C-047-2006

8 de febrero de 2006

Licenciado

Jorge Nery Carvajal

Presidente

Comité Olímpico de Costa Rica 

S.         O.

Estimado señor:

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio sin número del 29 de noviembre del 2005, mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico de esta Procuraduría con respecto a la interpretación que se le debe dar a los artículos 27 y 30 de la Ley N° 7800. Al respecto, concretamente pregunta “cuales son los bienes a que se refiere el artículo N°. 30 y el último párrafo del artículo N°. 27 donde se dice textualmente “las donaciones internacionales estarán exentas de todo tipo de impuesto”.”

            Conviene indicar que a efectos de dar el trámite pertinente a la consulta, mediante oficio N° PGR-765-2005, del 13 de diciembre del 2005, se requirió el criterio legal que exige el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

            El día 15 de diciembre del 2005, es recibido en las oficinas centrales de la Procuraduría General, oficio sin número, de fecha 14 de diciembre del 2005, suscrito por el Licenciado Augusto Porras Anchía, y  dirigido al señor Jorge Nery Carvajal en el cual textualmente se indica que: “Así entonces, se puede determinar que la donación del vehículo descrito en los documentos que ustedes me muestran es totalmente viable y legal, y no tiene restricción de ley para poder llevarse a cabo. Lógicamente, para ingresar al país y lograrse su nacionalziación deben llevarse a cabo todos los trámites aduaneros correspondientes.” 

De previo a resolver el punto objeto de consulta estimamos conveniente  realizar algunas reflexiones en torno a la forma de interpretar las norma tributarias.

I.-        INTERPRETACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

Mediante la interpretación, el operador jurídico -a través de los métodos de la exégesis- pretende desentrañar y comprender el sentido o la finalidad de una norma, cuando la redacción o los términos de la misma resultan oscuros o  ambiguos; es decir en el fondo el proceso de interpretación tiene como objetivo determinar las consecuencias jurídicas que se derivan de la norma, partiendo para ello del análisis de la literalidad de la misma y de la “ratio legis” -el llamado espíritu del legislador-. Sobre el tema, Sainz de Bujanda, ha indicado que: "La meta de la interpretación, pues, es la averiguación del sentido o espíritu del precepto; pero tal sentido ha de hallarse a través del cuerpo (las palabras, por ejemplo, del texto de la disposición escrita) de éste, que, por tanto, constituye el objeto de la interpretación. Los medios de que el intérprete se vale son cualesquiera datos que sirvan para precisar el sentido de la norma o que ayuden u orienten en la búsqueda del mismo" (SAINZ DE BUJANDA, Fernando. "Lecciones de Derecho Financiero". Décima Edición. Universidad Complutense - Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones. Madrid, 1993, pag 63) 

            En el ordenamiento jurídico costarricense, de acuerdo a lo establecido en el artículo 6 del Código Tributario (en concordancia con el artículo 10 del Código Civil), la interpretación de las normas tributarias debe realizarse con arreglo a los métodos comunes del derecho, pero teniendo presente que en esta materia es indiscutible la vigencia del principio de interpretación restrictiva de las normas que crean tanto exoneraciones como tributos, reconociéndose éstas con estricto apego a los casos contemplados en la ley, es decir, siempre y cuando al interpretarse la norma no se quebrante el principio de legalidad que rige en materia tributaria, al punto de establecer tributos o hechos exentos que no fueron previstos por el legislador; concepción que resulta acorde con lo preceptuado en el citado artículo 6 párrafo segundo de nuestro Código Tributario. (Al respecto el dictamen C-204-99 del 15 de octubre de 1999).

Sobre el tema la doctrina ha sido clara al señalar que “la hermenéutica tributaria, en cuanto está referida a una ley que disciplina las prestaciones de dar sumas de dinero que constituyen el objeto de la obligación, está teñida por el principio de legalidad, que actúa como eje de la relación jurídico-tributaria, según la dogmática vertebrada por HENSEL, BLUMENSTEIN, GIANNINI, SAINZ DE BUJANDA Y JARACH. Esta concepción de la obligación tributaria impone límites muy concretos al intérprete, pues la ley noe s una mera directiva de origen constitucional, sino la exacta determinación legal del hecho imponible en sus aspectos objetivos,  subjetivos, cualitativos, espaciales y temporales.” (GARCÍA BELSUNCE, Horacio. “Tratado de Tributación. Derecho Tributario. Tomo I. Volumen I”. Editorial ASTREA. Buenos Aires, 2003, pag 413).    

II.-       SOBRE EL FONDO.

La exoneración es considerada por la doctrina moderna como una modalidad del hecho generador, en el entendido de que si bien en el caso de los supuestos exentos, en principio ocurre el hecho generador que da pie a la obligación tributaria, el legislador, por motivos de carácter metajurídico decide establecer, mediante ley, determinados presupuestos que estarán exentos del pago del tributo, haciendo que se afecte el momento de la determinación de la obligación impositiva, y consecuentemente evitando que ésta se produzca. (Al respecto el dictamen C-035-2005) 

Así, la exención es definida como “el efecto de ciertos supuestos de hecho incluidos en el ámbito del hecho imponible cuya realización, pese a ello, no da lugar al surgimiento de la obligación tributaria de pago, constituyendo, pues una excepción a los efectos normales derivados de la realización de aquél.(…) Dicho sumariamente, la realización de un supuesto exento implica también la sujeción al tributo, como no podía ser menos tratándose, en definitiva, de la realización del hecho imponible, Dicha sujeción tiene la particularidad de no traducirse en una obligación de pago, pero no por ello es excepción  o negación del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del contenido de éste distintas a la obligación tributaria principal” ( MARTÍN QUERALT, Juan y otros. “Curso de Derecho Financiero y Tributario”. Duodécima Edición, Editorial Tecnos. Madrid, 2001, pags 271 y 273). 

En ese orden de ideas, cabe señalar que las exenciones pueden obedecer a condiciones de tipo objetivo o subjetivo. En el caso de las primeras -conocidas como exenciones reales-, estas se dirigen a exonerar la incidencia de determinados actos, actividades, bienes y servicios; mientras que las segundas -también llamadas exoneraciones personales- son instituidas por el legislador a favor de un determinado sujeto, el cual por su naturaleza y por los fines que persigue se considera debe estar eximido del pago de la obligación tributaria. (Al respecto DENARI (Zelmo). “Curso de Direito Tributário”. 8ª Edición. Editora Atlás. São Paulo, 2002, pag. 169). Aunado a lo indicado, es importante manifestar que, incluso, para el disfrute de una exención, la ley puede  exigir el cumplimiento tanto de  condiciones de carácter subjetivo como objetivo.

En nuestro país, el artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que la exención "es la dispensa legal de la obligación tributaria", lo cual necesariamente implica que el otorgamiento de exoneraciones es producto de la potestad tributaria del Estado, que a su vez se manifiesta a través de una Ley de la República, de conformidad con el Principio de Reserva de Ley que impera en materia tributaria y que está contemplado en el artículo 5 del Código Tributario, así como en el 121 inciso 13) de nuestra Constitución Política.

            Ahora bien, teniendo presente las consideraciones realizadas, en cuanto a los puntos objeto de consulta,  se tiene que en los artículos 27 in fine y 30 de la Ley N° 7800 (del 30 de abril de 1998), el legislador estableció sendas exenciones de tipo genérico subjetivo en favor del Comité Olímpico de Costa Rica. Al respecto disponen esas normas:

“ARTÍCULO 27.- Autorízase a las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, para que otorguen contribuciones o donaciones al Comité Olímpico. Las sumas donadas se considerarán gastos deducibles del impuesto sobre la renta en un porcentaje no mayor al diez por ciento (10%). Las donaciones internacionales estarán exentas de todo tipo de impuestos. ( La negrilla no es del original )

ARTÍCULO 30.- Exonérase al Comité Olímpico de todo tipo de impuestos, tasas y sobretasas, para la importación y adquisición de artículos o implementos deportivos necesarios para la práctica y participación de los equipos olímpicos en las competencias nacionales e internacionales organizadas por el citado Comité.

Asimismo, se exoneran de tasas e impuestos de cualquier naturaleza los bienes inmuebles propiedad del Comité Olímpico y de las federaciones y asociaciones nacionales que cumplan con los fines para los cuales han sido creados.”  ( La negrilla no es del original )

De la lectura de las normas citadas, se desprende que el alcance de las exenciones allí establecidas fue claramente  delimitado por el legislador en la Ley, por lo que debemos  apegarnos estrictamente a lo dispuesto en la letra de esos artículos ya que como bien señalaba Alberto Brenes Cordoba "cuando el sentido de una ley no es dudoso sino que resulta comprensible sin mayor esfuerzo, no es lícito variarla, a título de interpretación".(BRENES CÓRDOBA, Alberto. "Tratado de las personas". Editorial Costa Rica. San José, 1974, pag. 42). En ese sentido, no existe margen de duda, que de acuerdo a lo establecido en el citado artículo 27, la exención genérica subjetiva creada en la parte final del citado artículo está íntimamente ligada con la posibilidad que tiene el Comité Olímpico de Costa Rica de recibir donaciones, de suerte tal, que la exención contenida en el artículo 27 alcanza cualquier tipo de bien ( muebles o inmuebles ) objeto de una donación internacional realizada a favor del Comité Olímpico Costarricense.  

En cuanto al artículo 30, tenemos que en el párrafo primero se establece también una exención genérica subjetiva, que no requiere de interpretación, ya que es clara la intención del legislador de liberar al Comité Olímpico de Costa Rica del pago de tributos ( impuestos, tasas, y sobretasas ) en la compra a nivel nacional o en la importación, los artículos o implementos deportivos. Téngase en cuenta que la norma se refiere  se a la compra o importación de cualquier tipo de indumentaria deportiva que  requieran los equipos olímpicos en las competencias nacionales o internacionale, tal es el caso de la vestimenta o los accesorios deportivos propios para la práctica adecuada de un determinado deporte olímpico.

Finalmente en el párrafo segundo del referido artículo 30 se establece una exención genérica objetiva respecto a los bienes inmuebles propiedad del Comité Olímpico de Costa Rica y de las federaciones y asociaciones nacionales, según la cual, tales bienes resultan exentos del pago de tributos en el tanto sean destinados a los fines para los cuales fueron creados dichos organismos. No está por demás de indicar, que de conformidad con el artículo 2 de la Ley N° 7509 de 19 de junio de 1995 ( Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles ) y sus reformas, el concepto de bien inmueble es comprensivo de los terrenos, y las instalaciones fijas y permanentes que en ellos existan. 

Queda en esta forma evacuada la consulta planteada.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura                        

Procurador Tributario

(Nota: La normativa citada fue tomada de la página actualizada del SCIJ)

JLMS/gcga