”

 

De la lectura de los artículos transcritos se observa que únicamente se introdujeron 3 reformas sustanciales con respecto a lo dispuesto en la Ley N° 5554, a saber: 1.- La inclusión expresa de las salas de masaje y los “night clubs” con servicio de habitación dentro de los establecimientos que deberán pagar el impuesto (articulo 61); 2.- Se establece, en el artículo 61, que le corresponderá al IMAS en forma exclusiva clasificar e inscribir a los negocios a que se refiere esa norma; y 3.- En el artículo 62 se indica lo que deberá entenderse por “uso de habitación”; en todo lo demás, en realidad se mantuvo incólume la naturaleza jurídica del tributo creado en la Ley N°5554.

 

Por su parte, en el numeral 68 de la referida Ley se le otorga expresamente al IMAS la condición de administración tributaria de ese impuesto al establecer que: "El IMAS, en su condición de administración tributaria, estará facultado para ordenar y ejecutar el cierre inmediato del negocio que se encuentre moroso en el pago de este impuesto durante más de dos meses".

 

Como corolario de lo expuesto se tiene entonces que los recursos asignados al IMAS según las normas antes citadas tienen una naturaleza eminentemente tributaria, y que el IMAS goza de la condición de Administración Tributaria de los mismos, en el tanto (y según lo dispuesto en el artículo 99 del Código Tributario) ostenta la condición de sujeto activo de los tributos establecidos, y tiene competencias tributarias específicas. 

 

Considerando el marco jurídico citado, nos referiremos a las interrogantes realizadas en el orden en que fueron planteadas.

 

 

II.-       SOBRE EL FONDO

 

Siendo que las preguntas 1 y 3 están referidas a un tema similar, las evacuaremos  en una misma a respuesta.

 

1.                  Puede mi representada a instancia de parte o de oficio, declarar la prescripción de tributos que se encuentren en tal condición?

 

3.                  Puede acoger la Institución excepciones por parte de los obligados aplicando el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a pesar de que la Ley 4760 sólo admite la excepción de pago a las contribuciones a favor del IMAS?

 

 

 

 

Sobre la Prescripción Tributaria.

 

El Código Tributario en su artículo 35, establece la prescripción como uno de los modos de extinción de la obligación tributaria; y en concordancia con esa norma, en los artículos 51 al 56 de ese cuerpo normativo se establecen las disposiciones que regulan ese instituto.

 

La prescripción tributaria es conceptuada como una figura jurídica que enerva las posibilidades de actuación de la Administración tributaria y de los contribuyentes (caso de la acción de repetición de lo pagado) dentro de un procedimiento administrativo de aplicación de tributos; es decir debemos entender que se trata de una prescripción extintiva o liberatoria, un hecho jurídico que supone la existencia de un derecho subjetivo y la falta de su ejercicio en el plazo legalmente establecido.

 

Ciertamente, se trata de una forma anormal de extinción del crédito tributario, que encuentra su fundamento en razones de  equidad y orden público, en la medida en que lo que busca es garantizar el principio de seguridad jurídica que impregna el ordenamiento, ya que por un lado pretende tutelar el derecho de crédito que tiene la Administración Tributaria (en tanto acreedor del tributo) y por otra parte  tiene como finalidad constituirse en una garantía para el contribuyente, en el sentido que éste tendrá la certeza de que la obligación tributaria a la cual se encuentra compelido por Ley no se le podrá exigir en caso de que la Administración Tributaria no haya ejercido en forma oportuna su derecho de crédito.

 

Tanto la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, como la Procuraduría General de la República han sido enfáticas y consistentes al señalar la importancia que juega el instituto de la prescripción en las relaciones jurídicas. Sobre el tema la Sala Primera se pronunciado indicado lo siguiente:

 

VI.- A fin de analizar con mayor propiedad lo debatido, resulta prudente transcribir lo expresado por esta Sala en relación a la prescripción, su suspensión e interrupción: IV. La prescripción extintiva, también denominada negativa o liberatoria, es una institución creada parta tutelar el orden social y la seguridad de las relaciones jurídicas. El ejercicio oportuno de las acciones y los derechos, está asistido de un interés social. La postergación indefinida acarrea duda y zozobra en los individuos y amenaza la estabilidad patrimonial. El instituto pretende eliminar las situaciones de incerteza, producidas por el transcurso del tiempo, en las relaciones jurídicas. Para su aplicación se requieren tres elementos: a) el transcurso del tiempo previsto por la ley, b) la falta de ejercicio por parte del titular del derecho y c) la voluntad del favorecido por la prescripción de hacerla valer, por medio de acción o excepción. No puede ser declarada de oficio por el juez. Su renuncia tácita o expresa es posible siempre y cuando no sea anticipada. Además debe atenderse a la naturaleza del derecho en cuestión, pues existen determinadas situaciones jurídicas imprescriptibles. En cuanto a su fundamento se le considero una sanción o pena al titular de un derecho quien no lo ejerce. Se ha dicho que la prescripción encuentra su razón de ser en una presunta renuncia tácita del derecho por parte de su titular quien, a través de su inactividad, demuestra su intención de no reclamar lo que le corresponde. La posición dominante, en la actualidad, atribuye el fundamento de la prescripción a la necesidad de crear un estado de seguridad jurídica ante una situación objetiva de incertidumbre, producida por el no ejercicio oportuno del derecho. Puede señalarse a la seguridad jurídica, como el valor tutelado por el derecho en estos casos.(…)”

 

Por su parte, la Procuraduría General en consonancia con el pensamiento desarrollado en la citada jurisprudencia, ha dicho:

 

“el instituto de la prescripción extintiva encuentra su fundamento en el principio de seguridad jurídica, en el tanto, se trata de evitar la incertidumbre que supondría la protección indefinida de derechos que ni se ejercen por el titular, ni se reconocen por el obligado. Al consumarse la prescripción por el transcurso del plazo sin que se haya configurado ninguna de las causas interruptivas previstas por el legislador se genera un perjuicio para la Administración que no ve satisfecha la obligación tributaria, y un beneficio para el administrado, porque al acortarse el plazo se aumentan las posibilidades de que la obligación se extinga antes de haberse cumplido. Sobre el particular el Profesor Calvo Ortega ( Derechos y Garantías del Contribuyente. Editorial lex nova, Valladolid 1998 ) al referirse a la prescripción manifiesta: "(…) La llamada prescripción extintiva aparece, así, como uno de los contrapuntos del Poder y de los poderes. Como la necesidad de limitar temporalmente el ejercicio de importantes potestades y facultades ante situaciones jurídicas concretas. En definitiva, como un límite lógico y una exigencia de equidad. (…)". Partiendo de tal concepción, el propio Tribunal Constitucional Español ha establecido en su jurisprudencia, que en la prescripción existe un confrontación entre el principio de seguridad jurídica, y el principio de justicia material, que ha veces ha de ceder para dar paso a aquella y permitir un adecuado desenvolvimiento del tráfico jurídico.( Jurisprudencia Constitucional, Boletín Oficial del Estado, tomo XVI, 1986, pag.363)” (Dictamen de la Procuraduría General N° C-269-2000)

 

 

a)                 Con relación al impuesto previsto en el artículo 61 de la Ley N° 8343.

 

Teniendo en cuenta los apuntes realizados en torno a la prescripción en materia tributaria, cabe indicar que si bien en el caso del impuesto a favor del IMAS previsto en la Ley N° 8343 no existe una disposición que regule de manera expresa el término de prescripción aplicable para el cobro de ese tributo, es lo cierto que siendo que las obligación prevista en los artículos  61 y 62 de esa Ley, tiene una naturaleza eminentemente tributaria,  es criterio de la Procuraduría General que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° del Código Tributario, (según el cual las disposiciones establecidas en esa normativa de carácter general, serán aplicables a todos los tributos y las relaciones jurídicas derivadas de ellas, siendo ese cuerpo normativo de aplicación supletoria en defecto de norma expresa en la legislación especial), y en resguardo del supracitado principio de seguridad jurídica, en supuestos en donde esté de por medio ese tributo, procederá aplicar, de manera supletoria y en lo conducente lo dispuesto en el artículo 51 -y concordantes- del Código Tributario, en donde se regula lo concerniente a ese instituto.

 

La Procuraduría General en otras oportunidades ha sostenido el criterio de que en atención al Principio de Legalidad, la Administración no puede declarar de oficio la prescripción de tributos, sino que la misma únicamente puede operar a instancia de parte y en caso de que la misma proceda, debe ser declarada mediante resolución de la Administración Tributaria. Así, en el dictamen C-035-2002  de manera enfática se manifestó que  “siendo la prescripción una de las formas de extinción de las obligaciones tributarias, y existiendo obligación del sujeto acreedor de cobrar los tributos creados a su favor, corresponde al sujeto pasivo ejercitar su derecho cuando la administración tributaria no ha determinado la obligación a su cargo, dentro del término de ley, o bien cuando no ha exigido el pago del adeudo también dentro del término de ley.” (Lo resaltado no es del original).

 

Debemos entender que aún cuando una obligación tributaria esté prescrita, la Administración Tributaria está obligada (ello sin perjuicio de sentar las responsabilidades correspondientes por haberse dejado que los tributos prescribieran)  a realizar el procedimiento de cobro de las sumas adeudadas, ya que no está facultada por el ordenamiento jurídico (de conformidad con lo establecido artículo 11 constitucional y 11 de la Ley General de Administración Pública) para declarar de oficio la prescripción de tributos. Incluso, en refuerzo de la posición apuntada, cabe indicar que el artículo 56 del Código Tributario, establece que “Lo pagado para satisfacer una obligación prescrita no puede ser materia de repetición , aunque el pago se hubiera efectuado con o sin conocimiento de la prescripción”. Lo anterior implica que cuando el sujeto pasivo realiza  el pago de una deuda prescrita sea por desconocimiento del derecho que le asiste o por cualquier otra razón, hace buen pago - y por consiguiente no tiene derecho a repetir lo pagado-, no pudiendo la Administración en ese momento declarar de oficio la prescripción de la obligación.

 

En el caso que nos ocupa, el IMAS podrá declarar, a instancia de parte – y cuando proceda conforme a derecho- la prescripción de la obligación tributaria a que se refiere el articulo 61 de la Ley N° 8343. De igual forma, en el caso del tributo analizado, con base en el supracitado artículo 1°, el IMAS podrá acoger –cuando corresponda- las demás excepciones que interpongan los sujetos pasivos con fundamento en el Código Tributario.

 

b)                 De la contribución establecida en el artículo 14 inciso a) de la Ley N°4760.

 

Con respecto a la contribución de carácter parafiscal prevista en el artículo 14 inciso a) de la Ley N°4760, la situación es distinta, ya que debemos tener presente lo dispuesto en el artículo 16 de esa Ley. Para efectos de lo que aquí interesa, ese artículo establece lo siguiente:

 

“Artículo 16.- La contribución establecida en el inciso a) del artículo 14 que no sea pagada en el plazo que se fije en el Reglamento, lo cobrará el IMAS por la vía ejecutiva. (...) Las certificaciones que expida el IMAS, por medio del departamento respectivo, constituirán título ejecutivo sobre el cual sólo podrá oponerse la excepción de pago. (Lo resaltado no es del original)

 

De la lectura de ese artículo, y tomando en consideración que la Ley 4760 tiene el carácter de norma especial, cabe apuntar que en tratándose de la contribución en cuestión, el legislador dispuso claramente que una vez que el IMAS haya iniciado en la vía ejecutiva el proceso de cobro por falta de pago de esa obligación, los sujetos que estén compelidos a pagarla, solamente podrán interponer la excepción de pago.

 

Sin perjuicio de lo apuntado, cabe tener presente que del citado numeral 16, se colige, a contrario sensu, que nada obsta para que de previo al inicio de ese procedimiento de cobro, los sujetos pasivos puedan - aplicando supletoriamente el Código Tributario- interponer la excepción de prescripción así como las demás excepciones previstas en el Código Tributario, debiendo el IMAS resolverlas conforme a derecho. 

 

2.                  Puede mi representada declarar incobrables tributos que por u monto o imposible perspectiva de recuperación no resulte procedente realizar la gestión cobratoria en sede administrativa o jurisdiccional ?

 

Siendo que la presente interrogante está relacionada con el correcto uso y manejo de fondos públicos, debemos señalar que esta Procuraduría se encuentra inhibida para emitir un pronunciamiento vinculante al respecto, toda vez que se trata de un asunto en el cual la Contraloría General de la República ejerce una competencia prevalente, exclusiva y excluyente. Lo anterior en virtud que, de acuerdo con el artículo 184 de la Constitución Política y con lo dispuesto en los artículos 4 y 12 su Ley Orgánica, ese órgano contralor es el encargado de ejercer el control y supervisión superior de la Hacienda Pública, siendo los criterios que emita sobre la materia de carácter obligatorio para la Administración Pública según se desprende del citado artículo 12 de su Ley Orgánica. (Al respecto las opiniones jurídicas de la Procuraduría General números OJ-016-98 y OJ-083-98, el dictamen C-054-2004, y el voto de la Sala Constitucional  N.° 5090-03 ).

 

No obstante, a efectos de que la institución consultante tenga una orientación sobre el tema cuestionado, cabe indicar que la Dirección General de Asuntos Jurídicos de la Contraloría General de la República, mediante oficio N° DAJ-2643 del 21 de noviembre de 1996, sobre el tema –en lo pertinente- indicó lo siguiente:

 

"(...) recordemos que ciertamente toda institución puede declarar deudas como incobrables, siempre que previamente se hayan agotado los mecanismos de cobro y se pueda demostrar de manera fehaciente que el costo-beneficio de proseguir con el proceso en los tribunales sería antiproducente para las finanzas públicas.(...) ( La negrilla no es del original )

b) Que tanto en derecho público como privado, la persona física o jurídica debe justificar en forma fehaciente que se han hecho todos los procedimientos pertinentes para recuperar el monto adeudado y sólo ante una verdadera imposibilidad de cobro, puede procederse a pasar la acreencia como incobrable.

c) Que en ninguna circunstancia debe permitirse que por el simple dicho o la escasa importancia del monto, se declare incobrable, sin gestión alguna de parte de la Administración, una determinada suma. Aceptar este procedimiento sería como condonar la deuda, lo que no implica que la misma una vez demostrado que se gestionó su recuperación y que realmente hay imposibilidad material de resarcimiento, pueda declararse incobrable.

d) Que siempre se deben hacer las gestiones administrativas de cobro y en los casos en que se cumplan los requisitos suficientes de respaldo – que teóricamente deberían ser la totalidad-, se proceda al trámite de cobro judicial en las diferentes vías en que éste se puede llevar a cabo.

e) Que en los casos en que haya habido sentencia judicial firme, se debe tratar de recuperar lo allí resuelto y solo si existiere imposibilidad de cobro se aplique el término de prescripción y se excluya el monto debido de activos (...) ". (Lo resaltado no es del original)

 

            Haciendo eco de lo dicho por la Contraloría General de la República en oficio DAJ-2643, si el IMAS cuenta con estudios técnicos, en que se demuestre fehacientemente que el costo real sobrepasa razonablemente la suma a recuperar, y siempre que haya agotados las gestiones administrativas, puede acordar bajo su exclusiva responsabilidad no tramitar el cobro de las mismas.

 

4.                  La categorización de los moteles afectos al tributo de la Ley 6790 es procedente realizarla mediante manual o reglamento interno, o se requiere un decreto ejecutivo que lo reglamente? 

 

En primer término, conviene aclarar que tal y como lo indicamos líneas arriba,  el artículo 70 de la ley N° 8343 derogó la Ley N°5554 y su reforma (Ley N°6790), siendo que actualmente el tributo en cuestión se encuentra regulado en el Título VI de la Ley N°8343.  

 

Con respecto al punto objeto de consulta, conviene tener presente que actualmente existe un Manual denominado “Manual de Categorización Motelera y Establecimientos con Actividades Similares” dictado por el IMAS, y que fue publicado en La Gaceta N° 115 del 15 de junio del 2005, el cual (según los dispuesto en el artículo 1) tiene por objeto regular el procedimiento de calificación de los moteles y establecimiento similares sujetos al pago del impuesto previsto en el artículo 61 de la Ley N° 8343.

 

Precisamente, en el referido numeral 61 se faculta expresamente al IMAS para que califique los establecimientos sujetos al impuesto creado en esa norma, en tres categorías “según el número de habitaciones y la calidad de los servicios complementarios que ofrezcan”.

 

Ahora bien, para efectos de evacuar la interrogante planteada, es importante referirnos de manera sucinta a los distinción existente –en cuanto a la materia o contenido que les es propio- entre los Reglamentos Ejecutivos y los Reglamentos autónomos. 

 

La potestad reglamentaria de la Administración encuentra su fundamento jurídico en el artículo 140 constitucional incisos 3 (referente a la emisión de reglamentos ejecutivos) y 18 (referido a la potestad de dictar los llamados reglamentos autónomos o independientes). Las normas dictadas con fundamento en esa potestad deben respetar el orden jerárquico de las fuentes del derecho administrativo establecido en el artículo 6 de la Ley General de Administración Pública.

 

En el caso de los Reglamentos Ejecutivos estos  responden al principio denominado “secundum legem” (de acuerdo con la Ley), y tienen como finalidad desarrollar el contenido de una ley para asegurar su ejecución. Se trata de normas de carácter general y complementarias de la Ley, cuyo objetivo es asegurar y hacer posible su aplicación práctica y los fines propuestos por el legislador. En virtud de ello, su ámbito de aplicación se encuentra subordinado o limitado por la Ley. En ese sentido, el Reglamento Ejecutivo es una norma de carácter secundario, cuyo objeto debe estar permitido por la ley a la cual se encuentra subordinada.

 

Don Eduardo Ortiz, al referirse a ese tipo de disposición general indicó que se trata de “una norma –por tanto, acto general e impersonal- que tiene por objeto regular las relaciones entre particulares y administración para hacer posible la aplicación práctica y precisa de la ley dentro de las condiciones y supuestos que la misma regula” (ORTIZ ORTIZ, Eduardo. Tesis de Derecho Administrativo. Tomo I.  Biblioteca Jurírica DIKE. San José. Edición 2002. Pag 274)

 

Además de ese tipo de reglamentos, existen los denominados reglamentos autónomos o independientes, los cuales en tesis de principio no necesitan de una ley que faculte al ente para auto regularse. Esos reglamentos se caracterizan por su materia y fin: la organización, y la regulación de la actividad propia del autor del reglamento y de su inferior, para un mejor cumplimiento del fin público asignado. (Al respecto, Rojas Ch Magda citando a Ortiz Eduardo en: ROJAS CH, Magda I. “El Poder Ejecutivo en Costa Rica”. Editorial Juricentro. San José, 1980. Pag 268). Es decir este tipo de normativa se refiere esencialmente a la organización interna de la Administración.

 

De acuerdo a lo establecido en el artículo 59 de la Ley General de la Administración esos reglamentos pueden tener como objeto la regulación de “La distribución interna de competencias, así como la creación de servicios sin potestades de imperio”. Acorde con lo dispuesto en esa norma, nos encontramos entonces con que la Administración puede dictar dos tipos de Reglamentos Autónomos: Los de Organización y los de Servicio. Los primeros como su nombre lo indica tienen por objeto la organización administrativa y la distribución interna de competencias de un ente público, con el fin de prestar eficientemente el servicio público. En cuanto a su ámbito de aplicación, se dice que son normas internas de organización; y apunta Don Ernesto Jinesta que al ser normas de carácter interno “que no tienen valor normativo fuera del ámbito en que fueron dictadas”,  no pueden afectar u oponerse a terceros ajenos a la relación de servicio, ya que solamente están dirigidas y obligan al órgano administrativo. (JINESTA LOBO, Ernesto. “Tratado de Derecho Administrativo.” Tomo I. Biblioteca Jurídica DIKE. San José, 2002. Pag 167).  En ese sentido, el artículo 122 inciso 1. de la Ley General de Administración Pública establece que los actos internos “carecerán de valor ante el ordenamiento general del estado en perjuicio del particular, pero no en su beneficio”.

 

Por otra parte, los llamados reglamentos autónomos de servicio, bien pueden tener  por objeto regular la forma de organizar la prestación de un servicio público frente a los usuarios, o la relación estatutaria existente entre la Administración y sus funcionarios. Se trata de reglamentos que crean regímenes de sujeción especial, que permiten limitar los derechos administrativos de los ciudadanos que entran en relación con la administración, es decir regulan una potestad de supremacía especial de la administración con respecto  los usuarios del servicio. En ese orden de ideas, se entiende que “Cada autoridad que presta el servicio, por el solo hecho de hacerlo, tiene la potestad para regularlo frente a sus usuarios, y éstos la obligación (sujeción de gozarlo con las limitaciones y en las condiciones de organización y funcionamiento que el jerarca autónomamente imponga”.  (ORTIZ ORTIZ. Op cit. Pag 267)

 

Interesa destaca que, Don Eduardo Ortiz con respecto a las distintas clases de Reglamentos y a la materia que le es propia, señaló de manera clara que:  mientras el reglamento ejecutivo puede regular las relaciones entre la Administración y los particulares, estos últimos en el ejercicio de sus derechos originarios,  el reglamento autónomo, en cambio, tiene por principal objeto la regulación de un ámbito estrictamente interno cuando su campo es la organización, y limitada a los órganos que tramitan el procedimiento administrativo sin disponer hacia fuera: o bien cuando su objeto es el servicio mismo, la regulación de un vínculo especial de prestación entre el Estado y el particular en ejercicio de sus derechos administrativos derivados del acto de admisión, nunca con el particular en usos de sus derechos originarios” (ORTIZ ORTIZ. Op cit. pag 275)

 

De conformidad con lo expuesto, en el caso concreto es importante resaltar que en el artículo 61 de la Ley N°8343 se establece cual es el contenido  de la clasificación de los establecimientos sujetos al impuesto, determinándose incluso los parámetros que deberán tomarse en consideración a la hora de elaborarla. En ese sentido, debemos entender que esa categorización resulta ser un complemento de la Ley habilitante en la medida en que regula la relación existente entre el administrado y la Administración (en este caso entre los establecimientos sujetos al impuesto y el IMAS), permitiéndole a esta última la adecuada aplicación y observancia de la Ley en la práctica. Por esa razón, siendo que la referida categorización se constituye en un instrumento para complementar los términos de la Ley a fin de hacerla más precisa y desarrollar sus mandatos, la misma deberá ser realizada a través de un Reglamento Ejecutivo. Aunado a lo indicado, cabe señalar que esa clasificación no puede ser objeto de regulación vía reglamento interno, en virtud de que es claro que la misma tiene una incidencia externa que va más allá del ámbito de organización interna que le es propia al IMAS.

 

5.                  Se encuentran comprendidos dentro de los obligados de la Ley 6790, los prostíbulos, burdeles y negocios destinados a la prostitución, en donde las citas íntimas poseen un carácter remunerado entre las partes?

 

Para efectos de futuras consultas, debe tenerse presente que en reiterados pronunciamientos la Procuraduría General, con fundamento en el artículo 4 de la Ley Orgánica, ha señalado que las consultas que se plantean a este órgano asesor por parte de los órganos que integran la Administración Pública, deben cumplir con ciertos requisitos establecidos por ley, dentro de los cuales se encuentra el que las mimas deben venir acompañadas del criterio elaborado por la asesoría legal con respecto a los puntos consultados.

 

En el presente asunto, si bien con la consulta se adjunta el criterio jurídico del Asesoría Legal del IMAS, no se aborda el tema consultado en la interrogante 5. No obstante en aras de colaborar con las funciones propias de esa Institución nos referiremos al punto consultando en los siguientes términos.

 

De la lectura de los artículos 61 y 62 de la Ley N°8343 se colige que el hecho generador –en tanto presupuesto de hecho previsto en la ley para tipificar el tributo y cuya realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria- del impuesto previsto a favor del IMAS en esa normativa, se produce desde el momento en que una persona hace uso de una habitación (de acuerdo a la definición realizada en el artículo 62 de la citada) en alguno de los negocios que están previstos en la Ley, caso de los  moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, "night clubs" con servicio de habitación y otros similares, no obstante debe tenerse en cuenta que según reza el citado artículo 61 “en ningún caso se pagará un monto menor al equivalente a un uso diario por habitación, excepto en el caso de los negocios que por sus características, sean calificados en la categoría C, los cuales pagarán una cuota mensual fija” . Los negocios a los que se refiere el artículo 61,  para poder operar deberán de previo inscribirse y ser calificados por el IMAS; ello como una forma de garantizar y controlar el pago del referido impuesto.

 

En torno al elemento subjetivo del impuesto, cabe señalar que, de la lectura de la normativa sobre la materia pareciera que los negocios en cuestión son contribuyentes de derecho del impuesto, que ostentan un poder-deber de traslación al usuario, que sería el contribuyente de hecho que soportaría en último término la carga económica del impuesto. No obstante, la Sala Constitucional en su jurisprudencia (que es vinculante en aplicación del numeral 13 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional) ha señalado que los referidos establecimientos tienen la calidad de agentes retenedores del impuesto. 

 

Ahora bien, en el caso concreto con el fin de determinar si los negocios destinados a la prostitución –caso de los burdeles y prostíbulos- pueden ser considerados como uno de los establecimientos similares a los que se refiere el  artículo 61 de la Ley N° 8343, transcribimos parte de las discusiones que se dieron en el seno de  la Asamblea Legislativa, a efectos de entender cuales fueron las razones que predominaron a la hora de crear el tributo establecido en la ley N°5554 -el cual como indicamos líneas arriba fue reproducido en su esencia en la Ley N°8343- así como los fines que en el fondo se perseguían con el establecimiento de ese tributo. En la discusión que consta en las actas del expediente legislativo (N° 5210) de la Ley N° 5554, para efectos de lo que nos interesa en el presente asunto consta lo siguiente:

 

DIPUTADO CAMPOS BRIZUELA: (…)Para mí, aunque el Diputado Lara Herrera manifieste que el problema de la prostitución no es efecto de la miseria, yo sí creo que lo es. Aquí hay cuatro o cinco señores que han hecho grandes capitales a base de la pudrición que está viviendo nuestro país. (…)

 

DIPUTADA BUSTAMANTE GUERRERO: (…) Estoy segura que ninguno de los señores Diputados ignora que si el IMAS no cuenta con los recursos económicos necesarios, no podrá cumplir con el mandato legal que le obliga a disminuir o eliminar las causas generadoras de la pobreza y sus efectos. Por esos es que el IMAS se ha dado a la tarea de buscar nuevas fuentes de ingresos que le permitan fortalecer su patrimonio. Este proyecto de ley viene cabalmente a cumplir este objetivo.

 

(…)Debemos además considerar que este Proyecto de ley no sólo tiene la finalidad de generar recursos adicionales para la lucha contra la pobreza en Costa Rica, sino que también lleva implícito cierto control respecto a la existencia y el funcionamiento de aquellos negocios que en mayor o menor grado cumplen un papel determinante en el crecimiento de uno de los problemas mayores que afronta el país, la prostitución. Solo en el área central de la ciudad de San José operan ciento veinticinco moteles o negocios que en una o en otra forma fomentan la práctica de la prostitución; de esa suma, un buen número son de extranjeros.

 

(…) El proyecto que hoy nos ocupa tiende a crear recursos que serán de gran significación en la lucha contra la pobreza y sus efectos. 

 

DIPUTADO ARCE SAENZ: (…) Me voy a permitir con el perdón de lo señores Diputados, leer esa carta firmada por el señor Director Ejecutivo del IMAS. Dice así: “Apreciados señores Diputados: Desde su creación y convencido de que no le será posible cumplir el mandato legal que lo obliga a atenuar, disminuir o eliminar las causas generadoras de la pobreza extrema y sus efecto, si no cuenta a ese fin con recursos financieros suficientes, el IMAS ha estado buscando constantemente nuevas fuentes de ingresos que le permitan incrementar su patrimonio. Conforme a esa línea de pensamiento u acción se elaboró, hace ya muchos meses, un proyecto de ley que tiende a crear un impuesto sobre la actividad que cumplen los negocios conocidos como moteles, y hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional y similares. El proyecto de ley en cuestión fue objeto de amplio debate por parte de la Comisión de Gobierno y Administración de la Asamblea legislativa anterior. Ante la Comisión dicha comparecimos personeros del IMAS y por parte de los negocios a los cuales eventualmente afectaría el impuesto que se propone, los propietarios o sus representantes, y tanto ellos como nosotros expusimos ahí, en detalle, nuestros respectivos puntos de vista y nuestras necesidades.

 

 (…) En primer lugar consideramos que un proyecto como el que enviamos a la honorable Asamblea Legislativa no sólo tiene la finalidad de generar recursos adicionales para la lucha contra la pobreza en Costa Rica, sino también lleva implícita una decisión política del Estado costarricense, respecto de la existencia y el funcionamiento de los negocios que nos ocupan, y que en mayor o menor grado cumplen un rol dinámico y determinante en el crecimiento de uno de los problemas sociales más serios que confrontan el país, valga decir, la prostitución. Sólo en el área central, físicamente muy reducida de la ciudad de San José, operan 125 negocios, que en una u otra forma fomentan la práctica de la prostitución; esos 125 centros se desglosan en pensiones, hoteles, bares, clubes nocturnos, clubes privados, casas particulares y salones de baile. Hablamos de lugares a los que diariamente concurren, en procura de clientes, mujeres cuyo oficio es la prostitución,(…). Los datos anteriores los consignamos muy de paso, con el único fin de poner de manifiesto algunos de los aspectos más relevantes y graves del serio problema de la prostitución en el país , cuya importancia estamos seguro no escapa a la comprensión de los señores Diputados. Decíamos antes que en el proyecto de ley por nosotros elaborado hay implícito un intento de definición de política por parte del Estado, en lo que al crecimiento del problema de la prostitución se refiere. Creemos sinceramente que aquellos negocios susceptibles de ser afectados por el impuesto que se pretende establecer y que tienen para el uso de sus clientes mujeres dentro de sus instalaciones, constituyen un factor de primera importancia en ese proble(sic), y que, en consecuencia, y a raíz de la aplicación de un impuesto, cualquiera que éste sea, se vieran forzados a cerrar sus puertas, el país y la sociedad costarricense en cierta medida se verían beneficiados por ese hecho. Así pues, respecto de este tipo de negocios, no nos preocupa en realidad que el impuesto sea alto. En cuanto a los moteles, hoteles sin registro y casas de alojamiento ocasional, que no cuentan con mujeres en sus instalaciones, estamos convencidos de que la tasa por nosotros recomendada no es ruinosa, dada la frecuencia con que la clientela utiliza sus servicios. (…) Este Instituto considera que establecer un impuesto capaz de generar recursos de alguna significación para la lucha contra la pobreza y sus efectos, es altamente producible y necesario.

 

Teniendo en cuenta las apreciaciones transcritas, y partiendo de una interpretación teleológica de la norma objeto de estudio (según la cual las normas deben interpretarse atendiendo principalmente a su espíritu y finalidad), podemos arribar a la conclusión de que la intención del legislador –el llamado espíritu de la Ley-, al crear el tributo analizado, no era solamente dotar al IMAS de los recursos económicos necesarios para que pudiese cumplir los fines previstos en la Ley N°4770, sino que además, paralelo a esa finalidad, existía una claro propósito de que esa carga impositiva se constituyera en un instrumento que desincentivara el uso de aquellos establecimientos que de una u otra forma permitiesen o facilitasen la prostitución -modernamente denominada explotación sexual remunerada-, pues es claro que desde la época en que se discutió el proyecto existía una fuerte preocupación por parte de la sociedad costarricense (y particularmente de las autoridades del IMAS que fueron las que propusieron el proyecto) en torno a la proliferación de ese fenómeno social y las consecuencias que su práctica supone.  Siendo contestes con el espíritu de la Ley, es nuestro criterio que los lugares como los burdeles o prostíbulos, que hoy comúnmente utilizan nombres de fachada como los de casa de citas o salas de masajes (categoría que incluso está incluida dentro del artículo 61 de la Ley N°8343), se encuentran dentro de los establecimientos a que se refiere el artículo 61 de la Ley N° 8343, toda vez que es evidente que esos sitios propician  la práctica de la prostitución, actividad que como indicamos, pretende ser  desincentivada con la creación del impuesto a favor del IMAS.

 

Consecuentemente, a tenor de los antecedentes analizados y de lo dispuesto en la normativa sobre la materia, esos negocios no solo deben estar inscritos y ser calificados por el IMAS para que puedan operar, sino que además estarán obligados a retener el impuesto del 30 % del valor de la tarifa fijada por cada uso de cada habitación, conforme a lo establecido en el Título VI de la Ley N° 8343. Sin perjuicio de lo apuntado, considera esta Procuraduría General conveniente que, vía Reglamento Ejecutivo se precise o desarrolle el concepto de establecimientos similares a que hace referencia la Ley.

 

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

 

Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

 

 

            Lic. Juan Luis Montoya Segura                      Lic. Carlos E. Peralta Montero
            Procurador Tributario                                    Asistente Procuraduría

 

 

JLMS/gcga