C-403-2005

21 de noviembre de 2005

 

 

Ingeniero

Edgar Allan Benavides Vílchez

Gerente General

Empresa de Servicios Públicos de Heredia

S.          D.

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio GG-1024-2005 de fecha 10 de octubre de 2005, mediante el cual solicita reconsideración - por no estar de acuerdo - del dictamen C-184-2005 del 15 de mayo de 2005.

 

            Vista la solicitud de reconsideración del dictamen C-184-2005 de 15 de mayo de 2005, la Procuraduría General considera que la misma resulta improcedente, toda vez que la consulta que generó el dictamen de referencia fue presentada por la Auditora Interna de la Municipalidad de San Rafael de Heredia. No obstante ello, y considerando que para evacuar la consulta no se le otorgó audiencia a la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, esta Procuraduría estima prudente revisar de oficio el dictamen C-184-2005 a fin de determinar si el criterio emitido resulta conforme a derecho.

 

            Como antecedentes de importancia, se tiene que mediante dictamen C-246-2001 dejó claramente establecidos cuáles eran los alcances del régimen exonerativo previsto en el artículo 4 de la Ley N° 5889 que creó la Empresa de Servicios Públicos de Heredia en relación con la nueva estructura jurídica de dicha empresa como sociedad anónima. Dijo la Procuraduría al respecto:

 

“2. - UNA EXENCIÓN GENERICA

 

       Al analizar si la exención otorgada a la Empresa de Servicios Públicos de Heredia mantiene su vigencia y eficacia, deben tomarse en consideración dos principios. El de reserva de ley y el carácter excepcional de la exención.

 

       El establecimiento de exenciones es materia de reserva de ley: por las mismas razones que el hecho generador del tributo (como todos los elementos esenciales) es reserva de ley, la exención debe encontrar su fuente creadora en la ley. El hecho exento debe ser definido por el legislador:

 

"Constituyendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del mismo sujeto a la reserva de ley, es obvio que también la previsión de supuestos exentos ha de caer bajo el amparo de este principio de normación, y así se proclama expresamente por el Derecho positivo…

 

      Dados el significado y la función de la exención recién señalados, y puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo". J. M, QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. TEJERIZO LOPEZ: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 1995, p. 289.

 

       Dicha reserva de ley no se limita sólo a la creación de los tributos, sino que ampara las modificaciones y supresiones de las exenciones. Lo que se deriva de que el hecho generador no puede ser regulado por norma distinta a la ley. Consecuentemente, la exención se modifica o deroga cuando la ley así lo determina.

 

       En igual forma, debe recordarse que la exención constituye una excepción al régimen jurídico general del tributo y puede constituir una modulación de dicho deber en orden a la capacidad contributiva, establecido en nuestro caso en el artículo 18 de la Carta Política. Este aspecto será retomado más adelante.

 

       Ahora bien, dispone el artículo 4 de la Ley 5889 de 8 de marzo de 1976:

 

"Artículo 4º. -Exención de impuestos y otros.

 

La "Empresa" estará exenta del pago de toda clase de impuestos y tasas, y de cánones por concesiones de aprovechamiento de aguas, fuerza hidráulica y eléctrica. Gozará de cualquier otro beneficio propio de las entidades estatales, con excepción de los impuestos derivados de convenios internacionales".  

 

       Podría decirse que la norma establece dos supuestos que encierran un beneficio fiscal (en sentido amplio) para la Empresa. La exención de toda clase de impuestos y tasas, lo que implicaría que comprende los impuestos y tasas municipales, por una parte. Pero, además, la norma pretende otorgar otros beneficios propios de las entidades estatales, por otra parte. Dada la referencia a los impuestos creados por convenios internacionales, habría que considerar que la norma se dirige a otros tipos de tributos respecto de los cuales se hubiera otorgada una exoneración genérica a entidades estatales. Cabría anotar que es curioso que para efectos de esos beneficios, la Empresa ha sido equiparada a una "entidad estatal". Ello porque si bien puede considerarse la Empresa como una "entidad estatal" por su forma de organización, es lo cierto que era una empresa municipal, puesto que pertenecía a las municipalidades de Heredia.

 

       Pareciera, no obstante, que al desaparecer la forma de organización institucional, la Empresa de Servicios Públicos de Heredia no puede ser considerada "entidad estatal", ya que es una sociedad anónima propiedad de las corporaciones municipales de Heredia. Por lo que no podría considerarse que le resulte aplicable el beneficio de mérito. Ergo, la discusión debe centrarse en orden la exención de impuestos y tasas, prescindiendo tanto de otros tipos de tributos como de beneficios tributarios acordados a entidades estatales. Ello porque resulta claro que la norma partió de la condición de la Empresa de Servicios Públicos como una empresa organizada bajo formas de Derecho Público, circunstancia que se contrapone frontalmente a la realidad actual.

 

       Más allá de los problemas de derogación de normas, a que nos referiremos más adelante, tres puntos deben ser objeto de análisis respecto de la exención. En primer término, la clase de exención, en segundo lugar, las razones por las cuales la exención fue mantenida por la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones. Luego, está el problema del alcance hacia futuro: ¿comprende la exención todos los tributos creados con posterioridad a su emisión?

 

       Sobre el primer punto, procede considerar que la exención de mérito es de carácter genérico y subjetivo. Genérica porque cubre todo tipo de impuesto y tasa que pueda pesar sobre la Empresa, sin que al efecto importe el bien, actividad o servicio que grave el tributo. Subjetiva porque esta exención genérica ha sido acordada a la Empresa de Servicios Públicos en consideración no a objetivos socioeconómicos, sino directamente a la Empresa en función de tal: sea la entidad encargada de prestar los servicios públicos de agua y electricidad en la Provincia de Heredia.

 

       El carácter indispensable de los servicios de mérito ha determinado que el legislador les otorgue un régimen tributario de favor, que incluso cubre a entidades privadas. Para los efectos que aquí nos interesa, cabría señalar que en razón de la actividad que está llamada a prestar la ESPH y no sólo por su naturaleza, puede interpretarse que el artículo 4° de mérito mantuvo su vigencia, a pesar de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones (º 7293 de 31 de marzo de 1992), tal como ha indicado la Procuraduría en anteriores ocasiones. En efecto, la citada ley dispuso:

 

"ARTÍCULO 2. - Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:

 

(…).

 

ch) Se conceden a las instituciones y empresas públicas o privadas que se dediquen, en el país, al abastecimiento de agua potable para usos domiciliario, industrial y para el consumo humano, así como a la recolección, tratamiento y disposición de aguas negras y pluviales o servidas, subterráneas y de cualquier otra clase y a las actividades colaterales y complementarias de estas.

 

(…).

 

l) Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales".

 

       Frente a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 7293 tenemos que la Empresa de Servicios Públicos de Heredia era una empresa pública municipal (inciso l) dedicada a la prestación del servicio público de agua potable. De allí que no podía sino concluirse en la vigencia del artículo 4° de mérito.

 

       La circunstancia de que se mantengan vigentes dichas exoneraciones no impide al legislador sujetar a la Empresa a otros impuestos. La propia Ley de Exoneraciones regula la eficacia de las exenciones, a lo cual se une lo dispuesto por el Código Tributario. La norma que se deduce de estos artículos es que la eficacia de las exenciones está referida a los tributos existentes en el momento de aprobación de ley de exoneración. Dispone el numeral 37 de la Ley 7293:

 

"De la eficacia de la exención. En cuanto a su eficacia, las exenciones tributarias que se mencionan como vigentes en la presente Ley y las demás que se incorporen al ordenamiento jurídico, están condicionadas, de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto".

 

       Podría decirse que la norma en cuestión regula el disfrute específico de la exención, señalando qué condiciones deben ser cumplidas para que se pueda ejercitar el derecho de exoneración. La Ley Reguladora modificó también el Código Tributario. De esa forma, se restringió sustancialmente el concepto y alcances de las exenciones tributarias. De las modificaciones interesan las concernientes a los artículos 63 y 64 del Código, cuya redacción actual es:

 

"ARTÍCULO 63: Límite de aplicación.

 

Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992).

 

ARTÍCULO 64. - Vigencia.

 

La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado". (Así reformado por el artículo 52 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992).

 

       La potestad tributaria del Estado, manifestada en la potestad de exonerar, es consecuencia de la soberanía estatal. Como potestad, la tributaria no se agota con su ejercicio concreto, por lo cual el legislador puede modificar o derogar lo dispuesto anteriormente en materia de tributos, y por ende, de exenciones. En consecuencia, puede gravar lo que antes estaba exento o restringir el alcance de la exoneración. Aspecto que debería resultar claro. Sobre esto se ha indicado:

 

"Las exenciones, en ningún caso, se extienden más allá de la ley que las creó y aún las constitucionales, que son las que tienen por lo general más permanencia, no son eternas, pudiendo oportunamente modificarse". W, LANZIANO: Teoría General de la Exención Tributaria, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979, p. 275.

 

       Pero, además, se limitan los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N. 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que la exoneración se limita a los tributos que existían al momento de creación de la ley exonerativa, por lo que para los tributos que en el futuro se emitan, la exención general y originaria no es suficiente; por el contrario, para su disfrute será necesario que en cada caso se establezca que determinadas personas están exentas del pago del tributo. La exención para los tributos futuros debe ser concreta, con lo cual se restringen, como se indicó, los efectos de las exenciones generales. En el dictamen N. C-263-2000 de 26 de octubre de 2000 se hizo énfasis en que:

 

"La jurisprudencia de este Organo Consultivo a partir de la Ley N. 7293 ha sido clara en el sentido de que el artículo 63 del Código Tributario viene a restringir el disfrute de las exenciones respecto de los tributos existentes en el momento de otorgarse la exención. De manera tal que para conocer cuál es la situación de un contribuyente respecto de un determinado tributo, debe indagarse si éste estaba vigente en el momento en que se aprobó la norma de exención. Si fuere posterior a ésta, la exención general deja de surtir efectos y el contribuyente requeriría una exención concreta para dispensarse del pago de la obligación. ¿Significa lo anterior que se están dando efectos retroactivos a la reforma legal del artículo 63?. La respuesta para la Procuraduría es negativa, máxime que en forma tal vez menos clara, el principio estaba contenido en el texto original del artículo 63, al disponer:

 

"Artículo 63. - Límite de aplicación. Salvo disposición en contrario de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su otorgamiento".

 

       La interpretación literal de este artículo conduce al operador jurídico a considerar que la exención del artículo 17 de la Ley del ICAA cubría únicamente para los tributos existentes al momento de entrada en vigencia de dicha Ley, salvo que hubiera una disposición en contrario de la ley tributaria. Conforme la literalidad de la norma, de ninguna forma se debió considerar que la exención surtía efectos para tributos posteriores a esa Ley. Ello por lo menos a partir de la entrada en vigencia del Código Tributario y salvo que una ley expresamente indicara lo contrario".

 

       En aplicación de lo anterior se debe entender que el alcance del artículo 4° de mérito estaba referido a los impuestos y tasas existentes al 8 de marzo de 1976. En relación con tributos creados con posterioridad a esa norma, la Empresa sólo podía disfrutar de exoneración sí así se determinaba por la ley de creación del tributo o por efecto de otra norma. Este ultimo es el caso de otras leyes que vinieron a reafirmar lo dispuesto por el artículo 4° en relación con determinados bienes y servicios.

 

       Hasta aquí podría decirse que con prescindencia de lo dispuesto en la Ley de Transformación de la Empresa de Servicios Públicos, para determinar si la Empresa estaba sujeta o no a los tributos municipales, debía confrontar la fecha de creación del tributo respectivo con la fecha de aprobación de la Ley N. 5889, a fin de determinar si era anterior a ésta.

 

 

C.- LA DEROGACIÓN DE LA LEY 5889 REQUIERE QUE SE ESTE ANTE UNA ANTINOMIA NORMATIVA

 

       Al contestar la audiencia otorgada por esta Procuraduría, la Empresa de Servicios Públicos hace valer que la derogatoria de la Ley N. 5889 se refiere a aquello en que la nueva ley se oponga a la anterior. Dispone el artículo 34 de la Ley de Transformación de la Empresa de Servicios Públicos:

 

"ARTÍCULO 34. - Derógase la Ley Constitutiva de Empresa de Servicios Públicos de Heredia (ESPH), No. 5889, de 8 de marzo de 1976, en lo que se oponga a la presente ley".

 

       En materia de derogaciones, la doctrina ha señalado que cuando la Ley dispone que se deroga la ley anterior en lo que se oponga a la derogante, se está en presencia de una derogación tácita y no expresa. Ello por cuanto como normalmente sucede con la derogatoria tácita será necesario que el operador realice una labor de interpretación a fin de determinar si existe una oposición entre una y otra norma. En concreto, si existe antinomia normativa, sea incompatibilidad entre normas.

 

       Existe antinomia entre normas cuando dos disposiciones regulan en forma contradictoria un mismo punto o materia. El contenido de ambas normas es incompatible en relación con un mismo supuesto de hecho. Los efectos de ambas disposiciones se excluyen entre sí, resultando imposible jurídicamente la aplicación de ambas, con permanencia de los efectos de cada una. Por consiguiente, una debe eliminar la aplicación de la otra:

 

"Si las consecuencias jurídicas se excluyen mutuamente, sólo una de las dos normas jurídicas puede conseguir aplicación. Pues no tendría sentido que el orden jurídico quisiera mandar al mismo tiempo A y no A. Por tanto, en tales casos se tiene que decidir cuál de las dos normas jurídicas prevalece sobre la otra..." K, LARENZ: Metodología de la Ciencia del Derecho, Ariel, Barcelona, 1980, p. 260.

 

       En caso de antinomia, la función del operador es determinar cuál norma es la aplicable. Ciertamente, el proceso que conlleva a determinar la aplicación de la norma es un proceso de interpretación. Pero un proceso que es diferente de la integración normativa. Integrar una norma es un proceso para llenar una laguna de ley. Proceso que no puede darse si técnicamente existe una laguna de ley, la que se produce cuando la ley "aspira a una regulación completa, en cierta medida, para un determinado sector" (LARENZ, op. cit. p. 364). La ausencia de norma se suple recurriendo a otra disposición que regula el punto para supuestos distintos de la norma que se integra. Aspecto en el cual la integración se diferencia de la interpretación (para interpretar se requiere que exista la norma y es sobre ella que se aplican los distintos métodos de interpretación). Este concepto de Teoría General no tiene sentido diferente para el Derecho Tributario: integración es un método de llenar lagunas (cfr. F. SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Tributario, p. 67). No obstante se ha considerado que la integración de lagunas por vía de analogía está prohibida cuando se trata de materia de reserva de ley. De modo que no es válida para crear, modificar o derogar exenciones.

 

       Se crea, modifica o suprime por analogía una exención cuando el operador recurre a la analogía, sea al:

 

"…traslado de una regla, dada en la ley para el supuesto de hecho (A), o para varios supuestos de hecho similares, a otro supuesto de hecho B, no regulado en la ley, "similar" a aquél. El traslado se base en que, debido a su similitud, ambos supuestos de hecho han de ser valorados igualmente en los aspectos decisivos para la valoración legal; es decir, que se basa en la exigencia de la justicia de tratar igualmente lo igual…" (LARENZ, p. 374.

 

       Va de suyo que para que el legislador traslade una regla a otro supuesto de hecho es indispensable que la regla esté vigente y por ende, forme parte del ordenamiento. Carece de esa vigencia, la norma derogada. Ergo, si la norma está derogada no puede haber integración.

 

       Lo anterior es importante porque para que se pueda decir que se está creando una exoneración a favor de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia por medio de la analogía, el operador requeriría recurrir a otra norma que contemple supuestos similares al supuesto de hecho que ahora se valora. Más específicamente, una norma que se encuentre vigente y no haya sido derogada. El ejemplo de integración seria cuando se considera que como la JASEC es una empresa pública dedicada a actividades similares a las que realiza la ESPH y a la cual se le otorga exención de tributos, a la ESPH debe dársele el mismo tratamiento. Podríamos, así, concluir que existe similitud entre dicha empresa y la ESPH, por lo que se justifica darle a esta última el mismo tratamiento tributario que el concedido a la otra.

 

       Es de advertir, sin embargo, que en el caso del artículo 4° de repetida cita, no se trata de trasladar el efecto de una norma legal al supuesto de la ESPH, sino determinar si la norma que le otorga a ésta una excepción está vigente. El problema de crear una exención por integración es un problema diferente a establecer si la norma ha perdido vigencia por derogación. Y esa vigencia depende de la existencia o no de una incompatibilidad de regulación respecto de la exención. Incompatibilidad que no puede existir entre la nueva ley y la anterior simplemente porque la primera no contiene disposición alguna en materia de exenciones. Se trata de una materia no regulada por la Ley N. 7789. Podría considerarse que al no incluirse expresamente, el legislador consideró que la exención desaparecía.  Partiendo de la necesidad de dar una mayor agilidad a las labores de la Empresa de Servicios Públicos, flexibilizando su régimen jurídico y otorgándole una forma de organización que consideraba más propicia para una prestación eficiente del servicio público, la Ley de Transformación modificó la organización y régimen de la empresa. Pero, el interés del legislador no consistía en derogar totalmente el texto de la Ley N. 5889.  Dado que el operador no puede interpretar que el legislador hizo una regulación innecesaria e inútil, no está facultado para ignorar el estribillo "en lo que no se le oponga". Ello por cuanto el legislador podía simplemente derogar el texto anterior, sin pretender mantener vigente alguna disposición. Empero, reiteramos, que su interés no fue éste, sino derogar la ley existente en lo que resultara incompatible con la regulación que se estaba dando. Es claro, por demás, que la exención no resulta incompatible con la regulación que se adopta en la Ley N. 7789. La Empresa continúa siendo una empresa pública propiedad de las municipalidades de Heredia, sólo que organizada como sociedad anónima. Por demás, si bien es cierto que como sociedad anónima la Empresa puede generar utilidades, es lo cierto que el legislador determinó claramente que estas utilidades deben ser recapitalizadas:

 

"ARTÍCULO 13. - La Empresa está obligada a capitalizar las utilidades netas que obtenga por las actividades realizadas de modo directo, así como por las utilidades recibidas de sus subsidiarias".

 

       De allí que estima la Procuraduría que el hecho de generar utilidades no es elemento suficiente para considerar derogado el artículo 4° de mérito. Además, procede recordar que la Ley N. 7789 viene a transformar sustancialmente la organización de la empresa pero no la explotación de los servicios públicos que tiene a su cargo. Por el contrario, el artículo 5° de la Ley reafirma la competencia de la Empresa en la prestación de los servicios de agua potable, alcantarillado sanitario y evacuación de aguas pluviales, generación, distribución, transmisión y comercialización de energía eléctrica y alumbrado público.”

 

            Con fundamento en los argumentos expuestos, la Procuraduría llegó a la conclusión de que al no existir en la Ley 7789 de 30 de abril de 1998 - mediante la cual se transforma la Empresa de Servicios Públicos de Heredia en una sociedad anónima - una norma que se contraponga al artículo 4 de la Ley N° 5889 por la cual se crea el régimen exonerativo que beneficia a dicha entidad, que dicho artículo haya sido derogado, por lo que se mantiene vigente el régimen de favor.

 

No obstante ello, estimó la Procuraduría que por disposición de los artículos 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el régimen que beneficia a la Empresa de Servicios Públicos de Heredia S.A se ve limitado a los tributos existentes al momento de promulgación de la Ley N° 5889, de suerte tal que para que dicha empresa pueda disfrutar de la exención de un tributo creado con posterioridad, requiere de una ley que así lo disponga. 

 

            Ahora bien, en relación con la consulta presentada por la señora Auditora de la Municipalidad de San Rafael de Heredia relacionada con el impuesto sobre los bienes inmuebles y que motivó la emisión del dictamen C-184-2005, cuya reconsideración solicita el Gerente General de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia S.A, esta Procuraduría considera que el mismo está ajustado a derecho, por las siguientes razones:

 

            Si bien de conformidad con el dictamen C-246-2001 el régimen exonerativo creado a favor de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, mediante el artículo 4 de la Ley N° 5889 se mantiene vigente; por disposición del artículo 63 que fue modificado por el artículo 50 de la Ley N° 7293 se introdujo una limitación a los regímenes exonerativos que por disposición del artículo 2° de dicha ley se mantuvieron vigentes, restringiendo el régimen de favor única y exclusivamente a los tributos establecidos al momento de la creación del régimen, tal y como se concluyó en el dictámen C-246-2001.

 

            Ahora bien, en el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles se tiene que el mismo fue creado mediante la llamada Ley de Impuesto Territorial del N° 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, motivo por el cual la Empresa de Servicios Públicos de Heredia resultaba exenta de dicho impuesto al amparo del artículo 4 de la Ley N° 5889, exención que se mantuvo vigente hasta la promulgación de la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995. Y decimos que se mantuvo vigente hasta la promulgación de la Ley N° 7509, por cuanto ésta en el inciso a) de artículo 38 derogó la Ley N° 27. Aún cuando en ambas leyes prácticamente se mantienen los mismos elementos esenciales del tributo, es lo cierto que en la Ley N° 7509 el legislador no previó ninguna exención ni objetiva ni subjetiva favor de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia S.A respecto del impuesto creado mediante el artículo 1 de la Ley, y menos incluyó dentro de la no sujeción prevista en el artículo 4 los inmuebles de la citada empresa.

 

            En virtud de lo expuesto, la Procuraduría General no encuentra mérito para reconsiderar de oficio el dictamen C-184-2005.

 

            Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

 

 

JLMS/gcga