C-034-2006

03 de febrero de 2006

Licenciado

Randall Quirós Bustamante

Ministro

Ministerio de Obras Públicas y Transportes

S.                 D.

Estimado señor:

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio N° 20050345 del 19 de enero de 2006, mediante el cual requiere el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, respecto a si los combustibles requeridos en la ejecución de los contratos de obra pública, que se financien con fondos del Contrato de Préstamo N° 1605 suscrito entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Banco Centroamericano de Integración Económica, para el financiamiento del Proyecto Denominado Programa para Completar el Complejo Vial Costanera Sur, aprobado mediante Ley N° 8359 del 24 de junio de 2003, se encuentran exentos del pago de impuestos.

Aportan el criterio jurídico de rigor, en el cual concluyen lo siguiente:

“Desde nuestro punto de vista, la norma es muy clara en el sentido de que todos los bienes y servicios que se adquieran con los recursos provenientes del préstamo, están exentos del pago de impuestos. Es indiscutible que los combustibles requeridos por las empresas contratistas para la ejecución de los proyectos atinentes al Programa para Completar el Complejo Vial Costanera Sur, son bienes adquiridos con los recursos del préstamo, siendo parte integral de los insumos necesarios para la ejecución de los proyectos, quedando de ese modo incorporados a éstos.

No se podría distinguir donde la ley no distingue. La norma refiere a bienes en general, cuyo origen de financiamiento sean los fondos provenientes del préstamo, hipótesis en la cual están incluidos todos los insumos requeridos para poder ejecutar los proyectos, entre éstos los combustibles, que son indispensables para poder lograr su ejecución.

Acorde con lo expuesto, desde nuestro punto de vista, los combustibles requeridos para la ejecución de los Proyectos atinentes al Programa que nos ocupa, constituyen bienes cubiertos por el régimen de exenciones que establece el artículo 3 de la Ley N° 8359 del 24 de junio del 2003, publicado en la Gaceta N° 129 del 7 de julio del 2003”.

I-         GENERALIDADES:

            A efecto de determinar si los combustibles requeridos en la ejecución de contratos de obra pública que se financien con fondos del Contrato de Préstamo Nº 1065, suscrito entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Banco Centroamericano de Integración Económica, se encuentran exentos del pago de impuestos, conviene de previo hacer algunas reflexiones de importancia con respecto a la Ejecución del Convenio de Préstamo.

El carácter de acto ejecutorio del convenio debe derivar del contenido mismo del convenio de préstamo, por una parte, y del objeto del contrato administrativo, por otra parte. Es decir, el contrato administrativo debe ser directamente ejecución de lo convenido en el préstamo. Esa derivación es producto no sólo del hecho de que las erogaciones que origina el contrato se financian por el contrato de préstamo, sino del objeto mismo del contrato y de los términos del convenio. (Véase dictamen C-150-93). Desde tal punto de vista, los contratos administrativos que suscriban  los órganos ejecutores del Proyecto denominado “PROGRAMA PARA COMPLETAR EL COMPLEJO VIAL COSTANERA SUR”, se constituyen entonces en  actos de ejecución del Convenio de Préstamo N°1605, siempre y cuando se ajusten a los procedimientos establecidos en dicho convenio y en el tanto fueran financiados directa y exclusivamente con recursos del préstamo.

El Contrato  de Préstamo N° 1605 esta relacionado con el financiamiento parcial de la ejecución del Proyecto denominado “Programa para completar el Complejo Vial Costanera Sur” de acuerdo con el plan global de inversiones aprobado por el Banco Centroamericano de Integración Económica tal y como reza de la Sección uno punto dos (1.2 ) del Artículo I del Convenio, en tanto la Sección uno punto tres (1.3) señala cuales son los órganos ejecutores del mismo ( MOPT, Y CONAVI ) y la Sección uno punto cuatro (1.4) establece las obligaciones generales que tienen las partes contratantes para ejecutar la parte correspondiente del Proyecto y la realización de las actividades previstas en el Programa.

En el artículo VI ( Estipulaciones Adicionales ), Sección seis punto uno (6.1), se establece una obligación común para el Organismo Ejecutor como para el Prestatario, en el sentido de que ambos se obligan a llevar a cabo el proyecto conforme con las disposiciones del Contrato y su documentación complementaria, y al tenor de de la  descripción completa del proyecto y programa de trabajo. En la Sección seis punto dos (6.2) se señala expresamente que todos los bienes y servicios financiados con los fondos del Contrato serán utilizados exclusivamente en el proyecto, en tanto la Sección seis punto 6 (6.6), regula lo concerniente a la exención de impuesto: Así en la inciso a) se exonera tanto al contrato como al acto que contiene del pago de toda clase de impuestos, y el inciso b) se dispone que todos los impuestos y derechos establecidos por las leyes de Costa Rica y relacionados con bienes y servicios financiados con los fondos del Contrato deben ser pagados con recursos distintos del Contrato.  

Por su parte, en el Anexo al Contrato, Sección I se regula lo concerniente a la “ POLITICA PARA LA OBTENCION DE BIENES Y SERVICIOS RELACIONADOS, Y SERVICIOS DE CONSULTORIA, CON RECURSOS DEL BANCO CENTROAMERICANO DE INTEGRACION ECONOMICA”  así, en el Artículo 1 párrafo segundo se debe destacar que  para  efectos de la política de obtención de bienes  y servicios, se define por “bienes y servicios relacionados”, todos los bienes incluyendo la construcción de obras y los servicios directamente relacionados con la provisión de los mismos, tales como transporte, seguros, instalación y montaje de equipos, operación y mantenimiento inicial. En la Sección II se establecen las “DISPOSICIONES GENERALES PARA LAS ADQUISICIONES” mediante las cuales se regulan los procedimientos para la adquisición de bienes, ejecución de obras y construcciones y los servicios de consultoría financiados con los recursos del préstamo (Artículo 11 ), así como el plan general de adquisiciones ( Artículo 12 ).

II-        DEL REGIMEN EXONERATIVO QUE BENEFICIA EL PROGRAMA PARA COMPLETAR EL COMPLEJO VIAL COSTANERA SUR:

 En el tanto pueda considerarse válidamente que se está ante un acto de ejecución del convenio de préstamo, al referido contrato administrativo le resulta aplicable lo dispuesto en la Sección 6.6 del Artículo VI ( ESTIPULACIONES ADICIONALES ), que en lo que interesa dispone:

“Sección seis punto seis (6.6). Exención de impuestos:

a)                  Este Contrato y el acto que contiene están exentos del pago de toda clase impuestos, en virtud de la condición jurídica del Prestatario y de la aplicación del Convenio Constitutivo del Banco; y

b)                 En los casos que procediere o que estuviere obligado a ello, todos los impuestos y derechos establecidos por las leyes de Costa Rica y relacionados con los bienes y servicios financiados bajo este Contrato, serán pagados con recursos distintos de este préstamo”.

De la norma antes transcrita resulta de interés destacar, que en el inciso a) no sólo se crea una exención que alcanza a los tributos que deba pagar el Contrato en tanto instrumento jurídico, sino también respecto de los actos de ejecución del mismo, lo cual obviamente involucra la adquisición de bienes y servicios, y es por ello que en el inciso b), se establece como prohibición, que los recursos del préstamo no pueden ser utilizados para el pago de impuestos relacionados con los bienes y servicios necesarios para la ejecución del préstamo. 

            Cabe advertir que la inclusión de tal régimen exonerativo en el Contrato de préstamo resulta constitucionalmente válido, siempre y cuando los beneficios  sean temporales  y razonablemente adecuadas al texto del contrato y que no resulten contrarios al orden público ni al texto constitucional, por cuanto con la inclusión de regímenes de favor en el texto del contrato lo que se pretende es evitar que los recursos del préstamo sean parcialmente  destinados a un objeto diferente – la tributación – del originalmente pactado, que en el caso de análisis es financiar parcialmente la ejecución del proyecto denominado “ Programa para completar el Complejo Víal Costanera Sur”.

             Si bien al aprobar el Contrato de Préstamo mediante la Ley N° 8359 de 24 de junio de 2003 el régimen exonerativo contenido en la Sección 6.6 se incorporaba al ordenamiento jurídico, el legislador haciendo eco de la exención contenida en la Sección indicada, mediante los artículos 2 y 3 de la ley establece un régimen exonerativo  claro y preciso, respecto de los tributos y derechos que puedan afectar los documentos que se requieran para la formalización del contrato de préstamo, así como los que puedan afectar la adquisición de bienes y servicios con los recursos provenientes del préstamo. En lo que interesa disponen los artículos referencia:

“Artículo 2°- Exonéranse el pago de toda clase de impuestos, tasas, contribuciones o derechos, los documentos que se requieran para la formalización del contrato de préstamo aprobado en esta Ley. También estará exenta del pago de todas esas cargas, la inscripción de dichos documentos en los registros correspondientes”.

“Artículo 3°- Exoneránse de pago de toda clase de impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones o derechos, los bienes y servicios que se adquieran con los recursos provenientes del préstamo aprobado en esta Ley, en la medida en que las contrataciones se realicen con estricto apego a las disposiciones del contrato de préstamo y se incorporen en el proyecto”.

            Como corolario se tiene entonces, que la adquisición de bienes y servicios con  fondos provenientes del contrato de préstamo y que se incorporen en el proyecto están exentos del pago de toda clase de tributos y derechos.

III.-     ANALISIS DE FONDO:

Conviene tener presente que las exenciones son consideradas por la doctrina moderna como una modalidad del hecho generador, en el entendido de que si bien en el caso de los supuestos exentos, en principio ocurre el hecho generador que da pie a la obligación tributaria, el legislador, por motivos de carácter metajurídico decide establecer, mediante ley, determinados presupuestos que estarán exentos del pago del tributo, haciendo que se afecte el momento de la determinación de la obligación impositiva, y consecuentemente evitando que ésta se produzca.

Para el tratadista Carmelo Lozano Serrano, el hecho exento es conceptuado como una “determinada modalidad del hecho imponible. Modalidad cualificada porque en su realización -de entre todas las variedades posibles que éste tiene de llevarse a cabo- concurren aquellas circunstancias que la ley de exención ha entendido legitimadoras de una disparidad de trato, y en atención a las cuales ha definido y deslindado los supuestos exentos del resto de supuestos incluidos en el presupuesto de hecho del tributo." (LOZANO SERRANO (Carmelo). "Exenciones tributarias y derechos adquiridos". Editorial Tecnos. Madrid, España. 1988. Pag 55).

Ahora bien, las exenciones pueden obedecer a condiciones de tipo objetivo o subjetivo. En el caso de las primeras -conocidas como exenciones reales-, estas se dirigen a exonerar la incidencia de determinados actos, bienes y servicios; mientras que las segundas –también llamadas exoneraciones personales- son instituidas por el legislador a favor de un determinado sujeto, el cual por su naturaleza y por los fines que persigue se considera debe estar eximido del pago de la obligación tributaria. (Al respecto DENARI (Zelmo). “Curso de Direito Tributário”. 8ª Edición. Editora Atlás. São Paulo. 2002. Pag. 169). Aunado a lo indicado, es importante manifestar que, incluso, para el disfrute de una exención, la ley puede  exigir el cumplimiento tanto de  condiciones de carácter subjetivo como objetivos.

En nuestro país, el artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que la exención "es la dispensa legal de la obligación tributaria", lo cual necesariamente implica que el otorgamiento de exenciones es producto de la potestad tributaria del Estado, la cual a su vez se manifiesta a través de una Ley de la República, de conformidad con el Principio de Reserva de Ley que impera en materia tributaria y que está contemplado en el artículo 5 del Código Tributario, así como en el 121 inciso 13) de nuestra Constitución Política.

Siendo consecuentes con la doctrina, tanto la exención contenida en la Sección 6.6 del Contrato de Préstamo N° 1605 y su Anexo como la contenida en los artículos 2 y 3 de la Ley N° 8359 mediante la cual se aprueba dicho contrato, pueden catalogarse como exenciones genéricas de carácter objetivo y sujetas a la realización de una condición objetiva.

Se trata de una exención genérica, por cuanto no solo comprende cualquier tipo de tributo ( impuestos, tasas, contribuciones especiales ) sino también de derechos, que puedan afectar la formalización e inscripción de los documentos relacionados con el contrato de préstamo; así como la adquisición de bienes y servicios con los recursos provenientes del préstamo. Es de carácter objetiva, por cuanto el hecho exento se establece en función  de determinados bienes y servicios y no de sujetos. Y en el caso de la adquisición de bienes y servicios, dicha exención está sujeta a dos condiciones objetivas, a saber: que los bienes y servicios necesarios para la ejecución del proyecto se adquieran con fondos provenientes del préstamo, y que los mismos se incorporen en el proyecto que se financia con dichos fondos.

            Ahora bien, si partimos de que la exención genérica objetiva contenida tanto en la Sección 6.6 del Contrato de Préstamo, como en el artículo 3 de la Ley N° 8359 lo es respecto de los impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones y derecho que afecten los bienes y servicios que se adquieran con los fondos del préstamo y que se incorporen en el proyecto, tal régimen exonerativo comprende entonces los combustibles a que refiere el artículo 1° de la Ley N° 8114 de 4 de julio del 2001 - independientemente de que el sujeto pasivo de derecho lo sea, por disposición legal, la Refinadora Costarricense de Petróleo - ello por cuanto dicho impuesto recae directamente sobre tales combustibles.

 Cabe indicar de que si bien el legislador no prevee en la ley ninguna exención objetiva sobre los combustibles a utilizar en la ejecución de proyectos relacionados con la red vial nacional y que se incorporen en ellos, es lo cierto que tal exención - como en el caso que se analiza - deriva no solo del Contrato de Préstamo sino de la Ley que lo aprueba.

IV-      CONCLUSION:

            Con fundamento en todo lo expuesto, la Procuraduría General de la República concluye que los combustibles requeridos en la ejecución de la obra, que se financien con fondos del Contrato de Préstamo N° 1605 aprobado por Ley N° 8359 del 24 de junio de 2003 y que se incorporen directamente en el proyecto, también se encuentran exentos del pago de tributos.

Con toda consideración, suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura          

Procurador Tributario

JLMS/gcga