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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 095
 
  Dictamen : 095 del 06/03/2006   

C-095-2006

C-095-2006

06 de marzo de 2006.


 


 


Doctor


Guillermo Hernández Ramírez


Director General


Instituto Costarricense sobre Drogas (ICD)


S.         O.


 


Estimado señor:


 


Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio DG-013-06 del 05 de enero del año en curso - recibido el 10 de dicho mes -, por el que se nos requiere reconsiderar la opinión jurídica OJ-158-2005 del 07 de octubre de 2005 (entiéndase correctamente OJ-159-2005 de esa misma fecha), sustentándose para ello en el informe CL-13-05 de la Asesoría Jurídica del ICD y en la “valoración de los efectos que podría causar una aplicación errónea de los artículos 145 y 162 de la Ley N° 8204”.


 


I.- Antecedentes.


 


            La opinión jurídica sobre la que recae la reconsideración de interés fue emitida en atención a la consulta hecha por la Auditora Interna del ICD (oficio AI-013-2002 del 16 de diciembre del 2002), respecto a: “¿Cuál es el procedimiento de cobro que debe realizar el Instituto Costarricense sobre Drogas, para efectos de cumplir con lo dispuesto en el artículo 162 de la ley sobre estupefacientes, sustancias psicotrópicas, drogas de uso no autorizado, legitimación de capitales y actividades conexas (N° 8204, publicada en el (sic) La Gaceta N° 8 del 11 de enero del 2002).? Lo anterior, en virtud de que dicha Ley es omisa en cuanto a dicho procedimiento, y tomando en cuenta además, que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 145 inciso g) de la citada Ley, los montos por tales cobros son necesarios para el financiamiento y el cumplimiento de los fines del Instituto.”


 


Ante la ausencia del correspondiente criterio jurídico y con el ánimo de colaborar en la solución del problema planteado, se le brindó a la consultante una serie de consideraciones jurídico - doctrinales carentes de efectos vinculantes, con base en las cuales se concluyó que:


 


1.      “El procedimiento de cobro que debe realizar el Instituto Costarricense sobre Drogas a efectos de cumplir con lo dispuesto en el artículo 162 de la ley N° 8204 del 26 de diciembre del 2001, respecto a las licencias y registros de operadores de precursores y químicos esenciales, es el establecido en los artículos 53, 54, 60, 61 y 63 del Decreto Ejecutivo N° 31684-MP-MSP-H-COMEX-S del 08 de marzo del 2004, denominado “Reglamento General a la Ley sobre estupefacientes, sustancias psicotrópicas, drogas de uso no autorizado, legitimación de capitales y actividades conexas”.


 


2.      En cuanto al procedimiento a seguir para el caso del cobro de la tasa prevista para la emisión de certificaciones, éste puede ser regulado por el Consejo Directivo del Instituto Costarricense sobre Drogas, bajo su entera y exclusiva responsabilidad.”


 


Posteriormente, la Asesoría Legal del ICD se pronunció argumentando que de los artículos 145 y 162 de la ley N° 8204, se colegía que el ICD puede recaudar fondos por concepto de las actividades que lleva a cabo la Unidad de Precursores, enmarcándose éstos en la categoría de “tasas” que recoge el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (ley N° 4755), de forma tal que al ser la tasa un tributo y existir reserva de ley en esa materia (artículo 121 inciso 13) Constitución Política), para el caso de los impuestos, tasas y contribuciones especiales - no así de los precios públicos -, el órgano competente para determinar los elementos que componen el tributo (hecho generador y base imponible) es la Asamblea Legislativa, según ha sido precisado por la Sala Constitucional (Voto N° 2001-8271) y la Procuraduría General de la República (dictamen C-008-1999 y opinión jurídica OJ-84-2004), por lo que concluyó que: “...., al establecer la Ley N° 8204 la “tasa” como la forma de tributo para el caso concreto, debido al principio de “reserva de ley”, no es posible que el monto a percibir sea fijado por el Consejo Directivo ya que, aunque la Ley de cita haya determinado que es este (sic) el órgano competente, para que el tributo de configure, la ley debe proporcionar, además del hecho generador, la base imponible, lo cual no sucede en este caso. ”


 


II.- Sobre la legitimación y término para solicitar la reconsideración de nuestros dictámenes.


 


El artículo 6 de la Ley Orgánica del Procuraduría General de la República (N° 6815 de 27 de setiembre de 1982), prevé la posibilidad de solicitar la reconsideración de los dictámenes emitidos por este Órgano, cuando el consultante esté en desacuerdo con lo dictaminado y pretenda lograr que el Consejo de Gobierno - bajo su entera responsabilidad -, lo exima de acatar lo resuelto con carácter vinculante por este Órgano, en la medida que se trate de un caso excepcional que afecte el interés público, y en el tanto la solicitud de reconsideración (requisito sine qua nom) haya sido requerida dentro de los ocho (08) días siguientes a la fecha en que se recibió el dictamen.


 


Ahora bien, en el caso en estudio es claro que la correspondiente gestión no solo fue presentada sobre un tema diverso al tratado en la opinión jurídica OJ-159-2005,  por demás ayuna de efectos vinculantes, sino que lo fue por un órgano distinto al que promovió la consulta y con posterioridad al plazo antes señalado, todo lo cual nos impide darle el trámite descrito en el artículo 6 de cita.


 


Pese a lo expuesto, tomando en cuenta tanto la improcedencia de la solicitud de reconsideración que se nos plantea, como el interés de su promotor de obtener un pronunciamiento sobre la duda que ahora se formula, con el ánimo de colaborar en la solución del problema planteado, procederemos a darle a la gestión en análisis el trámite de una nueva consulta, tendiente a esclarecer si de conformidad con lo dispuesto en el artículo 162 de la ley N° 8204 del 26 de diciembre de 2001, puede el Consejo Directivo del ICD fijar el monto de la “tasa” que en él se establece.


 


Con dicha finalidad nos abocaremos a un breve pero concienzudo estudio de las tasas como especie tributaria y el principio de legalidad, y su incidencia en el referido artículo 162.


 


III.- Las tasas y el principio de legalidad tributaria.


 


Innegablemente nuestra normativa vigente incluye entre las categorías tributarias a las tasas (artículo 4º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), y las define como: “el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación”, y agrega por exclusión: “No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicio no inherentes al Estado”; definición excluyente ésta última, en la que caben otras subespecies financieras como los cánones o precios públicos, especialmente referidos a la utilización privada o aprovechamiento especial del dominio público en un régimen contractual-voluntario.


 


Según refiere la doctrina especializada, y como necesaria consecuencia de la definición legal transcrita, las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho Público que se refieran, afecten o beneficien a los sujetos pasivos cuando concurran, al menos tres circunstancias:


 


1)   Que sean de solicitud o recepción obligatoria por los administrados que deben satisfacerlas;


2)   Que dichos servicios no puedan prestarse o realizarse por el sector privado, por cuanto impliquen intervención en la actuación de los particulares o cualquier otra manifestación del ejercicio de autoridad, o porque, en relación a dichos servicios, esté establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.


3)   Que su producto se reinvertirá en la prestación del propio servicio


 


La determinación del régimen jurídico-doctrinal de las tasas como instituto jurídico tributario, no ha estado exento de dificultades y problemas a nivel doctrinal, especialmente acrecentados por involucrar nociones económicas y jurídicas, llegándose incluso a postular con cierta tenacidad, por parte de un pequeño sector de la doctrina, la tendencia a sustraerlas al principio de legalidad tributaria; lo cual, al menos en nuestro medio, es sumamente cuestionable.


 


En el tanto en las tasas aparece la nota típica de coactividad propia del tributo, estimamos que las exigencias propias del principio constitucional de legalidad  para su creación y aplicación (determinación de sus elementos cuantitativos), les son inmanentes.


Como primer acercamiento al tema, debemos indicar que ya en el dictamen C-196-2001 de 12 de julio de 2001 habíamos señalado que en materia tributaria, la reserva de ley hay que entenderla en forma relativa, referida especialmente a los criterios y principios con arreglo a los cuales se ha de regir la creación "ex novo" de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o sustanciales, configuradores del mismo (hecho generador, base imponible y sujeto pasivo) que pertenecen siempre al plano de la ley, a efecto de garantizar la seguridad o certeza jurídica de los contribuyentes, y que no pueden establecerse por normas de rango secundario, como serían los reglamentos ejecutivos. (Sobre el principio constitucional de legalidad tributaria o de la reserva de ley en la materia, la jurisprudencia de la Sala Constitucional es abundante: entre otras, las resoluciones 121-89, 568-90, 718-90, 1260-90 y 1262-90). Esto es lo que se conoce en doctrina como Derecho tributario material (SAINZ DE BUJANDA, op cit. pág. 193).


Sin lugar a dudas, nuestro ordenamiento jurídico adopta abiertamente esa postura sobre el nacimiento "ex lege" de la obligación tributaria (Artículos 121, inciso 13 y 124 de la Constitución Política), así como de la reserva de ley en la normación de los elementos esenciales del tributo (Artículo 5º inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como los numerales 19 y 124 de la Ley General de la Administración Pública).


Si bien lo anterior supone que en determinadas materias existan algunos aspectos primarios o sustanciales que deben ser regidos por normas de rango legal, bajo la flexibilización aludida de la reserva legal tributaria, no se excluye la concurrencia de otras normas secundarias que puedan disciplinar aspectos accesorios o menos trascendentes de esa materia. Es lo que se conoce en doctrina como Derecho formal, que regula especialmente la gestión tributaria, es decir, el procedimiento de liquidación y recaudación de los tributos, que sí puede ser regulado por normas infralegales (Véase al respecto, SAINZ DE BUJANDA, op. cit. pág. 288).


Como reseñamos, conforme lo establece el inciso a) del numeral 5º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es materia privativa o reservada a la ley -formal y material-: la creación, modificación o supresión de tributos; la definición del hecho generador de la relación tributaria; el establecimiento de las tarifas de los tributos y de sus bases de cálculo, así como la indicación del sujeto pasivo.


 


Y con respecto de las tasas aquél artículo 5º, puntualmente dispone: “(...) cuando la ley no lo prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos”. Con ello lo que se busca, obviamente, es flexibilizar legal y económicamente la utilización de este instrumento de financiación pública; esto por la persistencia tenaz de un sector de la doctrina que resiste y se ha opuesto a que sea efectivamente la ley, y no otra fuente normativa, la que rija la determinación del monto de las tasas; lo cual resulta jurídicamente razonable, especialmente cuando la ley ha prefijado las bases de cálculo de aquél tributo. Situación que evidencia incluso que la reserva legal en materia tributaria no es absoluta sino relativa -como explicamos-, de forma tal que si bien excluye la posibilidad de una remisión en blanco al reglamento, es viable que en la medida que la ley regule los elementos esenciales del tributo, aquél pueda ser empleado para su posterior desarrollo y complemento.


 


Distinto es cuando la ley ha sido del todo omisa en la determinación cuantitativa de la deuda tributaria, ya sea porque no fijó una cantidad o cuota tributaria fija, o porque no estableció siquiera los elementos cuantitativos con arreglo a los cuales ha de calcularse la cuota en cada caso (cuota tributaria variable); permitir en esas circunstancias que una normativa infralegal sea la que regule la cuantificación de la obligación tributaria, a nuestro criterio conculcaría flagrantemente el principio de legalidad tributaria, plenamente acogido en nuestro medio incluso por la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional.


 


Como bien lo señala SAINZ DE BUJANDA: “El principio de legalidad impera en la vida del tributo cuando el establecimiento de éste -cualquiera que sea su especie- y la regulación de sus elementos esenciales -es decir, los que permiten conocer el nacimiento y la cuantía de la deuda tributaria- se determinan en la ley, o dicho en otros términos, se determinan por la ley. Es esta última la fuente normativa a la que hemos de acudir para que la existencia del tributo y los elementos constitutivos antes aludidos puedan sernos conocidos. Cualquier rodeo que se dé para que eso no ocurra, esto es, para que el tributo se establezca por disposiciones emanadas de la Administración y no del poder legislativo, equivaldría a la conculcación del principio de legalidad.”


 


Por su parte, la Sala Constitucional, siendo consecuente tanto con el ordenamiento jurídico nacional, como con la doctrina especializada, ha reconocido la relatividad del principio de legalidad tributaria, dejando claro, eso sí, que es posible la delegación relativa en dicha materia, en la medida que ésta no recaiga en los elementos constitutivos de la obligación tributaria (sujetos, objeto de la obligación, causa e importe del tributo), sobre la cual la reserva es absoluta (nullum tributum sine lege)


 


“(...) II.- Normativa cuestionada. El objeto de esta acción lo constituyen los decretos ejecutivos número 19449-H del doce de noviembre de mil novecientos noventa y 20950-H del veinticuatro de diciembre de mil novecientos noventa y uno. La impugnación se dirige concretamente contra la inclusión de las microbuses dentro de las mercancías afectas al pago del Impuesto Selectivo de Consumo.


III.- Inexistencia de violación al principio de reserva de ley en materia tributaria. El tema planteado por el accionante fue objeto de pronunciamiento por parte de este Tribunal, al resolver una acción de inconstitucionalidad planteada contra el decreto ejecutivo número 19449-H de doce de noviembre de mil novecientos noventa. En ese asunto, el accionante reclamaba que con base en ese decreto, se le había cobrado el Impuesto Selectivo de Consumo en la importación de un vehículo tipo microbús, cuando lo cierto era que la misma Ley en sus anexos, había excluido esa partida. La Sala resolvió al respecto lo siguiente:


 


" (...) Tal disposición se impugna - como se dijo -, por estimarse que al establecer la Constitución Política un principio de reserva legal absoluto en materia impositiva, el legislador no podía delegar válidamente en el Poder Ejecutivo, el establecimiento de un elemento que como la tarifa, resulta esencial. En relación con el denominado "poder tributario" y la flexibilidad establecida en esa norma, ha dicho esta Sala:


 


«La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el "PODER TRIBUTARIO" - potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición, entre otros - consiste en "...la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones)...", con otras palabras, "...el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas categorías de personas, la obligación de pagar un tributo...". Paralelamente al "PODER TRIBUTARIO", se reconoce, también, la facultad de ejercitarlo en el plano material, a lo cual se denomina la "COMPETENCIA TRIBUTARIA", de modo tal que ambas potestades pueden coincidir, pero no de manera obligatoria, pues se manifiestan en esferas diferentes, de modo que puede haber órganos dotados de competencia tributaria y carentes de poder tributario. El poder de gravar, como se apuntó, es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido; mas el poder de hacerlo efectivo, en el plano material, puede transferirse y otorgarse a entes paraestatales o privados. Las diferencias entre ambos conceptos han sido puestas de manifiesto, en nuestro medio, al establecerse la separación entre el sujeto activo de la potestad tributaria y el sujeto activo de la obligación del tributo. De lo anteriormente expuesto se concluye, que lo que puede transferirse, según vimos, es la llamada competencia tributaria, o sea, el derecho a hacer efectiva la prestación.


II.- Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere - dentro de ciertos límites razonables - una "delegación relativa" de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una "delegación absoluta" de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional. Sobre el tema ha indicado la Corte Suprema de Justicia, en ejercicio de su antigua función contralora de la constitucionalidad de las normas:


 


"Las alegaciones del recurrente, en este caso, se dirigen a demostrar que la autorización de tarifas variables, aun dentro de ciertos límites, infringe el principio de legalidad en materia tributaria (...) No lo cree así esta Corte, y por el contrario, considera que no hay delegación ni se infringe el principio de reserva legal cuando la Asamblea determina los límites de la tarifa impositiva, pues lo que interesa es que la ley establezca las bases estructurales del impuesto y señale las pautas que debe seguir el Poder Ejecutivo.(...)


El artículo 11 de la Ley de Reforma Tributaria, N° 4961 de 10 de marzo de 1972, señala un máximum del cincuenta por ciento sobre el valor imponible, de manera que el Poder Ejecutivo, al fijar el impuesto selectivo de consumo en las listas de mercaderías a que se refiere el artículo 4°, tiene que someterse forzosamente al límite establecido por el legislador, sin que la citada regla pueda estimarse inconstitucional por el solo hecho de autorizar una tarifa variable o de carácter elástico, pues en ello no hay delegación de la potestad tributaria que le compete a la Asamblea Legislativa sino una mera consecuencia de la índole del impuesto, de la diversidad de mercaderías gravadas y de la serie de factores variables que obligan a modificar las tasas o a incluir nuevas mercaderías o sucedáneas de otras. (...) De modo que la propia Ley es la que establece la cuantía del gravamen, por el sistema de señalar un máximum, quedando a cargo del Poder Ejecutivo la facultad de fijar el impuesto en un porcentaje menor, no de una manera antojadiza o arbitraria, sino con miras a lograr que se cumplan los fines que la ley persigue." (Corte Plena, ses. ext. 21-11-73).» (Sentencia número 0730-95 de las quince horas del tres de febrero de este año).-


 


La Sala reitera esos pronunciamientos, y por ello, habiéndose resuelto en favor de la reserva legal "relativa", el problema planteado por el accionante en cuanto al poder tributario establecido en el artículo 121 inciso 13) constitucional, no puede estimarse que el artículo 12 de la Ley de Consolidación del Impuesto Selectivo de Consumo delegue inconstitucionalmente en el Poder Ejecutivo, el ejercicio de funciones que le son propias, razón por la que debe desestimarse desde ahora, este extremo de la acción.(.....)”- (Resolución N° 2001-8271 de las 08:59 horas del 17 de agosto de 2001. Y en sentido similar pueden consultarse las resoluciones N° 121-89, N° 568-90, N° 718-90, N° 1260-90, N° 1262-90, N° 4787-93, N° 4949-94, N° 2947-94, N° 739-95, N° 2134-95, N° 687-96 y N° 2004-5016. De igual forma pueden verse las resoluciones N° 2000-243 de las 15:45 horas del 30 de agosto de 2000, Sección Primera y la N° 2002-347 de las 10:45 horas del 04 de octubre de 2002, Sección Segunda, ambas del Tribunal Superior Contencioso Administrativo, así como los dictámenes C-008-1999 y C-196-2001, al igual que la opinión jurídica OJ-084-2004).


 


Queda claro entonces que la reserva de ley en estudio debe entenderse en forma relativa, circunscrita a los criterios y principios con arreglo a los cuales se ha de regir la creación de un tributo, al igual que la determinación de los elementos esenciales que lo configuran, por demás privativos de la ley (hecho generador, base imponible y sujeto pasivo).


 


En definitiva, deben ser normas contenidas en textos con rango de ley las que dispongan la creación o establecimiento del tributo, así como la determinación y configuración de sus elementos esenciales. Incluso consideramos que el principio de legalidad en esta materia reclama la inexorable presencia de una ley concreta y singular para cada tributo o grupo de ellos, pues conforme al mandato constitucional (art. 121. 13) los tributos han de ser establecidos mediante ley, y en perfecta armonía con ese mandato, en el artículo 7º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al establecer los principios generales sobre las normas tributarias, dispone que: “En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes específicas sobre cada materia (...)”.


 


IV.- El artículo 162 de la Ley Nº 8204 de 26 de diciembre de 2001. Naturaleza jurídica del cobro y su relación con el principio de legalidad tributaria.


 


El problema fundamental que se debe resolver, en primer término, es si se está ante una tasa, como categoría tributaria.


 


De conformidad con lo previsto por el ordinal 162 de la ley N° 8204:


 


Facultase al Instituto Costarricense sobre Drogas para que otorgue certificaciones, licencias y registros de operadores de precursores y químicos esenciales, mediante el cobro de las tasas previamente fijadas por el Consejo Directivo.”


 


Como puede inferirse sin mayor dificultad, la norma citada faculta a la Administración, y en concreto, al Instituto Costarricense sobre Drogas, no sólo para que otorgue certificaciones, licencias y registros de operadores de precursores y químicos esenciales, sino que también la autoriza a fijar el monto de lo que ha de ser pagado por dichos servicios administrativos, y en cuanto ella haga aquella determinación cuantitativa, también es claro que el administrado que requiera los servicios en cuestión estará inexorablemente obligado pagar la suma así establecida.


 


Se trata entonces de un cobro por emitir certificaciones y licencias, y llevar además registros de operadores de precursores y químicos esenciales, es decir, de servicios administrativos inherentes al Estado, propios de la función reguladora de la Administración, que constituye una típica potestad de imperio que, incluido su ejercicio, resulta ser irrenunciable e imprescriptible y mucho menos transferible a personas privadas (art. 66 de la Ley General de la Administración Pública).


 


Casualmente esa característica de servicio inherente al Estado ubica el cobro en estudio en el concepto de “tasa”, por cuanto como ya se mencionó, se está ante una actividad estatal -servicio administrativo- que se refiere directamente a la persona física o jurídica que está obligada a obtener certificaciones y licencias (permisos) del Instituto Costarricense sobre Drogas.


 


            En este punto, conviene hacer mención del dictamen C-008-1999 de 11 de enero de 1999, que en un caso muy similar al presente, al respecto indicó:


 


“Un aspecto que debe aclararse es que no se requiere que la actividad del Estado le reporte un beneficio directo al contribuyente, sino simplemente que ésta se refiera a él. O sea, podría alegarse que en realidad el contribuyente no está recibiendo ningún servicio de la administración, y que se trata de un trámite al que está obligado por ley. Sin embargo, el concepto de contraprestación que integra el de tasa abarca también la actividad que el Estado despliega directa y específicamente referida al contribuyente, independientemente del beneficio directo que éste obtenga.


En este sentido, el Dr. Adrián Torrealba Navas explica lo siguiente:


"Cabe precisar si el servicio o actividad debe necesariamente reportarle un beneficio al contribuyente. En ese sentido, ha de subrayarse que lo importante no es tanto que el contribuyente se beneficie cuanto que el servicio se refiera a él. Al respecto es clara la definición de tasa de la Ley General Tributaria española, que la identifica como tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestación de servicios o la realización de actividades que se refieran, afecten o beneficien a los sujetos pasivos. En ese sentido, la doctrina ha apuntado que lo importante es que el costo implícito en la prestación de un servicio sea provocado por un individuo concreto". A, TORREALBA NAVAS, Derecho Tributario: Introducción. Nota Técnica (texto mimeografiado), p. 16.


 


            Así las cosas, se estima que el cobro del artículo 162 de la Ley Nº 8204 es una “tasa”, y por ende, una categoría tributaria. De manera que corresponde analizar las implicaciones que tiene dicho carácter tributario frente al principio de legalidad.


 


Como se indicó, en el tanto en las tasas aparece la nota típica de coactividad propia del tributo, las exigencias propias del principio constitucional de legalidad para su creación y aplicación (determinación de sus elementos cuantitativos), les son plenamente aplicables.


 


Según explicamos, con base en aquél principio constitucional la Ley debe establecer los elementos materiales, estructurales o constitutivos de la obligación tributaria (hecho generador, base imponible y sujeto pasivo); lo cual no excluye la concurrencia de otras normas secundarias que puedan disciplinar aspectos accesorios o menos trascendentes de esa materia, referidos especialmente a la gestión tributaria, es decir, al procedimiento de liquidación y recaudación de los tributos, que sí puede ser regulado por normas infralegales.


 


            Ahora bien, si analizamos con detenimiento el texto del artículo 162 de la Ley Nº 8204, podemos fácilmente concluir que no obstante que con dicha disposición se pretendió que el Consejo Directivo del Instituto Costarricense sobre Drogas (ICD), estableciera el importe de la “tasa” a cobrar con motivo del otorgamiento de certificaciones y licencias de operadores de precursores y químicos esenciales al igual que por el registro de éstos, lo cierto es que en dicho numeral ni en ninguno otro que conforma el citado cuerpo legal, se estableció un monto específico por aquél concepto, ni mucho menos se previeron las bases o parámetros de cálculo para fijar o establecer una cuota tributaria variable; aspecto que se omitió en el caso de la Ley de comentario, y con base en los cuales la Administración pudo haber estado legitimada para fijar su monto.


 


Por la omisión aludida, y en la medida en que la Administración cuenta con plena libertad para actuar en la fijación de la obligación tributaria, la normativa en examen a todas luces contraviene aquel principio de reserva legal tributaria. 


 


            Lo anterior se advirtió incluso durante el correspondiente trámite legislativo (expediente N° 13904, compuesto de 10 tomos), que culminó con la aprobación de la Ley Nº 8204; cuando en la II Parte del Informe rendido por el Departamento de Servicios Técnicos de la Asamblea Legislativa (folios N° 585-586), se puntualizó lo siguiente:


 


“.... Con este artículo, se propone que el Instituto cobre una tasa por otorgar certificaciones, licencias y registros. Tasa que será establecida por el Consejo del mismo.


En varias ocasiones, la Sala Constitucional se ha pronunciado en el sentido de que las tasas son tributos que sólo la Asamblea Legislativa tiene la potestad de establecer.


 


“El principio de reserva de ley en materia tributaria resulta de lo  dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa “establecer los impuestos y contribuciones nacionales”, atribución que, con arreglo al artículo 9° ibídem, no podría la Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera del legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga el artículo 140 inciso 3) de la misma Constitución.... Establecer significa “instituir”, y también “ordenar, mandar, decretar”, de acuerdo con el Diccionario de la Lengua (...) Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho con más amplitud, crear el tributo y determinar “los objetos imponibles, las tasas y los tipos”.


 


En virtud de lo anterior, debe precisarse a qué se refiere el establecimiento de esta “tasa”, por medio del Consejo del Instituto, pues de tratarse de un tributo, la redacción actual transgrede el principio de potestad tributaria legal.”


 


            Sin embargo, a pesar de que la Comisión Permanente Especial de Narcotráfico -a cuyo cargo estaba el estudio del proyecto- tomó el acuerdo de tener el citado informe como base de discusión (folio N° 773), no existe en actas ninguna deliberación al respecto, ni se aprovechó para aclarar el punto la consulta que se hizo a la Sala Constitucional (tomo N° 8, folios N° 2378-2405, evacuada por resolución N° 2001-12420 de 09:21 horas del 07 de diciembre de 2001 - tomo N° 9, folios N° 2560-2595 -), de forma tal que el texto de dicho ordinal se mantuvo en esencia incólume  hasta su aprobación en segundo debate, durante la sesión N° 109 del 17 de diciembre de 2001.


 


Lamentablemente es preciso advertir que la omisión legal acusada no es legítimamente subsanable por parte de la Administración sin perjuicio del principio de reserva de ley. En consecuencia, si la Junta Directiva del ICD fijara el monto de la tasa y lo cobra, se produciría una flagrante violación al referido principio constitucional y al artículo 5 del Código Tributario, que podría ser incluso legítimamente acusada en la jurisdicción constitucional, con el efecto subsecuente.


 


Tal y como se ha advertido en otras situaciones similares, bajo una interpretación conforme al ordenamiento constitucional, que obliga al debido respeto del principio de reserva de ley en materia tributaria, el artículo 162 de la Ley Nº 8204 deviene en la práctica inaplicable.


 


V.- Conclusiones:


 


1.      La “tasa” prevista en el artículo 162 de la ley N° 8204 de 26 de diciembre de 2001, es de indudable naturaleza tributaria, y por ende, se encuentra sujeta al principio constitucional de reserva de ley que impera en dicha materia.


 


2.      De conformidad con los alcances del citado principio, la no fijación en la ley de uno de los elementos esenciales del tributo en comentario (cuantía, base de cálculo o parámetros para su determinación), comporta un vicio de constitucionalidad, de por sí declarable únicamente por la Sala Constitucional; esto bajo el sistema de control concentrado de constitucionalidad que impera en nuestro país (art. 10 constitucional y Ley de la Jurisdicción Constitucional).


 


3.      Bajo una interpretación conforme al ordenamiento constitucional, que obliga al debido respeto del principio de reserva de ley en materia tributaria, el artículo 162 de la Ley Nº 8204 deviene en la práctica inaplicable.


 


4.      En apego al principio de legalidad consagrado en el artículo 11, tanto de la Constitución Política, como de la Ley General de la Administración Pública, y en concordancia con lo preceptuado por el ordinal 129 de la Carta Magna y los numerales 8 del Código Civil y 88 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, en el entendido de que las normas solo pueden ser derogadas, modificadas o abrogadas por los respectivos trámites legislativos, o bien declaradas inconstitucionales y consecuentemente nulas e inaplicables por la Sala Constitucional, lo recomendable en este caso es instar de forma urgente, por parte de la Administración consultante, la correspondiente reforma legal ante la Asamblea Legislativa.


 


Sin otro particular,


 

 


MSc. Luis Guillermo Bonilla Herrera          Licda. Ana Lorena Pérez Mora

PROCURADOR                                           Abogada de Procuraduría

 


 


LGBH/alpm/gvv


 


1)         SAINZ DE BUJANDA, Fernando. “Lecciones de Derecho Financiero”. Décima Edición. Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección Publicaciones, Madrid, 1993, págs. 171 y ss.


 


2)         En materia tributaria, la doctrina es conteste en afirmar que en un Estado Constitucional, ésta se encuentra indefectiblemente sujeta al principio de reserva de ley, que como garantía del derecho de propiedad y el de libertad individual se instaura primariamente a nivel constitucional. Es un principio que ni el Legislador ni la Administración pueden desatender y denota que los tributos - dentro de los cuales encontramos las tasas -, comportan una obligación ex lege de Derecho Público, o sea, una obligación que solo puede ser establecida a través de la ley, por ser el instrumento que conlleva mayor publicidad, representatividad y responsabilidad del legislador frente a sus electores. Entre otros muchos pueden consultarse: Pérez de Ayala, José Luis. “Curso de Derecho Tributario”. Tomo I. Editoriales de Derecho Reunidas, S.A. Madrid. 1975; Abad Fernández, Mariano y otros. “Tasas y Precios Públicos en el Ordenamiento Jurídico Español”. Monografías jurídico - fiscales. Instituto de Estudios Fiscales - Marcial Pons. Madrid. 1991; Sainz de Bujanda, Fernando. “Lecciones de Derecho Financiero”. Décima Edición. Universidad Complutense - Facultad de Derecho. Madrid. 1993 y Enciclopedia Jurídica Básica. Tomo IV. Editorial Civitas. Primera Edición. España. 1995.


 


3)         En la sentencia dictada por el Tribunal Constitucional de España el 04 de febrero de 1983 - citada por Sainz de Bujanda en la página 102 de obra en mención -, al respecto se indica: “como asegura un importante sector de la doctrina, la reserva de ley hay que entenderla referida a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria: la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria”.    


 


4)         SAINZ DE BUJANDA, op. cit. pág. 187.


 


5)         La sugerencia se justifica aún más teniendo en consideración, por ejemplo, el caso de las tasas municipales, que por el régimen jurídico (constitucional y legal) aplicable, hace que tenga sus particularidades. Tanto así que la propia jurisprudencia de la Sala Constitucional, a partir de una legislación específica, como lo es el Código Municipal (artículo 74), determinó en esencia y como excepción a lo precedentemente expuesto sobre el principio de legalidad tributaria, que para el caso de las corporaciones municipales los impuestos deben ser aprobados por la Asamblea Legislativa a propuesta de éstas, a quienes corresponde la fijación de  las tasas y precios públicos, bajo el entendido de que deberán someterlas luego a la aprobación del respectivo ente regulador. Véase al respecto la resolución N° 10134-99 de las 11:00 horas del 23 de diciembre de 1999, así como las N°s 2001-1613 y 2001-1614 de las 14:54 horas y de las 14:55 horas, ambas del 27 de febrero de 2001. En ese sentido se aclara la cita número 2 de pie de página contenida en la OJ-159-2005 de 7 de octubre de 2005.


 


6)         Artículo 163.- El Instituto queda facultado para otorgar certificaciones, licencias y registros de operadores de precursores, mediante el cobro de las tasas previamente establecidas por el Consejo Directivo.” (proyecto publicado en la Gaceta N° 86 del 05 de mayo de 2000).


 


7)         Dictamen C-008-1999 op. cit.