C-428-2005

9 de diciembre de 2005

 

 

 

 

Licenciado

Félix Miranda Quesada

Auditor Interno

Municipalidad de Golfito

S.   O.

 

 

Estimado licenciado:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, nos referimos a su oficio número 327, AUD-23-05, de fecha 7 de febrero de 2005, recibido en esta Procuraduría el día 14 de febrero pasado. Previo a pronunciarnos sobre el fondo de lo consultado, le rogamos acepte las excusas pertinentes por el atraso que ha sufrido su gestión, motivado en el volumen de trabajo que atiende esta Procuraduría.

 

 

I.-        Objeto de la consulta

 

Mediante el oficio reseñado, el señor Auditor Interno de la Municipalidad de Golfito plantea la siguiente consulta:

 

“1. Dado que las patentes de licores se otorgan amparados en la existencia de un contrato de incentivos turísticos a un comercio determinado, realizado con el Instituto Costarricense de Turismo. Se consulta: ¿debe eliminarse dicha patente, cuando dicho contrato es eliminado por incumplimiento de algún tipo de parte del beneficiario?

2.  La segunda consulta se refiere a lo procedente o no del cobro del impuesto por Licencias Comerciales (conocidas comúnmente como patentes) a las Cooperativas.” 

 

            Antes de entrar a conocer el tema de fondo sobre el cual se consulta, es necesario revisar los requisitos de admisibilidad que, en materia consultiva, son exigidos por este Órgano Consultivo tratándose de solicitudes formuladas por las auditorias internas del sector público costarricense.

 

 

II.                Sobre los requisitos de admisibilidad de las consultas formuladas por los Auditores Internos            

 

De conformidad con la reforma introducida al artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República,  mediante el inciso c) del artículo 45 de la Ley de Control Interno, número 8292 del 31 de julio de 2002, las auditorias internas de los entes y órganos públicos pueden solicitar nuestro criterio técnico jurídico sin necesidad de acompañar el criterio legal a que se alude en dicho numeral.   No obstante, esa potestad consultiva no es irrestricta, sino que debe cumplir con algunos requisitos a efecto de dar trámite a las interrogantes que se planteen.

 

Sobre el particular, este Órgano Asesor ha delimitado el punto referente a los requisitos de admisibilidad aplicables a las consultas formuladas por las Auditorias Internas, señalando que  éstas deben corresponder a aspectos en los cuales la Procuraduría posea competencia para emitir validamente su criterio, que no se trate de casos concretos, que se informe sobre la gestión que ha realizado la auditoría interna ante la asesoría legal del órgano correspondiente y que el punto consultado se encuentre circunscrito dentro de las competencias de la Auditoria.   En esta línea de intrepretación se ha indicado:

 

“A raíz de la modificación sufrida del artículo 4° de nuestra Ley Orgánica, misma que autoriza la consulta directa de los auditores internos, hemos precisado el ámbito en que se ejercita esa potestad:

“I.  Requisitos de admisibilidad de las consultas formuladas por el auditor interno.

De conformidad con la reciente reforma sufrida por el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General (Ley N° 6815 del 27 de setiembre de 1982 y sus reformas), las auditorias internas de los entes y órganos públicos pueden solicitar nuestro criterio técnico jurídico sin necesidad de acompañar el criterio legal a que se alude en dicho numeral.   Sin embargo, lo anterior no es óbice para establecer algunos requisitos que sí deberán cumplir dichos funcionarios públicos para acceder directamente a este Órgano Asesor. Este extremo ha sido desarrollado en dictámenes precedentes, de los cuáles nos permitimos la siguiente cita:

“No cabe la menor duda de que los auditores internos están legitimados para consultar directamente a la Procuraduría General de la República. Empero, ésta no es una atribución o facultad irrestricta.

Como es bien sabido, la reforma que se introdujo a nuestra Ley Orgánica, en su numeral 4°, corrigió un vacío que se presentaba en nuestro ordenamiento jurídico, el cual había sido llenado por medio de una abundante jurisprudencia administrativa de la Procuraduría General de la República. En efecto, en muchas ocasiones, se evacuaron consultas a los señores auditores, cuando se indicaba que en el órgano o ente consultante no existía la respectiva Asesoría Jurídica o, esa asesoría, se negaba a pronunciarse sobre el punto a consultar (véase, entre otros, el dictamen C-011 de 15 de enero del 2001).

Ahora bien, revisando el expediente legislativo n.° 14.312, proyecto de Ley General de Control Interno, la norma que estamos glosando aparece en el texto original que envió el Poder Ejecutivo a la Asamblea Legislativa (véase el folio 41 del citado expediente). Igual ocurre en la moción de texto sustitutivo aprobada por la Comisión Permanente Ordinaria de Asuntos de Gobierno y Administración el 28 de agosto del 2001 y en el dictamen unánime afirmativo aprobado el 12 de marzo del 2002 (véanse los folios 95 y 482 del citado expediente). Sólo encontramos un comentario de naturaleza descriptiva que hizo el Departamento de Servicios Técnicos de la Asamblea Legislativa en su oficio ST144-04-02 de marzo del 2002 (véase el folio 527 del expediente legislativo n.° 14.312). Así las cosas, de los antecedentes legislativos no se puede extraer, con precisión, los verdaderos alcances de esta norma (ratio legis).

Por otra parte, y aunque suene inusual, la Asamblea Legislativa no nos planteó ninguna consulta sobre el mencionado proyecto. Suponemos que, por tratarse de materia de exclusiva y prevalente competencia de la Contraloría General de la República, consideró que era innecesario nuestro criterio, pese a que se estaba reformando nuestra Ley Orgánica. Así, se perdió una valiosa oportunidad para precisar los alcances de la normativa que estamos comentando.

Dicho lo anterior, permítasenos expresar tres preocupaciones sobre la aplicación de la reforma al numeral 4 de nuestra Ley Orgánica. La primera, que el péndulo se mueva al otro extremo, donde las auditorías internas, desdeñando el recurso interno que tiene un órgano o ente (las Asesorías Jurídicas), el cual se encuentra calificado para evacuar las respectivas interrogantes legales que les asaltan, consulten directamente a la Procuraduría General de la República. En buena lógica, y atendiendo a los principios de razonabilidad y proporcionalidad, los cuales, según la abundante jurisprudencia del Tribunal Constitucional tienen rango constitucional, y a las reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, o a los principios elementales de justicia, lógica o conveniencia (artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública), cuando una auditoría tiene una duda legal debe recurrir primeramente al asesor legal del órgano o ente donde presta sus servicios. Si este no existe o se niega a emitir su pronunciamiento –aunque jurídicamente no vemos razón para ello- o, una vez que se ha emitido, considera que es necesario recabar otro criterio, es que debería formular la respectiva consulta al Órgano Asesor. No podemos perder de vista de que la Procuraduría General de la República ejerce su función consultiva para toda la Administración Pública.

 La segunda, que se nos pida el criterio sobre materias que no tenemos competencia. Al respecto, en la Opinión Jurídica O.J.-148 de 18 de noviembre del 2002, expresamos lo siguiente:

"Si bien nuestra Ley Orgánica (artículo 4) les permite a los auditores internos consultarle a la Procuraduría General de la República sin necesidad de que adjunten el criterio de la Asesoría Legal, esta norma debe interpretarse en sus justas dimensiones. Así las cosas, la consulta debe versar sobre una materia en la cual el órgano asesor puede ejercer válidamente la función consultiva, no así en aquellas, en las que otros órganos, tienen una competencia exclusiva y prevalente. En pocas palabras, la eximente del criterio de la Asesoría Legal no constituye un fundamento válido para que las auditorias internas puedan requerir el criterio de la Procuraduría General de la República en cualquier materia; ello sólo es posible en aquellos supuestos donde podemos ejercer nuestra función consultiva.

En el caso que nos ocupa, estamos en presencia de una materia en la que Contraloría General de la República tiene una competencia exclusiva y prevalente, y, por ende, el órgano asesor no puede ejercer la función consultiva emitiendo un dictamen vinculante en este supuesto. En un asunto similar al consultado, en el dictamen C-291-2000 de 22 de noviembre del 2000, expresamos lo siguiente:

‘En relación con la segunda consulta el órgano asesor es incompetente para emitir un dictamen, en vista de que estamos frente a un asunto en el cual la Contraloría General de la República ejerce una competencia prevalente y exclusiva. Como es bien sabido, de conformidad con el artículo 184 constitucional y la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, es a este órgano que le corresponde pronunciarse sobre aquellos asuntos donde está de por medio el uso correcto de los fondos públicos. En este sentido, el órgano asesor, en varios dictámenes, ha seguido esta línea de pensamiento. En efecto, en las opiniones jurídicas OJ-016-98 del 6 de marzo de 1998 y OJ-083-98 del 2 de octubre de ese mismo año, expresamos que la Contraloría General de la República es el órgano encargado constitucionalmente de la vigilancia de la Hacienda Pública y legislativamente, de conformidad con su Ley Orgánica, artículos 4 y 12, por los que los criterios que emite el órgano contralor son de acatamiento obligatorio para la Administración Pública y vinculantes, lo cual se ve claramente plasmado en el citado artículo 12 que establece:

‘La Contraloría General de la República es el órgano rector del ordenamiento de control y fiscalización superiores, contemplados en esta ley. Las disposiciones, normas, políticas y directrices que ella dicte, dentro del ámbito de su competencia, son de acatamiento obligatorio y prevalecerán sobre cualquiera otras disposiciones de los sujetos pasivos que se le opongan. (…)’

En el caso que nos ocupa, estamos frente a un asunto propio de la Hacienda Pública. En efecto, según se desprende de los documentos aportados por el ente consultante, la Auditoria Interna de la Municipalidad de Cartago, mediante el oficio n.° AI0132000 del 12 de agosto del 2000, referente a las sesiones extraordinarias, adjunta el informe AU 07032000 A.A.L. de julio de 2000 al concejo. En este informe se concluye que todas las sesiones extraordinarias realizadas por el concejo desde el mes de julio de 1999 a la fecha tienen vicios de nulidad absoluta, excepto aquellos acuerdos tomados de buena fe y que afectan a terceras personas. En ese documento se recomienda, entre otras cosas, que los señores ediles deben reintegrar a las arcas municipales la totalidad del dinero efectivo percibido por concepto de dietas y aguinaldo correspondiente al período indicado, lo que deben hacer a la brevedad posible por su participación irregular en las sesiones extraordinarias.

Además, ya el órgano contralor asumió la competencia en esta materia al emitir la circular PI/ES-348 de 27 de octubre de 1999, en la que definió el procedimiento para convocar a sesiones extraordinarias al concejo, la cual está fundamentada ampliamente en citas legales y doctrinales.’"

Tampoco puede versar la consulta sobre un caso concreto, ya que el ejercicio de la función consultiva se hace en forma general y abstracta. Al respecto, en el dictamen 054-99 del 5 de mayo de 1999, indicamos lo siguiente:

"De conformidad con el artículo 1º de nuestra Ley Orgánica, la Procuraduría General de la República es el órgano superior consultivo técnico jurídico del Estado, dentro de cuyas competencias no se encuentra la de pronunciarnos -como se nos solicita-, sobre asuntos concretos."

En ese sentido, nuestra función se limita a realizar un análisis general sobre los alcances o la interpretación de las normas jurídicas.

Asimismo, también estamos inhibidos de ejercer la función consultiva cuando se trata de materia electoral y cooperativa. Cuando estamos en presencia de la primera, a quien le corresponde pronunciarse es al Tribunal Supremo de Elecciones, ya que ejerce una competencia exclusiva y prevalente en este tipo de asuntos (véanse, entre otras, las opiniones jurídicas O.J.-080-2001 de 25 de junio del 2001, y la O.J.-016-2003 de 3 de febrero del 2003,). Cuando se trata de la segunda, es el INFOCOOP quien debe ejercer la función consultiva en esa materia. En este sentido, conviene advertir que el órgano asesor, en el oficio No. PC-008 de 30 de abril de 1997, suscrito por el Lic. Juan Luis Montoya Segura, Procurador Civil, indicó, claramente, que "...más bien correspondería al Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, quien por disposición expresa del inciso n) del artículo 156 (actualmente es el 157) de la Ley de Asociaciones Cooperativas, tiene el carácter de organismo consultivo nacional en materias relacionadas con la filosofía, doctrina y métodos cooperativos…", pronunciarse sobre lo referente a las cooperativas. Esta postura fue seguida en otro dictamen, el C-003-99 del 6 de enero de 1999, en el que indicamos que el tema de las funciones y atribuciones de los organismos auxiliares del cooperativismo es competencia del INFOCOCOP, entidad pública que por disposición legal es competente para conocer, evacuar y orientar en esta materia.

La tercera, que la consulta no se circunscriba al ejercicio de las funciones del auditor interno. Desde esta perspectiva, el numeral 4 de nuestra Ley Orgánica no autoriza a los auditores a consultar sobre materias que no se refieran o no estén relacionadas con la esfera de su competencia. Por consiguiente, y tal y como usted acertadamente lo hace, es conveniente que el auditor señale las razones que lo mueve acudir al criterio del Órgano Asesor.” (Opinión Jurídica O.J.-033-2003 del 24 de febrero del 2003.  En igual sentido, C-107-2003 del 22 de abril del 2003)

De la línea interpretativa sobre el numeral 4° de nuestra Ley Orgánica que deriva de la anterior transcripción, es oportuno analizar su consulta.  Para ello, estimamos indispensable citar el artículo 22 de la Ley General de Control Interno, mismo que es aludido en su oficio como fundamento para la gestión que nos ocupa:

“Artículo 22.—Competencias. Compete a la auditoría interna, primordialmente lo siguiente:

a) Realizar auditorías o estudios especiales semestralmente, en relación con los fondos públicos sujetos a su competencia institucional, incluidos fideicomisos, fondos especiales y otros de naturaleza similar. Asimismo, efectuar semestralmente auditorías o estudios especiales sobre fondos y actividades privadas, de acuerdo con los artículos 5 y 6 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, en el tanto estos se originen en transferencias efectuadas por componentes de su competencia institucional.

b) Verificar el cumplimiento, la validez y la suficiencia del sistema de control interno de su competencia institucional, informar de ello y proponer las medidas correctivas que sean pertinentes.

c) Verificar que la administración activa tome las medidas de control interno señaladas en esta Ley, en los casos de desconcentración de competencias, o bien la contratación de servicios de apoyo con terceros; asimismo, examinar regularmente la operación efectiva de los controles críticos, en esas unidades desconcentradas o en la prestación de tales servicios.

d) Asesorar, en materia de su competencia, al jerarca del cual depende; además, advertir a los órganos pasivos que fiscaliza sobre las posibles consecuencias de determinadas conductas o decisiones, cuando sean de su conocimiento.

e) Autorizar, mediante razón de apertura, los libros de contabilidad y de actas que deban llevar los órganos sujetos a su competencia institucional y otros libros que, a criterio del auditor interno, sean necesarios para el fortalecimiento del sistema de control interno.

f) Preparar los planes de trabajo, por lo menos de conformidad con los lineamientos que establece la Contraloría General de la República.

g) Elaborar un informe anual de la ejecución del plan de trabajo y del estado de las recomendaciones de la auditoría interna, de la Contraloría General de la República y de los despachos de contadores públicos; en los últimos dos casos, cuando sean de su conocimiento, sin perjuicio de que se elaboren informes y se presenten al jerarca cuando las circunstancias lo ameriten.

h) Mantener debidamente actualizado el reglamento de organización y funcionamiento de la auditoría interna.

i) Las demás competencias que contemplen la normativa legal, reglamentaria y técnica aplicable, con las limitaciones que establece el artículo 34 de esta Ley.”

Es criterio de este Órgano Asesor que las competencias que están llamadas a desarrollar las auditorías internas tienen una marcada relación con las acciones de control y vigilancia de la Hacienda Pública, entendido éste último concepto bajo la inteligencia del artículo 8 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (Ley N° 7428 de 7 de setiembre de 1994).  Igualmente se desprende dicha afirmación de otras competencias a que se alude en la Ley General de Control Interno (vg., artículo 8 en cuanto define el conjunto de objetivos que persigue el sistema de control interno, incluyendo:  “a) Proteger y conservar el patrimonio público contra cualquier pérdida, despilfarro, uso indebido, irregularidad o acto ilegal. b) Exigir confiabilidad y oportunidad de la información. c) Garantizar eficiencia y eficacia de las operaciones y d) Cumplir con el ordenamiento jurídico y técnico.”); todo bajo el concepto “funcional” de auditoría interna:  “La auditoría interna es la actividad independiente, objetiva y asesora, que proporciona seguridad al ente u órgano, puesto que se crea para validar y mejorar sus operaciones. Contribuye a que se alcancen los objetivos institucionales, mediante la práctica de un enfoque sistémico y profesional para evaluar y mejorar la efectividad de la administración del riesgo, del control y de los procesos de dirección en las entidades y los órganos sujetos a esta Ley. Dentro de una organización, la auditoría interna proporciona a la ciudadanía una garantía razonable de que la actuación del jerarca y la del resto, de la administración se ejecuta conforme al marco legal y técnico y a las prácticas sanas.” (artículo 21, ibid) (Dictamen C-176-2003 del 13 de junio del 2003.  En igual sentido, dictamen C-109-2004 de 16 de abril del 2004)

Atendiendo a la línea jurisprudencial que dimana de la anterior transcripción, nos permitimos retomar las inquietudes que motivan su gestión.  Analizadas las mismas, podemos destacar dos aspectos fundamentales:  en primer término, que su naturaleza puede encuadrarse dentro de la órbita de las competencias disciplinarias que ostenta la Administración para sancionar a servidores que cometan violaciones a sus obligaciones funcionariales.   En tal sentido, no se aprecia, con claridad, la relación que tales preguntas tienen con la función de la auditoría interna, aspecto que, como quedó oportunamente reseñado, nos resulta importante a efectos de analizar la admisibilidad de la consulta.

 

En segundo término, también es digno de acotar que, precisamente en función de la naturaleza de sus inquietudes, es que cobra vigencia la importancia de que el auditor interno nos refiera, al menos, el resultado de sus gestiones ante la asesoría jurídica del ente u órgano.” (Dictamen C-239-2004 de 18 de agosto del 2004.  Lo resaltado no está contenido en el original)

 

De conformidad con lo expuesto,  la no exigencia del criterio legal, tal y como ha sido interpretada por este Órgano Asesor, no implica que, al menos, se nos informe cuál es la opinión de la asesoría jurídica de la institución a la cual presta sus servicios el auditor; o bien, antecedentes de esa asesoría sobre temas relacionados a su consulta; o, en último caso, la indicación de la negativa de la asesoría jurídica de emitir un pronunciamiento sobre ese tema, aspectos que se echan de menos en el presente caso.

 

A pesar de lo anterior, y dado que el punto consultado tiene incidencia en las funciones propias de la Auditoría, se procede a dar trámite a la gestión, no sin antes advertir que el criterio que se emite se restringe estrictamente a los puntos consultados, toda vez que, la formulación de las consultas debe realizarse de forma precisa, lo contrario, imposibilita el ejercicio de nuestra labor consultiva tal y como se indicó en el dictamen C-408-2005 del 28 de noviembre pasado.

 

 

III.      Sobre las patentes de licores otorgadas al amparo de un contrato de incentivos turísticos

 

            Previo a iniciar el análisis correspondiente es necesario indicar, en razón de lo dicho en el párrafo final del aparte anterior, que el criterio que se emite se restringe estrictamente al aspecto consultado, sea la posibilidad de eliminar la patente de licores concedida mediante contrato de incentivos turísticos cuando éste es cancelado por incumplimiento del beneficiario.

 

            Dicha aclaración tiene importancia en tanto el presente pronunciamiento no examinará el régimen legal propio al otorgamiento de patentes de licores establecido en la Ley sobre la Venta de Licores, N° 10 de 7 de octubre de 1936, publicada en el La Gaceta N° 230 del 9 de octubre de 1936, y sus reformas, así como su reglamento, Decreto Ejecutivo N° 17757-G del 28 de setiembre de 1987, publicado en La Gaceta N° 193 de 8 de octubre de 1987.

 

Tampoco se examinará el régimen especial creado con la Ley de Creación del Depósito Libre Comercial de Golfito (Ley N° 7012 del 4 de noviembre de 1985), que excepciona a los negocios que reciben la calificación de “interés turístico” en el Cantón de Golfito, de las limitaciones que contempla el artículo 11 de la Ley de Venta de Licores, situación analizada en el dictamen número C-325-2005 de 16 de setiembre de 2005.

 

            Hecha las anteriores aclaraciones, procedemos a dar respuesta a lo consultado, siendo pertinente referirnos al tema de contrato de incentivos turísticos, el cual ha sido ampliamente tratado por nuestra jurisprudencia administrativa.

 

            Sobre el particular debe señalarse que es mediante la Ley número 6990, de 15 de julio de 1985,  que se  declara de utilidad pública la industria del turismo, estableciéndose un régimen especial de incentivos y beneficios que se otorgarán como estímulo a la referida industria, en actividades tales como servicios de hotelería, transporte aéreo de turistas, internacional y nacional, transporte acuático de turistas, turismo receptivo de agencias de viajes que se dediquen exclusivamente a esta actividad y el arrendamiento de vehículos a turistas extranjeros y nacionales (artículo 1, 2 y 3 de la Ley).

Los incentivos que se contemplan en la citada ley serán otorgados por el Instituto Costarricense de Turismo, mediante un contrato turístico, previa aprobación de la comisión reguladora de turismo que nombrará la Presidencia de la República.

 

El contrato respectivo incluirá la descripción de la actividad del beneficiario, el detalle de los beneficios e incentivos otorgados, así  como las obligaciones y garantías que en cada caso corresponda exigir al solicitante, así como la vigencia del contrato (artículos 4 de la ley en relación al artículo 19 del reglamento respectivo).

 

Cabe agregar que las personas físicas o jurídicas interesadas en la obtención de los incentivos establecidos en la Ley 6990, deben haber sido calificadas, previamente,  como actividad turística en forma definitiva por la Junta Directiva del Instituto, de acuerdo con las regulaciones vigentes,  y cumplir con los requisitos del artículo 16; sin esta calificación no se podrá dar trámite a ninguna solicitud de contrato turístico.

 

No obstante, el reglamento a la ley, Decreto Ejecutivo número 24863 del 05 de diciembre de 1995, publicada en la Gaceta número  22 de 31 de enero de 1996, establece que la calificación de actividad turística no compromete al Instituto ni a la Comisión al otorgamiento de un contrato turístico y sus incentivos, ya que éstos se evaluarán y aprobarán con base en los requisitos establecidos por la Ley, en el  reglamento y la Comisión (artículo 15).

 

Ahora bien, en caso de que a la empresa con contrato turístico le fuera cancelada la declaratoria turística por la Junta Directiva del Instituto se procederá a iniciar el trámite de cancelación del respectivo contrato.

 

Sobre el contrato turístico y los incentivos que éste concede, especialmente en materia fiscal, esta Procuraduría ha señalado:

 

“(…) A.          UN REGIMEN FISCAL DE FAVOR PARA PROYECTOS TURISTICOS

 

La Procuraduría se ha ocupado en reiteradas ocasiones del objeto de la Ley N° 6990 de 15 de julio de 1985. Entre los pronunciamientos, tenemos los dictámenes C-165-92 de 14 de octubre de 1992, C-34-93 de -93 de 17 de marzo de 1993, C-094-93 de 14 de julio de 1993,  C-197-94 de 22 de diciembre de 1994, C-233-98 de 6 de noviembre de 1998, C-310-2002 de 15 de noviembre de 2002, C-189-2003 de 23 de junio de 2003 y C-004-2002   de 07 de enero de 2002.

 

Ha partido la Procuraduría de que el régimen de incentivos a la industria turística es una forma de intervencionismo económico, por medio del cual el Estado fomenta una actividad para que se oriente en la consecución de objetivos públicos, considerados como fundamentales para el crecimiento de la producción y la reactivación del aparato productivo. Esa técnica incentivadora se expresa mediante el establecimiento de un régimen fiscal de favor, que es per se discriminatorio, aspecto que no puede ser ignorado a la hora de interpretar y aplicar el régimen. Una aplicación que debe ajustarse estrictamente a la ley, a fin de mantener la razonabilidad de un régimen del cual no disfrutan otras actividades y por el hecho mismo de que ese régimen es financiado por todos los contribuyentes. No puede olvidarse, al respecto, que el otorgamiento de exenciones implica un gasto fiscal, que como tal tiene un peso específico dentro de las finanzas públicas y, que en último término, es financiado por el resto de los contribuyentes.

 

Se ha indicado que el acto-condición, mal denominado “contrato turístico”, no es la fuente creadora de los beneficios que puede disfrutar la empresa, pero sí posibilita el posterior disfrute de ellos, al concretizar en una determinada industria turística lo dispuesto por las normas legales y reglamentarias.

 

Para que proceda, entonces, el otorgamiento de incentivos se requiere que el empresario se dedique a una actividad que califique como turística, según la ley y que esté dispuesto a desarrollar, dentro de esa actividad, un determinado proyecto turístico que sea susceptible de beneficiar el interés público. La Procuraduría ha reiterado que el régimen de incentivos no se otorga en relación con una actividad turística en general, sino para realizar un programa o proyecto dentro de esa actividad. En función de ese proyecto se otorga el régimen de incentivos. En caso de que el “contrato” se otorgue a partir de la calificación de la actividad como "turística", se contraviene el ordenamiento jurídico, por cuanto se estaría obviando el análisis del proyecto conforme lo dispone el artículo 6 de la Ley.

 

Ha manifestado  la Procuraduría que los incentivos son expresión de un régimen de privilegio, por lo que este régimen debe ser excepcional y otorgarse sólo por el plazo necesario para que el proyecto turístico se consolide, pero no puede ser un medio para que el Estado sufrague las necesidades de la empresa titular del proyecto (dictamen N° C-233-98  310-2002). El "contrato turístico" no puede ser indefinido. Al momento de suscribir un "contrato turístico", la Administración debe señalar el plazo por el cual se otorgan los incentivos.

 

El otorgamiento de un incentivo debe ser consecuencia de la evaluación administrativa del proyecto. Entre los elementos que se evalúan respecto de cada proyecto está contemplado un conjunto de elementos económicos, actualmente señalados en el artículo 6 de la Ley y 16 del Reglamento. Entre estos la contribución del proyecto a la balanza de pagos, la utilización de materias primas e insumos nacionales, la creación de empleos directos e indirectos, los efectos en el desarrollo regional, la modernización o diversificación de la oferta turística nacional, los incrementos de la demanda turística interna e internacional, los beneficios que se reflejan en otros sectores

 

Es criterio de la Procuraduría que un “contrato turístico” sólo ampara las remodelaciones y ampliaciones futuras que hayan sido expresamente contempladas en el proyecto original. En caso de que la ampliación o remodelación no hubiere sido prevista en el proyecto original y hubiere quedado especificada en el “contrato”, tal ampliación o remodelación constituye un nuevo proyecto y como tal no pueden ampararse en el “contrato” original, ni siquiera por vía de addendum.

 

Empero, esas ampliaciones o remodelaciones pueden ser amparadas por medio de un nuevo “contrato”, que permitirá y obligará (la competencia es un poder-deber) a la Administración a apreciar si conviene otorgar incentivos fiscales y en su caso, valorar cuáles de los incentivos del artículo 7 de la Ley conviene otorgar. El correcto otorgamiento de los incentivos debe llevar a considerar la necesidad de la evaluación del proyecto o programa en que consiste la ampliación. Ello simplemente porque se está en presencia de un régimen de privilegio, que sólo se justifica en tanto se compruebe que los objetivos que el Estado tiene en la materia son efectivamente alcanzados.

 

En aplicación de los criterios de la Sala, el “contrato turístico” no es oponible ante un cambio de legislación en materia de incentivos fiscales (por ejemplo, resoluciones Ns. 772-2000 de las 16:15 horas del 25 de enero 2000, 4323-2000 de 10:24 hrs. de 19 de mayo de 2000, 11478-2000 de 4:25 hrs. del 20 de diciembre de 2000). La reforma legal se aplica al surgir el hecho generador del tributo aún cuando el plazo del “contrato turístico” no haya vencido. 

 

En ese orden de ideas, cabe recordar que la Ley N° 6990 es una ley de incentivos; por consiguiente, su estructura es la de estímulo a una determinada  conducta. En virtud   del incentivo recibido el administrado se adhiere de una manera voluntaria a la realización de programas o planes que la Administración considera convenientes para la plena satisfacción de los intereses generales. Como hemos indicado en anteriores dictámenes, se acuerda el incentivo en la medida en que el interés privado sea coincidente con el interés público.

 

Es bajo una técnica de incentivo y no de protección que se prevé el otorgamiento de beneficios fiscales, como la exención. La exención no es una medida proteccionista sino de estímulo, por lo que es importante determinar si el efecto querido con el estímulo se produce. Lo cual supone una evaluación del resultado obtenido en relación con quien recibió el incentivo. Cabe recordar que:

 

“La subordinación del interés tributario a los objetivos de política económica o social, aparece justificada, en estos casos, por la relativa excepcionalidad de los supuestos en que se conceden los beneficios fiscales. Estos se consideran un “mal menor” necesario para alcanzar mayores bienes, en la medida en que tanto la disminución de los recursos públicos como los eventuales desequilibrios que aquéllos introducen en el reparto de la carga tributaria, se verán compensados por los efectos derivados de su concesión (relanzamiento de la actividad económica privada). A este tipo de argumentos responde la figura del incentivo entendido como mecanismo desgravatorio ofrecido a cambio de una determinada conducta del sujeto pasivo”. M.T., SOLER ROCH: Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Cuadernos Civitas, 1983, p. 106.

 

La evaluación del resultado permitirá, además, determinar si el proyecto estimulado es rentable y, por ende, si puede perdurar sin la ayuda del Estado. (…)”  (Dictamen número C-150-2005 de 25 de abril de 2005.  El subrayado no es del original).

 

Tal y como se desprende del dictamen antes trascrito, la Ley 6990 prevé un régimen especial de incentivos, en su mayoría de trascendencia fiscal. No obstante, en la presente consulta dejaremos de lado el estudio de incentivos fiscales, por no ser este el objeto de la misma, restringiéndonos al tema de las patentes de licores concedidas bajo el referido contrato.

 

En ese sentido, el artículo 7 inciso a) punto iii) de la Ley de estudio, establece que las empresas que presten servicios de hotelería podrán  obtener la  “concesión de las patentes municipales que requieran las empresas para el desarrollo de sus actividades. Las municipalidades concederán estas patentes en el plazo máximo de los treinta días naturales posteriores a la presentación de la solicitud y cobrarán el impuesto correspondiente. No se podrán conceder patentes para salas de juegos prohibidos por otras leyes.”

 

            Dicha norma se complementa con el numeral 30 del Reglamento a la  Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Decreto Ejecutivo número 24863, que dispone, en lo que interesa, lo siguiente:

 

“ Artículo 30.. Las empresas dedicadas a los servicios de hotelería gozarán de los siguientes incentivos: (…)

c) Concesión por las municipalidades correspondientes, dentro de los treinta días siguientes a la solicitud, de las patentes y permisos municipales, que requieran las empresas para el desarrollo de sus actividades, incluyendo las de licores nacionales y extranjeros, para atender las necesidades de la población flotante. La patente de licores cubre todos los puestos que tenga la empresa en sus instalaciones del lugar donde fue autorizada. La patente de licores otorgada bajo estas condiciones, no podrá ser utilizada en otro establecimiento. El precio de la patente antes mencionada, no podrá exceder el valor del último remate de una patente similar en el mismo distrito. (…)”  (El subrayado no es del original).

 

            Se deriva de las normas citadas, que el legislador estableció, única y exclusivamente, para las empresas dedicadas a los servicios de hotelería, la concesión de las patentes municipales necesarias para su funcionamiento, entre ellas las patentes de licores, las cuales deberán ser concedidas por la corporación municipal en un plazo de 30 días.  

 

            Ahora bien, en cuanto a la cancelación de los beneficios otorgados mediante el contrato turístico, la ley 6990 en su artículo 13 establece que “la falta de cumplimiento en el nivel de calidad y precios de los servicios correspondientes a la categoría concedida por el Instituto Costarricense de Turismo, dará derecho a éste a cancelar los beneficios e incentivos otorgados, con las consecuentes implicaciones legales que conlleva dicha cancelación”

 

            Asimismo, el Capítulo V del Reglamento, establece en sus artículos 24, 25 y 26 normas específicas referentes al incumplimiento de obligaciones por parte del beneficiario del contrato. Al respecto, se contempla como incumplimiento la no presentación, la omisión de datos y de  informaciones inexactas o falsas en el  informe anual, el uso y disposición de bienes exonerados al amparo de la Ley y del reglamento sin previa autorización. En dichos casos corresponde a la Dirección General de Hacienda, o al órgano administrativo en que delegue,  la realización del procedimiento administrativo correspondiente.

 

En los demás casos de incumplimiento a las disposiciones del presente régimen, corresponderá a la Comisión Reguladora de Turismo, o al órgano administrativo en que esta delegue tal función, el impulsar y seguir el procedimiento administrativo correspondiente, siendo que, una vez concluido el mismo, y en caso de que se recomiende la cancelación del respectivo contrato turístico, se remitirá el expediente a la Junta Directiva del Instituto,  a efectos de que ésta decida en definitiva sobre la aplicación de las sanciones (artículo 27 del reglamento de cita) .

 

Como puede observarse, la regulación sobre la materia es clara al disponer que,  ante el incumplimiento de las obligaciones contraídas mediante el contrato de incentivos turísticos, es posible la resolución del mismo con la consecuente cancelación de los beneficios e incentivos obtenidos mediante la suscripción del contrato.

 

En ese sentido, resulta claro el reglamento, al disponer en su artículo 25 in fine lo siguiente:

 

“ (…) los beneficios previstos en la Ley, están condicionados, de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto”  (El subrayado no es del original)

 

De conformidad con lo expuesto, estima esta Procuraduría que ante el supuesto de resolución de un contrato de incentivos turísticos a causa del incumplimiento contractual del beneficiario, es procedente iniciar el trámite correspondiente de cancelación de la patente municipal de licores otorgada, siempre y cuando éstas se hayan concedido al amparo del referido contrato.   

 

 

IV.       Sobre el cobro de patentes comerciales a las Cooperativas.

 

Esta Procuraduría se ha manifestado en anteriores oportunidades sobre el tema en consulta, indicando que ante la dualidad de funciones de las asociaciones cooperativas, cuando éstas realizan actividad comercial ajena al fin social para el cual fueron creadas se sitúan en la condición de sujeto pasivo del impuesto de patente municipal, al configurarse respecto de ellas el hecho generador previsto tanto en artículo 79 del Código Municipal.

 

Así las cosas, cuando las asociaciones cooperativas realicen una actividad lucrativa resulta procedente el cobro en cuestión, de suerte que corresponde a cada Municipalidad analizar en cada caso en concreto si se da la referida actividad lucrativa que constituya a la cooperativa en sujeto pasivo del impuesto de patentes.

 

            En ese sentido, la opinión jurídica número OJ-162-2003 de 4 de setiembre de 2003, señaló lo siguiente:

“(…) A efecto de resolver el problema planteado, conviene determinar si las cooperativas, en razón de la naturaleza jurídica que las caracteriza, pueden ejercer actividades lucrativas, y por consiguiente constituirse en sujetos pasivos del impuesto de patente municipal.

En cuanto a la naturaleza jurídica de las cooperativas, podemos señalar que éstas, de conformidad con la letra el artículo 2 de la Ley de Asociaciones Cooperativas Nº6756 de 5 de mayo de 1982, son organizaciones de personas, que tienen un objetivo sustancial de carácter social, el cual encuentra sustento en la Constitución Política, la cual en su artículo 64 dispone que este tipo de asociaciones deben constituirse como un medio para facilitar mejores condiciones de vida a los trabajadores.

En ese sentido, la Procuraduría General ha sido conteste con la jurisprudencia y la doctrina, al indicar que este tipo de asociaciones, por su naturaleza jurídica, se encuentran dirigidas hacia la prestación de servicios a favor de sus asociados, en los cuales no se persiguen fines de índole lucrativo o especulativo; sin que esa finalidad social hacia la que están destinadas las cooperativas implique prohibición legal alguna, para realizar actividades lucrativas con terceras personas, no asociadas, siempre y cuando, tales actividades no vayan a degenerar la figura jurídica de la cooperativa, al punto de convertirla en una sociedad mercantil. Sobre el particular dijo la Procuraduría General en su oportunidad:

"…ese carácter empresarial que pueden llegar a tener las cooperativas, no desnaturaliza la finalidad que nuestro ordenamiento les atribuye, cual es, según lo hemos indicado supra, la de cumplir el fin social de obtener beneficios para sus asociados.

Por el contrario, el ejercicio de esa actividad empresarial y la obtención de lucro que de ésta se derive, se convierte en un medio para satisfacer esa finalidad consustancial a las cooperativas.

Así, es claro que las empresas cooperativas, en múltiples ocasiones realizan actividad comercial propia de las sociedades mercantiles y realizan actos de comercio, en los cuales, se involucran terceros que no forman parte de la cooperativa, y que son realizados con ánimo de obtener lucro.

(...) de conformidad con la Ley de asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2 de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada". (Dictamen de la Procuraduría General C-153-99. En igual sentido, el Dictamen C-060-2000)

El tratadista Alfredo Althaus, al analizar la posibilidad de que las cooperativas realicen actividades ajenas al fin social que les corresponde, manifestó:

"...la cooperativa es por su naturaleza una empresa porque ejerce una actividad económica organizada a los fines de la producción y cambio de bienes y servicios, que son organizaciones que no cumplen obras benéficas o caritativas, sino que como toda empresa económica, tienden a conseguir fines propiamente económicos, de modo económico..." (Lo resaltado no es del original. ALTHAUS Alfredo, Tratado de Derecho Cooperativo. Editora Zeus, Córdoba, 1974, pág. 196)."

En igual sentido Mercedes Vergez Sánchez, afirma:

"No puede, en efecto, desconocerse que la sociedad cooperativa, si bien ha de considerarse como empresa económica con las técnicas propias de este tipo de actividad, tiene también características particulares que determinan su naturaleza antiespeculativa y acapitalista…. Esta doble consideración del cooperativismo elimina el peligro de fracaso que lleva consigo tanto el peso excesivo de lo ideal, como la pérdida de equilibrio entre su aspecto social y el económico, permitiendo al mismo tiempo afirmar, como ya se ha hecho en la doctrina, que si la sociedad cooperativa es una forma de ejercicio de empresa y la empresa cooperativa no se diferencia desde el punto de vista técnico-económico de una empresa capitalista, es desde ese punto de vista jurídico, una forma especial de estructurar el sujeto empresario." (Lo resaltado no es del original. VERGEZ SÁNCHEZ, Mercedes. El Derecho de las Cooperativas y su Reforma. Ediciones Civitas, Madrid, 1973, Pags 18 y 19).

Como corolario de lo expuesto, se puede afirmar entonces que las entidades cooperativas en su quehacer, pueden enmarcar su actividad en dos direcciones: una vinculada estrechamente con la función social que deriva directamente del artículo 64 de la Constitución Política y del artículo 2 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, y otra vinculada directamente con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes estrictamente de su función social, sin que ello desmerite los fines para los cuales fueron creadas.

Lo anterior permite a las cooperativas realizar actividades especializadas de muy diversos tipos, de acuerdo al objeto social para el cual fueron creadas, y según la estructura administrativa de las mismas. Precisamente, en razón de la diversidad de orientaciones que pueden tener este tipo de organizaciones, el legislador costarricense en el artículo 15 de la Ley N° 6756, estableció una clasificación de los diversos tipos de cooperativas, dentro de las cuales por ejemplo se encuentra la cooperativa de comercialización, la cual, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, "tiene por objeto la recolección, centralización, selección, clasificación, preparación e industrialización, empaque y venta mancomunada de artículos naturales, elaborados o de ambos, producidos por sus asociados. Pueden ser agropecuarios, industriales o artesanales". Partiendo de lo dispuesto, podemos apreciar que evidentemente en el caso de ese tipo de cooperativa, nos encontramos frente a una actividad eminentemente empresarial, entendida ésta como una organización que tiene como objeto la producción y el intercambio de bienes y servicios, y con la cual se pretende, por parte de la cooperativa, la obtención de una ganancia. Caso similar ocurre con las cooperativas de giro agropecuario-industrial a que hace referencia el artículo 20 de la Ley N°6756.

No cabe duda, entonces, de que existen cooperativas en las cuales una parte considerable de su funcionamiento se realiza con terceros no asociados, como es el caso de aquellas que además de buscar un fin específico para sus asociados, también, en forma colateral, prestan servicios múltiples al resto de los miembros de la colectividad. En tales supuestos podemos hablar que se producen rendimientos extracooperativos, los cuales, según la legislación española son aquellos "... procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios". (Régimen Fiscal de las Cooperativas, artículo 21, Ley Nº20/1990).

Cabe destacar que, tal y como ha manifestado anteriormente este Despacho, nuestro ordenamiento jurídico, al igual que en otras legislaciones, admite esa dimensión empresarial de las cooperativas, "…por cuanto el legislador, al establecer los principios y normas a los cuales deben ajustarse las entidades cooperativas y al enunciar el principio de irrepartibilidad de las reservas en el inciso j) del artículo 3º de la Ley Nº6756, expresamente reconoce la posibilidad de que parte de las reservas económicas de las cooperativas, provengan de operaciones realizadas con personas diferentes de los asociados y que hubieren utilizado los servicios de la cooperativa y de ingresos no provenientes de la función social de las cooperativas.

Sobre el particular, dice el artículo 3º: "Todas las cooperativas del país deberán ajustarse estrictamente a los siguientes principios y normas: a)... j) Irrepartibilidad entre los asociados de las reservas establecidas por ley y de excedentes producidos por las operaciones con personas que, sin ser asociados, hubieren usado los servicios de la cooperativa y de los ingresos no provenientes de la función social de la cooperativa, y k)..."(El subrayado es nuestro)" (El resaltado no es del original. Dictamen de la Procuraduría General C-153-99)

La Sala Constitucional, al analizar esa dualidad de funciones de las cooperativas, en un asunto sometido a su conocimiento, indicó:

"En virtud de lo anterior, si la Cooperativa recurrente pretende desarrollar una actividad comercial para la venta al público de alimentos, lo cual es completamente diferente al objeto para la cual fue constituida, es evidente que sí debe solicitar a la Municipalidad la licencia comercial correspondiente, en tanto la venta de alimentos al público no es la razón por la que se constituyó la Cooperativa... (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto No.5487-94 de las 19:03 horas del 21 de setiembre de 1994)". (Dictamen de la Procuraduría General N°C-153-99)

De lo expuesto se desprende claramente que la obligación tributaria de pagar el impuesto de patente municipal nace en el momento en que, en el cantón respectivo, se ejecuta una actividad lucrativa; posibilidad que no se encuentra vedada para las asociaciones cooperativas.

Existiendo la posibilidad de que las asociaciones cooperativas puedan realizar actividad lucrativa, corresponderá a la Municipalidad del Cantón de Esparza analizar el caso de la cooperativa a que alude la consulta, a fin de establecer con fundamento en los registros contables de la cooperativa, si ésta realiza actividad lucrativa propiamente y así establecer si tiene o no el carácter de sujeto pasivo del impuesto de patentes. En ese sentido, en el dictamen C-205-99, la Procuraduría al resolver un caso similar, manifestó:

"Resulta menester aclarar, que si las cooperativas del Cantón del Guarco se encuentran en las condiciones antes indicadas, (sujeto pasivo de la obligación tributaria) y si la Municipalidad determina con base en el estudio de los registros contables de cada cooperativa que éstas realizan actividad lucrativa ajenas a los fines de la cooperativa y por ende se constituyen en contribuyentes del impuesto de patente, éste se debe determinar de manera proporcional a los ingresos generados por tal actividad." (Lo que se encuentra entre paréntesis en la cita no es del original)". (En igual sentido dictamen número C-060-2000 de 30 de marzo del 2000 y  C-153-99 de 27 de julio de 1999.) 

 

Es dable establecer que lo consultado por el Auditor Interno coincide con la temática del anterior criterio, siendo procedente, en consecuencia, remitir a las conclusiones a que allí se arriban para evacuar la solicitud de dictamen.  Valga mencionar que la tesis asumida en dicho pronunciamiento no ha sido modificada.

 

 

V.        Conclusión

 

De conformidad con lo expuesto, esta Procuraduría concluye:

 

1.-       Ante el supuesto de resolución de un contrato de incentivos turísticos a causa del incumplimiento contractual del beneficiario, es procedente iniciar el trámite correspondiente de cancelación de la patente municipal de licor otorgada al amparo del referido contrato.   

 

2.-       En virtud de la dualidad de funciones de las asociaciones cooperativas, cuando éstas realizan actividad lucrativa, se sitúan en la condición de sujeto pasivo del impuesto de patente municipal, al configurarse respecto de ellas el hecho generador previsto en el artículo 79 del Código Municipal, correspondiendo a la corporación municipal determinar en cada caso concreto lo pertinente.

 

Sin otro particular,  se suscriben,

 

 

Iván Vincenti Rojas                  Sandra Sánchez Hernández

Procurador Administrativo      Abogada de Procuraduría

 

 

IVR/SSH/mvc